ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.145.2006
sp. zn. 2 Afs 145/2006 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: O. P.,
zastoupeného Alexandrem Petričko, advokátem se sídlem Chrastavská 188/27, Liberec 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61,
Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočka v Liberci ze dne 6. 6. 2006, sp. zn. 59 Ca 81/2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, kterým soud
zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „žalovaný“) ze dne 1. 4. 2004, č. j. 10297/110/98/2004. Citovaným rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci ze dne
4. 5. 1998, č. j. 84443/98/192911/1771, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob
za rok 1996 ve výši 747 040 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Vychází z toho,
že spornou otázkou bylo v daném případě posouzení, zda majetek pořízený před zahájením
podnikání podléhá při režimu jeho prodeje po skončení podnikání zdanění.
Krajský soud údajně chybně vycházel z ustanovení §4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů namísto zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, za jehož
účinnosti začal stěžovatel podnikat. Podle této dřívější úpravy totiž nebylo možno mezi
výdaje zahrnout i nákup movitých věcí před zahájením podnikání a zákon č. 586/1992 Sb.
nelze vykládat retroaktivně. Navíc, rovněž zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví neplatil v době
zahájení podnikání stěžovatele a podle jeho ustanovení §3 účetní jednotky účtují
o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově
a věcně souvisejí.
Stěžovatel dále tvrdí, že se krajský soud chybně nezabýval jeho námitkami
uplatněnými proti rozhodnutí žalovaného z 19. 8. 1999 a zopakovanými v žalobě z 1. 6. 2004.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že tvrzení stěžovatele je zavádějící
a neodpovídá právní úpravě, protože od roku 1993 za účinnosti zákona č. 586/1992 Sb.
již byla kategorie „obchodní majetek“ zavedena. Pro posouzení této kategorie bylo
rozhodující, zda jej využíval majitel pro podnikání, jako tomu bylo v daném případě. Chybné
účtování o obchodním majetku z něj totiž nečiní majetek jiného charakteru.
Protože žalovaný považuje napadený rozsudek krajského soudu za správný a vydaný
v souladu se zákonem, navrhuje kasační stížnost zamítnout.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že podle Zprávy o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob
ve vztahu k roku 1996 ze dne 4. 5. 1998, č. j. 83 921/98/192931/1072, stěžovatel dne
23. 4. 1996 prodal restauraci D. firmě A. K. – J., a to tak, že třípodlažní budova, oceněná
znaleckým posudkem na částku 2 015 090 Kč, byla prodána za 500 000 Kč. Tento rozdíl
stěžovatel vysvětlil poukazem na snahu zbavit se jinak neprodejných věcí, jako např.
dřevěného obložení či ozdobných mříží. Skutečnost, že ze strany kupujícího bylo stěžovateli
uhrazeno dalších 4 500 000 Kč, stěžovatel vysvětlil tak, že se jednalo o úhradu za vybavení,
zařízení a ostatní věci restaurace, z nichž část patřila do jeho soukromého majetku. Správce
daně však zjistil, že většinu z těchto movitých věcí stěžovatel nabyl již v rámci dražby konané
dne 20. 10. 1991 a že se jednalo o nedílnou součást vybavení restaurace zajišťující její
provozuschopnost, takže představovala součást obchodního jmění.
Proto Finanční úřad v Liberci stěžovateli shora citovaným dodatečným platebním
výměrem vyměřil daň ve výši 747 040 Kč.
Žalovaný označeným rozhodnutím ze dne 1. 4. 2004 zamítl odvolání stěžovatele
proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru. Svoje rozhodnutí založil na úvaze, že příjmy
z prodeje nemovitostí zásadně podléhají - na rozdíl od věcí movitých - zdanění. V daném
případě předmětné movité věci tvořily nedílnou součást vybavení provozovny zajišťující
její provozuschopnost, přičemž bylo prokázáno, že je stěžovatel využíval pro podnikání,
přestože o nich neúčtoval. Jakkoliv se stěžovatel stal vlastníkem restaurace v době, kdy zákon
č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva pojem „obchodní majetek“ výslovně
neupravoval, je rozhodné, že stěžovatel tento majetek využíval k výdělečné činnosti.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci napadeným rozsudkem zamítl
žalobu brojící proti tomuto rozhodnutí žalovaného, když konstatoval, že spornou otázkou
je vymezení pojmu „obchodní majetek“, definovaný v ustanovení §4 odst. 3 zákona
č. 586/1992 Sb. V daném případě byl splněn pojmový znak vlastnictví daňového poplatníka
a k druhému zákonnému požadavku (účtování o majetku) soud dovodil, že má-li být
konkrétní majetek svým účelovým určením využit pro podnikání, je nutné o něm takto
účtovat. Vadné účtování nicméně z obchodního majetku nečiní majetek jiného charakteru.
Jestliže tedy v daném případě byl konkrétní movitý majetek využíván v souvislosti
s podnikatelskou činností stěžovatele, bylo nutné o něm účtovat, a pokud se tak nedělo,
bylo postupováno chybně. Tvrzení stěžovatele, že se jednalo o jeho soukromé věci, nebylo
nikterak prokázáno. Krajský soud konečně uvedl, že další žalobní námitky se týkaly
dřívějšího rozhodnutí žalovaného, které však v tomto řízení přezkoumáváno nebylo,
takže se jimi soud ani nemohl zabývat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočka v Liberci v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů
obsažených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasačním důvodem zakotveným
pod písm. d) s. ř. s., jelikož již z povahy věci je zřejmé, že pokud by napadený rozsudek
krajského soudu byl skutečně nepřezkoumatelný, musel by být zrušen, a to bez nutnosti
zkoumat případné naplnění kasačních důvodů dalších. U nepřezkoumatelného rozhodnutí
totiž nelze hodnotit správnost posouzení relevantních právních otázek ani vady správního
řízení, nýbrž je nutno takovéto rozhodnutí zrušit a otevřít tím soudu procesní prostor
pro vydání rozhodnutí nového, jež nebude zmíněným deficitem postiženo.
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu zřejmě
(poznámka soudu: v kasační stížnosti nejsou jednotlivé důvody od sebe odděleny) v tom,
že se krajský soud nezabýval jeho námitkami uplatněnými v původním žalobním řízení
a zopakovanými v žalobě ze dne 31. 5. 2004.
K tomu z obsahu předmětné žaloby plyne, že v ní stěžovatel uplatnil argumentaci
obdobnou té, která se objevuje v nyní projednávané kasační stížnosti. S těmito námitkami
se krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku argumentačně vypořádal. Pokud krajský
soud uvedl, že se nezabýval námitkami obsaženými ve dříve podané žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 8. 1999, argumentuje stěžovatel tím, že jednak není zřejmé,
kterými námitkami se soud vlastně odmítl zabývat, a pokud se některými námitkami skutečně
nezabýval, pochybil, jelikož zákonná úprava nevylučuje opětovně uplatnit stejné námitky.
Nejvyšší správní soud k tomuto tvrzenému kasačnímu důvodu konstatuje,
že se krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku zabýval též otázkou, zda předmětný
prodej vůbec podléhá zdanění či nikoliv. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že žalobce
je oprávněn uplatnit v podané žalobě prakticky jakékoliv námitky, a to podle okolností
konkrétní věci. Lze tak bezesporu uplatnit i podstatu námitek, vznesených proti dřívějšímu
rozhodnutí žalovaného, zrušeného krajským soudem pro nepřezkoumatelnost. Tyto námitky
však musí být vzneseny znovu ve formě tzv. žalobních bodů a musí být dostatečně konkrétní
a brojící proti aktuálně napadenému rozhodnutí žalovaného.
V projednávaném případě proto lze uzavřít, že krajský soud právo stěžovatele
zopakovat svoje dřívější žalobní námitky nepopřel, nýbrž toliko upozornil na dispoziční
a koncentrační zásadu žalobního řízení ve správním soudnictví a zřejmě tak – zcela
obecně - reagoval na tu část žaloby ze dne 31. 5. 2004, kterou stěžovatel uvodil tím, že přebírá
podstatnou (a nijak blíže nespecifikovanou) část odůvodnění z žaloby ze dne 18. 10. 1999.
Jinak řečeno, krajský soud se nedopustil namítané nepřezkoumatelnosti v tom smyslu,
že by se s některou z kasačních námitek nevypořádal. Tato část kasační stížnosti
je proto nedůvodná.
Další dva důvody kasační stížnosti, tzn. tvrzenou nezákonnost napadeného rozsudku
krajského soudu a vady správního řízení, stěžovatel pojednává společně, a proto je dále
od sebe neodděluje ani Nejvyšší správní soud.
Stěžovatel za klíčovou právní otázku pokládá posouzení toho, zda movitý majetek
pořízený před zahájením podnikání podléhá při jeho prodeji zdanění.
Podle ustanovení §4 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. platilo, že od daně jsou
osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí. Toto osvobození se však nevztahuje na příjmy
z prodeje movitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon
podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, a to do pěti let od jejich
vyřazení z obchodního majetku. Podle odst. 3 stejného ustanovení se „obchodním majetkem
pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek
a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka
a o kterých bylo nebo je účtováno.“
Z citované zákonné úpravy je dostatečně patrno, že otázka zařazení předmětných
movitých věcí do obchodního majetku stěžovatele byla z daňového hlediska relevantní.
Stěžovatel však vychází z toho, že ke zdanění prodeje těchto věcí nemělo vůbec dojít proto,
že k jejich nabytí došlo již v roce 1991, tzn. ještě před nabytím účinnosti zákona
č. 586/1992 Sb. Jinak řečeno, stěžovatel namítá retroaktivní výklad zákona č. 586/1992 Sb.
K tomu je vhodné v obecné rovině nejprve připomenout, že k základním principům,
vymezujícím kategorii právního státu, patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím
související princip zákazu zpětné účinnosti právních norem. Právní teorie i praxe činí přitom
rozdíl mezi pravou a nepravou retroaktivitou, přičemž je obecně akceptováno vymezení
této distinkce právní doktrínou. O pravém zpětné působení nového zákona je případné hovořit
tehdy, když působí i pro dobu minulou. Nepravé zpětné působení znamená, že nový zákon má
být použit i na staré právní poměry již založené, ale teprve od doby, kdy počíná působnost
nového zákona anebo od doby ještě pozdější. Jak konstatoval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 21/92, pro pravou retroaktivitu tudíž platí, že lex posterior ruší (neuznává)
právní účinky v době účinnosti legis prioris, popřípadě vyvolává nebo spojuje práva
a povinnosti subjektů s takovými skutečnostmi, jež v době účinnosti legis prioris neměly
povahu právních skutečností. Za zpětně působící (pravá retroaktivita) by bylo přitom možné
novou úpravu považovat pouze tehdy (nález sp. zn. Pl. ÚS 9/95), kdyby měnila samotný
vznik určitého právního vztahu nebo následky právního vztahu, které nastaly přede dnem
její účinnosti.
V případě retroaktivity nepravé nový zákon sice nezakládá právní následky
pro minulost, avšak buď povyšuje minulé skutečnosti za podmínku budoucího právního
následku (prostá výlučnost) nebo modifikuje pro budoucnost právní následky podle dřívějších
zákonů založené. Nepravé zpětné působení zákona pouze znamená, že nový zákon zachycuje
(právně kvalifikuje) minulé skutečnosti nebo že se dotýká existujících právních následků,
t. j. na skutkové podstaty je založivší váže pro budoucnost jiná práva a jiné povinnosti
než zákonodárství dosavadní. Jde zde tudíž o zásah nového zákona jednak do předchozích
skutečností, jednak do tzv. práv nabytých. K vazbě mezi pojmem zákazu retroaktivity
a kategorií ochrany nabytých práv pak Ústavní soud zformuloval důležitou tezi (nález
sp. zn. Pl. ÚS 51/2000): „Právní věda rozeznává tzv. pravou retroaktivitu, která zahrnuje
případy, kdy právní norma reglementuje i vznik právního vztahu a nároky z něho vzešlé
před její účinností a retroaktivitu nepravou, spočívající v tom, že právní vztahy, které vznikly
za platnosti práva starého, se spravují tímto právem až do doby účinnosti práva nového, poté
se však řídí tímto novým právem. Vznik právních vztahů, existujících před nabytím účinnosti
nové právní úpravy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly i vykonané právní úkony,
se řídí zrušenou právní normou. S problematikou nepřípustnosti retroaktivity souvisí ochrana
tzv. nabytých práv (iura quaesita), i když oba instituty nelze ztotožňovat. Porušením zásady
ochrany nabytých práv by byla pouze taková změna, která by se zpětnou účinností zhoršila
právní postavení subjektu práva.“
Dle názoru Ústavního soudu (nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96) obecně pak v případech
časového střetu staré a nové právní normy platí nepravá retroaktivita, tj. od účinnosti nové
právní normy se i právní vztahy, vzniklé podle zrušené právní normy, řídí právní normou
novou. Vznik právních vztahů, existujících před nabytím účinnosti nové právní normy,
právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, jakož i vykonané právní úkony, se nicméně řídí
zrušenou právní normou (důsledkem opačné interpretace střetu právních norem by byla pravá
retroaktivita). Aplikuje se tady princip ochrany minulých právních skutečností, zejména
právních jednání.
Ohledně možných výjimek z nepřípustnosti retroaktivity právních norem je nezbytné
rozlišovat posuzování nepřípustnosti pravé a nepravé retroaktivity. Jestliže totiž
u retroaktivity pravé platí zásada obecné nepřípustnosti, ze které existují striktně omezené
výjimky přípustnosti; u retroaktivity nepravé platí naopak zásada obecné přípustnosti,
ze které existují výjimky její nepřípustnosti.
V projednávané věci spatřuje stěžovatel retroaktivitu v aplikaci zákona
č. 586/1992 Sb. a zákona č. 563/1991 Sb. na movité věci, které nabyl ještě před účinností
těchto zákonů. K tomu je především nutno uvést, že s ohledem na výše uvedené se v tomto
případě pojmově nemůže jednat o případ pravé retroaktivity, jelikož aplikací zmíněných
zákonů nedochází ke zpětnému přehodnocení dříve vzniklých právních vztahů. Nejvyšší
správní soud se však domnívá, že rozhodovaný případ nelze považovat ani za retroaktivitu
nepravou.
Za rozhodující skutečnost je totiž nutno považovat to, že ke zdanění podle zákona
č. 586/1992 Sb. mělo dojít za rok 1996, kdy byl proveden prodej předmětných movitých věcí.
To znamená, že teprve v tomto roce – a tedy již za účinnosti cit. zákona – vznikl příjem
daňového subjektu (stěžovatele), který byl posuzován podle tehdy platné zákonné úpravy.
Přestože se tedy stěžovatel stal vlastníkem předmětné restaurace včetně jejího vybavení ještě
před účinností tohoto zákona, byl již v této době tento majetek využíván k výdělečné činnosti,
což nebylo nikterak zpochybněno. Nejvyšší správní soud v tomto směru plně akceptuje právní
názor krajského soudu, že rozhodující bylo účelové určení majetku a nikoliv správné účtování
o něm. Jestliže tedy stěžovatel předmětný majetek využíval ke svojí podnikatelské činnosti,
avšak neúčtoval tak o něm, nelze v tomto pochybení spatřovat skutečnost, která by měla
jakoukoliv daňovou relevanci ve vztahu k tomuto majetku. Zdejší soud má přitom
za prokázáno, že stěžovatelem deklarované soukromé věci byly nedílnou součástí provozovny
zajišťující její provozuschopnost.
Stěžovatel se proto mýlí, když vychází z úvahy, že spornou otázkou bylo posouzení,
zda majetek pořízený před zahájením podnikání podléhá zdanění. Zdejší soud má totiž
za prokázáno, že předmětný majetek byl od svého počátku součástí provozovny,
kterou stěžovatel koupil za účelem provozování svojí podnikatelské činnosti.
Jen pro úplnost soud připomíná, že i podle ustanovení §8 odst. 1, 2 zákona
č. 389/1990 Sb., na který stěžovatel odkazuje, platilo, že „ostatní příjmy jsou jednorázové
a nahodilé příjmy, jako například ze zděděných autorských práv nebo z prodeje majetku.
Do základu daně se zahrnuje rozdíl mezi příjmy a výdaji prokazatelně vynaloženými na jejich
dosažení nebo stanovenými procentem z příjmu.“ „Při zdaňování příjmů z prodeje majetku
patřícího poplatníkovi, pokud nejde o příjmy, které jsou od zdanění osvobozeny, se za výdaj
podle odstavce 1 považuje cena, za kterou občan majetek prokazatelně pořídil nebo nabyl
a jde-li o zděděné nebo darované majetkové předměty, hodnota zjištěná při projednávání
dědictví a darování a prokazatelně vynaložené náklady na opravu, údržbu a jiné zhodnocení
majetku.“ Jestliže tedy stěžovatel předmětnou restauraci zakoupil v roce 1991 za cenu
368 898 Kč a základní prostředky v této provozovně umístěné za 33 342 Kč a v roce 1996
celý tento podnik včetně vybavení prodal za 5 mil. Kč, je zjevné, že by se jednalo
o zdanitelný příjem i podle zákona č. 389/1990 Sb. Ani v tomto směru proto není dán žádný
racionální důvod k domněnce o nepřípustném retroaktivním působení zákona č. 586/1992 Sb.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění kasačních
důvodů zakotvených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s., a proto kasační stížnost
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem
náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu