ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.192.2006:122
sp. zn. 2 Afs 192/2006 - 122
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: B. a. s.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Sedláčkem, advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne
26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 113/2004 - 81
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 12. 2003, č. j. FŘ-4516/13/03,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období říjen 1999 ve výši 325.075,- Kč vydanému Finančním úřadem
pro Prahu 4 dne 30. 1. 2003 pod č. j. 26308/03/004516/6583.
V kasační stížnosti nejprve poukázal na to, že městský soud se ztotožnil s názorem
stěžovatele, že spor v této věci vznikl na základě odlišného právního chápání podstaty
případu, kdy stěžovatel přistoupil k posouzení nároku na odpočet čistě z obchodního hlediska
se znalostí fungování mezinárodního obchodu a holdingu, zatímco finanční orgány šetřily
nárok z pohledu fundamentálního výkladu zákona. Městský soud pak přisvědčil finančnímu
ředitelství, že v žádném důkazním prostředku není uveden předmět a rozsah zdanitelného
plnění a že pokud stěžovatel hodlal uplatnit odpočet daně, měl si zjednat u dodavatele jako
vystavovatele faktury takový doklad, který by obsahoval dostatečně zřejmou náležitost
daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH. Žádná právní
úprava však nestanoví, jaký má být skutečný rozsah popisu a předmětu plnění ve smyslu
citovaného ustanovení.
Stěžovatel dále uvádí, že předmětné daňové řízení mělo být zastaveno, protože správce
daně vykonal kontrolu oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH již jednou, a to u
zdaňovacích období prosince 1999 až září 2000. Správce daně vydal pravomocné rozhodnutí
osvědčující oprávněnost těchto odpočtů (stěžovatel odkázal na správní spis). Z toho důvodu
byla vydána v téže věci stejným správcem daně dvě rozdílná rozhodnutí.
Vada daňového dokladu nebyla stěžovateli nikdy sdělena.
Stěžovatel dále namítá, že společnost T. G. a. s. nesporně odvedla přijatou daň z
přidané hodnoty do státního rozpočtu a uplatněním odpočtu ze strany stěžovatele nedošlo ke
zkrácení daňového příjmu státu. Ostatně zprostředkovatel odvedl ze své provize i daň z
příjmů.
Z rozsahu uzavřených kupních smluv také vyplývá, že byly zprostředkovány obraty
ve statisících tun u komodit, se kterými do doby uzavření zprostředkovatelských smluv
a následného zprostředkování stěžovatel neobchodoval.
Stěžovatel také konstatuje, že městský soud při svém rozhodování nezohlednil,
že stěžovatel nikdy nebyl přímou součástí holdingového uspořádání T.G. a. s. a nebyl
obchodně řízen společností T. G. a. s.
Pokud městský soud dospěl k závěru, že k poskytování služeb docházelo v rámci
holdingového uspořádání (obchodní rozhodování a obchodní kapacity byly soustředěny
u zprostředkovatele, obchodní společnosti neměly žádný obchodní vliv, ale prováděly pouze
nákup a prodej), pak tato úvaha měla vést k aplikaci ustanovení §6 zákona o DPH.
Kapitálová a personální provázanost osob majících zvláštní vztah k plátci podléhá pouze
zvýšené kontrole rozsahu plnění. Výše provize, způsob jejího výpočtu a vazba na rozsah
kontrahovaného množství komodit však nebyly zpochybněny a nebyly ani předmětem šetření
správce daně.
Závěr městského soudu proto nemá oporu v šetření provedeném správcem daně
a dokazování v rámci soudního řízení. Tím, že bylo po stěžovateli požadováno prokazování
provedených zprostředkovatelských služeb, tedy služeb, jež byly prováděny
zprostředkovatelem, a nikoliv jím samým, došlo k porušení základní zásady daňového řízení,
která ukládá stěžovateli prokazovat pouze takové skutečnosti, které jsou předmětem jeho
tvrzení. Důkazní břemeno ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb nemůže nést
stěžovatel. Je sice jeho povinností prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek
zprostředkování (přijetí výsledku v podobě uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké
formě, v jakém čase a v jakém místě bylo zprostředkování prováděno. Správci daně byly
předloženy uzavřené smlouvy, doklady o dodávkách, kompletní fakturace dodávek
a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo na základě zprostředkování a nikoliv přímým
jednáním stěžovatele a odběratelů. Důkaz svědeckou výpovědí jmenovitě uvedených
obchodních partnerů nebyl proveden, ačkoliv byl navrhován. Bylo též řádně prokázáno
uzavření kupní smlouvy, dosažení obratu v komoditách, se kterými do té doby stěžovatel
neobchodoval a uhrazení provize za zprostředkování. Správce daně ale neučinil úkon, kterým
by u zprostředkovatele zjistil rozsah poskytnutých činností. V této souvislosti stěžovatel
odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99.
Stěžovatel také namítá, že správce daně porušil povinnost v souvislosti
s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím poskytnutých tvrzení, možnosti
dalšího důkazního řízení a povinnosti finančního úřadu ve vztahu k provedenému dokazování.
V doplněních kasační stížnosti stěžovatel poukázal na rozsudky městského soudu,
jimiž byla zrušena rozhodnutí o odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob a následně
byly zrušeny i dodatečné platební výměry na tuto daň. Jestliže došlo ke zrušení dodatečných
platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob, měly by být zrušeny i dodatečné
platební výměry na DPH, neboť došlo k doměření daní stejným procesním postupem správce
daně a byly použity a hodnoceny stejné důkazní prostředky. Soud v daných případech dospěl
k závěrům, že nelze po stěžovateli požadovat doložení činností, které měl provádět
zprostředkovatel ve vztahu ke třetím osobám; důkazy, které nemá stěžovatel k dispozici,
je proto povinen opatřit správce daně. Správce daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval
okolnosti uzavření kupních smluv u třetích osob.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí městského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především označil za předmět sporu
požadavek správce daně podpořený stanoviskem městského soudu na prokazování rozsahu,
doby, popř. obsahu zprostředkovatelské činnosti prováděné třetí osobou. Přesto, že správce
daně stěžovatele opakovaně a srozumitelně vyzýval k prokázání přijetí zdanitelných plnění od
deklarovaného dodavatele v rozsahu a předmětu vyplývajícím ze smluv zde dne 4. 1., 12. 1.
a 31. 5. 1999, nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by realizaci přijetí
zdanitelného plnění prokázaly. Stěžovatelovo tvrzení, že byl prokázán výsledek
zprostředkovatelské činnosti, tj. uzavření smluv na dodávky sladu, sojových šrotů a rybí
moučky, řepkových šrotů a semen, je v přímém rozporu s principem, kterým se DPH řídí.
Předmětem daně totiž nejsou výnosy snížené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnění, jehož
hodnota je vyjádřena cenou. Nárok na odpočet je podle ustanovení §19 zákona o DPH mimo
jiné vázán na prokázání přijetí zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem. Ostatně
ze stěžovatelem předložených zápisů jasně vyplývá, že zprostředkovatel žádnou
zprostředkovatelskou činnost neprováděl, neboť upřesnění dodávek mezi jednotlivými
podniky holdingu bylo prováděno na společných poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení
§2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH službami všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitostí, a převod nebo využití práv, pak by taková činnost musela být
doložena. To se však v daňovém řízení nestalo.
Na základě těchto skutečností pak navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) zák. č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), neboť stěžovatel namítá,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH
v jím tvrzené výši [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], dále namítá, že správce daně porušil
povinnost v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím
poskytnutých tvrzení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], a konečně namítá, že městský
soud rozhodl v obdobné věci bezdůvodně odlišně, než jeho jiný senát [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.].
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Z předložených správních spisů vyplynulo, že v průběhu daňové kontroly DPH,
zahájené 15. 4. 2002, byly předloženy záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých
a vydaných faktur, hlavní knihy a další požadované doklady. Současně byly předloženy
smlouvy o zprostředkování, uzavřené se společností T. G. a. s. jako zprostředkovatelem.
Zprostředkovatelské smlouvy ze dnů 4. 1. 1999 (v tomto případě se jedná o smlouvu o
zprostředkování a poskytování s tím souvisejících poradenských služeb), 12. 1. 1999 a
31. 5. 1999 se týkaly zprostředkování při uzavírání kupních smluv na prodej sladu, sojového
šrotu, rybí moučky, řepkového šrotu a semena řepky olejné. Odměna za zprostředkování byla
zprostředkovatelem fakturována daňovými doklady, v souzené věci se jedná o fakturu č.
300008. V této faktuře je uvedeno: „fakturujeme Vám provizi z realizace obchodu pro
s pol e č nos t i ZZN za III. Č t vrt . 1999“ a dále jsou uvedeny dvě komodity (sojové šroty a rybí
moučka), u kterých je uvedeno jejich množství a cena za zprostředkování.
Následně byl stěžovatel opakovaně vyzýván k doložení přijetí zdanitelného plnění
v předmětu a rozsahu plnění v souladu se smlouvami o zprostředkování a dále k prokázání
toho, že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem, který daňové doklady vystavil.
Stěžovatel ve svých výpovědích objasnil obecné podmínky vzniku zprostředkovatelských
služeb zprostředkovatele v rámci holdingu, podstatu a fungování obchodního úseku holdingu.
Současně byly navrženy i výslechy svědků (J. F., K. K., D. F. a R. P.). K rozsahu
zdanitelného plnění stěžovatel uvedl rovněž to, že tento rozsah nemohl být na daňových
dokladech uváděn, protože byl naplněn uskutečněním obchodního případu a vyplývá tedy ze
smlouvy. Stěžovatelem navržení svědci byli vyslechnuti za účasti jeho zástupce. Svědek D.
F., který byl předsedou představenstva stěžovatele a současně i obchodním ředitelem
zprostředkovatele a zastával i další funkce, uvedl, že činnost zprostředkovatele v rámci
holdingového uspořádání zahrnovala organizační zajištění celé skupiny od výzkumu a vývoje
osiva přes komunikaci s výrobci, organizaci skladování, kontrolu kvality a výběr druhu a
množství dodávaných a nakupovaných komodit pro jednotlivé podniky ve skupině. Ve vztahu
ke stěžovateli zejména zajišťoval koordinační činnost a zprostředkovával informace důležité
pro uzavírání obchodních kontraktů. Činnost byla vykonávána na základě
zprostředkovatelských smluv. Obchodní oddělení zprostředkovatele bylo tvořeno pracovníky,
kteří většinou přešli ze společností kolem zprostředkovatele. V oblasti vývozu řepky provedl
zprostředkovatel předběžné jednání se zahraničním partnerem o množství dodávky,
organizoval nákup řepky v odpovídajícím množství a poskytl informaci stěžovateli, který
připravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku. Pozice samotného stěžovatele na trhu by nebyla
tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích mohla být zajištěna pouze na základě
jeho účasti v holdingu. Svědek K. K. působil u zprostředkovatele v pozici manažera pro
výrobu krmných směsí. Uvedl, že okolnosti vzniku holdingu mu nejsou známy,
zprostředkovatel jeho prostřednictvím zajišťoval pro stěžovatele suroviny pro nákup komodit.
Zprostředkování spočívalo v tom, že docházelo k zajišťování poptávky komodit
požadovaných stěžovatelem. Nabídky všech dodavatelů byly vyhodnoceny podle kvality,
objemů a ceny, byl vybrán optimální způsob dopravy, cena a takto zprostředkovaná zakázka
pak byla předložena stěžovateli ke zpracování. Svědek J. F. byl pracovníkem obchodního
oddělení zprostředkovatele a mimo to byl členem orgánů dalších společností. Ve své
výpovědi uvedl, že zprostředkovatel koordinoval finanční toky uvnitř skupiny, prováděl
obchodní řízení a realizaci obchodů, pro stěžovatele pak zajišťoval obchodní poptávku a
vyjednával podmínky pro uzavírání obchodů. Svědek R. P., který byl u zprostředkovatele
členem představenstva a následně obchodním ředitelem a dále působil v představenstvech a
dozorčích radách dalších společností a byl i členem statutárních orgánů stěžovatele, uvedl, že
zprostředkovatel v rámci holdingu měl koordinační úlohu spočívající v poradenství,
kontrolingu, právních službách, službách řízení kvality, zprostředkovával jednotlivé obchodní
případy a tím dosahoval větší efektivity obchodních výsledků. Ve vztahu ke stěžovateli se
konkrétně jednalo o zabezpečení přípravy komodit k obchodování, zajištění kvality, objemů
dodávek a vyjednávání podmínek obchodních smluv. Způsob zprostředkování zahrnoval
jednání s partnery vně skupiny a koordinaci uvnitř skupiny. Stěžovatel by bez účasti v
holdingu nemohl dlouhodobě provádět obchodní činnost v takovém rozsahu, jak tomu bylo za
součinnosti se zprostředkovatelem. Zpráva o daňové kontrole byla projednána, podepsána a
převzata dne 20. 1. 2003, o čemž byl sepsán protokol o ústním jednání. Na základě těchto
skutečností správce daně vydal dne 30. 1. 2003 dodatečný platební výměr č. j.
26308/03/004516/6583.na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1999 ve výši
325 075 Kč. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel odvoláním, které žalovaný žalobou
napadeným rozhodnutím zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, kterou krajský soud rozsudkem
napadeným kasační stížností zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí především uvedl,
že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona
zákona o DPH, neboť nebyl prokázán rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného
plnění v případě komodit, jichž se týká konkrétní zprostředkování prodeje a poradenská
činnost z předmětných smluv. Z listinných dokladů nevyplývá, jaká konkrétní
zprostředkovatelská a poradenská činnost byla zprostředkovatelem vyvinuta, když je zde
provize fakturována 3x nikoliv ze zprostředkovatelské činnosti, ale z realizace obchodu
v určitém objemu a 1x ze zprostředkovatelské činnosti, to však v případě, kdy měla být
fakturována za poradenské služby. Obchodní kapacity, obchodní rozhodování a personální
zajištění bylo navíc soustředěno u zprostředkovatele a všechny společnosti tvořící holding
byly sice právně samostatnými subjekty, neměly však obchodní vliv a jejich aktivity byly
omezeny na nákup a prodej. V této souvislosti městský soud uvedl, že pochybnosti o tom,
zda není fakturovaná provize určitou odměnou za vliv mateřské společnosti v rámci holdingu
a zda vůbec lze tuto odměnu považovat za odměnu za zprostředkování, byly potvrzeny. Právě
proto, že v případě stěžovatele a společnosti T. G., a. s. šlo o holdingové uspořádání, je důraz
na konkrétní prokázání zprostředkovatelské a poradenské činnosti zcela na místě. V daném
případě nemohla uspět žaloba stěžovatele, která vychází pouze z obecného popisu jeho
obchodní činnosti a z právní úpravy zprostředkovatelské činnosti podle obchodního zákona,
aniž by byla respektována nezbytnost prokázání určité činnosti pro účely nároku na odpočet
daně podle daňových předpisů. S ohledem na zákonnou úpravu průkazu nároku na odpočet
daně se stěžovatel nemůže zprostit svého důkazního břemene odkazem na to, že nemohl
prokazovat skutečnosti a činnosti, které se týkaly zprostředkovatele.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, že městský soud
rozhodl ve stejné věci odlišně než jeho jiný senát [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
K této námitce je třeba - v obecné rovině - konstatovat, že tato rozdílnost samozřejmě
představuje negativní jev, jelikož značně oslabuje předvídatelnost rozhodovací činnosti soudu
a tím i efektivitu působení práva. Právě jedním z důvodů a smyslem řízení o kasační stížnosti
je sjednocování judikatury krajských soudů a proto lze mít za to, že po rozhodnutí zdejšího
soudu o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací činnost krajských soudů
jednotná a souladná s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu. V žádném případě však
neplatí, že nejednotnost rozhodnutí krajského soudu apriori znamená důvodnost kasační
stížnosti, neboť pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, že by Nejvyšší správní
soud musel akceptovat i právní názory, s nimiž by se vůbec neztotožnil, nicméně které byly
vysloveny jako první v pořadí. Nad rámec nosných důvodů odůvodnění je pak nutné
poznamenat, že městský soud rozhodl v dané věci naprosto v souladu s konstantní judikaturou
Nejvyššího správního soudu (srov. níže uvedený rozsudek rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005-245, dostupný na www.nssoud.cz).
V. b)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelovou námitkou, že správce daně
porušil povinnost v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím
poskytnutých tvrzení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Tato námitka je z hlediska §104 odst. 4 s. ř. s. namítána nepřípustně. Podle tohoto
ustanovení nelze kasační stížnost opřít o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před
soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již Nejvyšší správní
soud judikoval: „ D ův od y k as ač ní stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové
dův ody , jež byly v ří zení před krajským soudem př í pus t ně up l at ně ny (viz §71 odst. 2 vět a třet í
s. ř. s.), a tedy al e s poň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.] obsažených v ž al obě či jejím včasném r ozší řen í , a př í padně dále (i po
uplynutí lhů ty k podání či rozš í řen í žaloby) upř e s ně ny či p odr obně j i rozvedeny, aniž by tím
byly rozš i řo vány. To platí jen za p ř e dpok l adu, že uvedené právní či skutkové dův ody mohl
st ěžova t el v ž al obě či jejím včasném r ozší řen í uplatnit.“ (Podle usnesení Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikováno pod č. 685/2005 Sb. NSS).
V daném případě pak stěžovatel svoje výtky vůči výzvám správce daně vydaným v průběhu
daňového řízení uplatnit mohl, neboť mu obsah výzev byl v době podání žaloby bezpochyby
znám, jestliže mu tyto výzvy byly prokazatelně doručeny.
V. c)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, že městský soud nesprávně posoudil
právní otázku, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH v jím tvrzené výši [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.].
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud
jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo
při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11
u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o DPH musí běžný daňový doklad obsahovat a)
obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo
plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah
a předmět zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění
zdanitelného plnění, i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně, k)
výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích. Za
správnost údajů uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil
zdanitelné plnění.
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dokazování provádí
správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Podle
odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být předmět
a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován. Z ustanovení §12 odst. 2
písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, že běžný daňový doklad musí obsahovat mimo jiné
rozsah a předmět zdanitelného plnění. V tomto řízení tak ovšem problém nestojí. Jestliže
je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným
způsobem (na předmětné faktuře je uvedeno „fakturujeme Vám provizi z realizace obchodu
pro spol ečn ost i ZZN za III. Č t vrt . 1999“), že není vůbec zřejmé, se kterou z nejméně devíti
společností předmětné holdingové struktury, které v názvu toto označení obsahují, byly
obchody zprostředkovány a v jakém rozsahu, není seznatelné, co bylo předmětem plnění
a v jakém rozsahu bylo plněno. V daném případě byl stěžovatel opakovaně vyzýván
k prokázání skutečného rozsahu a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesl.
Důkazní prostředky předkládané stěžovatelem nebyly způsobilé prokázat, v čem spočívalo
zdanitelné plnění podle předmětných daňových dokladů a v jakém rozsahu bylo plnění
poskytnuto. Stěžovatel pouze obecně uváděl princip fungování holdingu a popsal
zprostředkování tak, jak vyplývá z příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Shodně
vypovídali i vyslechnutí svědci. Nicméně podstatou dokazování nebyly principy fungování
a vazby uvnitř holdingu, ale prokázání konkrétního předmětu a rozsahu deklarovaného
zdanitelného plnění. Z žádného z předložených důkazních prostředků nevyplývá vazba
na konkrétní daňový doklad, jenž je předmětem sporu. Za situace majetkového a personálního
propojení stěžovatele, zprostředkovatele i dalších smluvních stran nemůže z výše uvedených
důvodů stačit obecný popis mechanismu zprostředkování a předložení modelových případů.
Navíc, z výpovědí svědků vyplývá, že v rozhodném období byli také v řídících pozicích
u stěžovatele, zprostředkovatele i dodavatelských společností. Proto je správný závěr
městského soudu, že za daného stavu nebylo možné určit, za kterou společnost dané osoby
jednaly.
Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy,
z nichž podle stěžovatele vyplývá, že byly zprostředkovány obraty u komodit, se kterými do
doby uzavření zprostředkovatelských smluv neobchodoval. Navíc tyto smlouvy stěžovatel
nepředložil, ačkoli byl opakovaně v průběhu daňové kontroly vyzýván k prokázání rozsahu
přijetí zdanitelného plnění. V této souvislosti je nutno zdůraznit, jak na to také správně
poukázalo finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti, že nárok na odpočet DPH má
podle ustanovení §19 zákona o DPH plátce daně, pokud přijatá zdanitelná plnění uskutečněná
jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, což znamená, že musí
prokázat, o jaká plnění se konkrétně a fakticky jednalo, protože jen taková plnění mohl použít
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Výčet předkládaných důkazních prostředků
k prokázání přijatých zdanitelných plnění vyplývá jak z protokolů o ústním jednání,
tak i z písemností předkládaných stěžovatelem k výzvám správce daně.
K námitce stěžovatele, že po něm nelze požadovat prokázání rozsahu
zprostředkovatelských služeb co do formy, času a místa jejich provádění, neboť má jen
povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se přijetí výsledku zprostředkování, Nejvyšší
správní soud uvádí následující: Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti
se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž
výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou
z toho důvodu často využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat,
zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je,
aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou
prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno
ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit,
je na jeho straně. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „ D aňov ý subjekt, který chce
v souvislosti s výdajem za služby z prost ředko v at el e na z á k l adě smlouvy o z pr os t ř e dk ov ání
podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve z ně ní pozděj ší ch př e dpi s ů,
uplatnit odp oč e t daně z př i dané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zpro st ře dkovat e l
skut ečn ě vyvíjel pro něho jako zájemce zprost ř edkovat e l sk ou č i nnos t . Musí tedy prokázat, že
zprost řed ko vat el jednal z půs obe m , který mohl ob j ekt i vně sloužit či o němž se zprostředkovat el
mohl r oz um ně domnívat, že by měl obj e k t i v ně sloužit, k z aj i š t ě ní pří l ež i t ost i k uz av ř e ní smluv
zájemce se t řet í m i osobami.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud souhlasí
s názorem krajského soudu i žalovaného, že v žádném ze stěžovatelem předložených
důkazních prostředků není uveden rozsah a předmět zdanitelného plnění, tj. konkrétní
zprostředkovatelská činnost.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že nebylo a není v jeho silách,
aby prokázal, jakými konkrétními činnostmi, jednáními a vlivem zprostředkovatel ovlivnil
smluvní partnery stěžovatele, aby s ním uzavřeli smlouvu. Ve své kasační stížnosti stěžovatel
rozebírá svoje důkazní možnosti, kdy tvrdí, že v jeho silách je pouze prokázat projevení
zájmu o zprostředkovatelskou službu, uzavření zprostředkovatelské smlouvy, uzavření smluv
na základě zprostředkování a úhradu zprostředkovatelské provize. S tímto názorem
stěžovatele nelze souhlasit. Ani jeden z těchto důkazních prostředků totiž nemůže bez dalšího
s jistotou prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění (srov. dále např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný
na www.nssoud.cz; kdy bylo judikováno, že: „Prokazuje-li daň ov ý subjekt nárok
na nadm ě r ný odpoč e t daně z př i dané hodnoty f or m ál ně bezvadným daňov ý m dokladem,
ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je sou část í důk az ní povinnosti daňo v é ho subjektu
prokázání existence zdanitelného pl ně ní“). Povinností daňového subjektu tedy bylo nejen
předložit daňové doklady splňující formální požadavky, tj. uzavřené smlouvy a úhradu
zprostředkovatelské provize, ale zároveň prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto
dokladům odpovídají. Jak již Nejvyšší správní soud také (v podobné věci) judikoval:
„Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) d aňov ě uznatelné, je sice podstatná jejich
souvislost s podnikáním i dosaženým př í j me m, nelze však opomíjet i další podmínku
stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z p říjm ů, tj. pr ůk az o tom, že výdaj byl
skut ečn ě vynaložen. Ani doklady vystavené pr áv ně existujícím subjektem a se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důk a z o uskut ečn ění skut ečno st i v nich
deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskut ečn ění fakticky došlo.“ (Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný
na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že unést důkazní břemeno
týkající se smluv o zprostředkování může být pro daňový subjekt značně obtížné, ale
rozhodně není nemožné. Daňový subjekt by si měl být svého důkazního břemene vědom již
v době, kdy ke zprostředkování dochází, a cíleně shromažďovat důkazy,
že ke zprostředkování skutečně došlo. Především tedy je nutné, aby zájemce prokázal,
že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal (a to ať již
ve vztahu přímo k nim či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl rozumně
domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit ve prospěch zájemce). Vzhledem k velmi
různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil
přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou
záznamy či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami
či záznamy o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům
oslovovaných právnických osob, které měly na starosti nákup a prodej komodit) byly zasílány
podklady s údaji o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá
v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké materiály
byly zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji
aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat
či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom
směru, aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí
povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být
dosažen. Je však nutné zdůraznit, že takto předložené důkazy musí mít konkrétní vazbu na
určité zprostředkované obchody, ne sloužit jako modelový příklad, jak by v dané situaci
ke zprostředkování dojít mohlo. Lze souhlasit s názorem městského soudu, že stěžovatel takto
konkrétní důkazy nepředložil a důkazní břemeno ohledně faktického uskutečnění
zdanitelného plnění neunesl. Rozdílnost chápání souzené věci tak nepramení z důvodu odlišné
znalosti fungování mezinárodního holdingu, jak stěžovatel uvádí v kasační stížnosti,
ale z toho, že z výše uvedených důvodů není pro prokázání nároku na odpočet DPH rozhodný
stav formálně vykázaný (jak tvrdí stěžovatel), ale stav faktický.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní ani argumentaci stěžovatele
rozsudkem Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99, protože není možné zaměňovat
povinnost správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (jak ostatně vyplývá z citovaného rozsudku), s důkazní
povinností daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení
tvrdí určité skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní
břemeno). Není tedy povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící
ve prospěch daňového subjektu. Oprávnění provést účastníky nenavržené důkazy se tudíž
uplatní především v souvislosti s okolnostmi, které vyjdou při řízení najevo. Neunesení
důkazního břemene neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58,
www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou ani stížní námitku týkající
se závěru městského soudu, že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového
uspořádání, kdy zúčastněné společnosti neměly žádný obchodní vliv, což mělo vést k aplikaci
ustanovení §6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, že předmětem daňové kontroly bylo
prokázání oprávněnosti odpočtu daně uplatněného stěžovatelem v daňovém přiznání
za zdaňovací období říjen 1999, zejména co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění.
Okolnost, že smluvní vztah je založen mezi osobami majetkově či personálně propojenými
ve smyslu ustanovení §6 zákona o DPH, má vliv pouze na stanovení základu daně v tom
smyslu, že základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění vůči osobě mající zvláštní
vztah k plátci, je cena zjištěná podle zvláštních předpisů (§14 odst. 7 zákona o DPH).
O to však v daném případě nešlo. Nebyl totiž dán důvod pro zpochybnění ceny zdanitelného
plnění, tedy provize, ale bylo na stěžovateli, aby k výzvě správce daně prokázal rozsah
a předmět zdanitelného plnění.
Nedůvodná je také stížní námitka týkající se nezákonného opakovaní daňové kontroly.
V případě dodatečného vyměření DPH za zdaňovací období říjen 1999 byla zahájena daňová
kontrola dne 15. 4. 2002, o čemž byl sepsán protokol. Jak vyplývá i z vyjádření stěžovatele,
proběhla u něj původně nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení ve smyslu ustanovení
§43 zákona o správě daní a poplatků, a to za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000,
tedy nikoli na zdaňovací období říjen 1999, které je předmětem tohoto sporu. Tato námitka
je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud také považuje za důležité připomenout,
že ne každá opakovaná kontrola je nezákonná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikován pod. č. 868/2006 Sb. NSS),
byť je nepochybně pravidlem, že by se opakovat neměla.
Pokud jde o námitku, že správce daně svými úkony směřuje ke dvojímu vybrání daně,
tj. jak u stěžovatele, tak i zprostředkovatele, Nejvyšší správní soud nejprve předesílá,
že předmětem řízení v této věci byla oprávněnost uplatněného odpočtu daně stěžovatelem
a nikoli správnost přiznané, resp. vyměřené a případně i odvedené, daně zprostředkovatelem.
Ostatně ne v případě všech výdajů, které daňový subjekt vynaloží, bude moci uplatnit nárok
na odpočet DPH. Takovými budou jen ty z nich, u nichž daňový subjekt jejich z hlediska
zákona relevantní vlastnosti prokáže. Protože však tato námitka nebyla stěžovatelem
uplatněna v žalobě, Nejvyšší správní soud se jí s poukazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
pro její nepřípustnost nezabýval.
V.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VI.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady
řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto
náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu