ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.162.2006
sp. zn. 5 Afs 162/2006 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného v právní věci
žalobce: V. Č., zast. JUDr. Jiřím Bönischem, advokátem, AK Ječná 29a, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, Na Jízdárně 3, Ostrava, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 5. 2006, č. j. 22 Ca 123/2004 –
71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel”) domáhá zrušení
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba podaná proti rozhodnutím
Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 17. 12. 2003, č. j. 7698/130/2003-1 až
č. j. 7698/130/2003-11; těmito byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným
platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1998
až 2. čtvrtletí 2001.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že správní orgán při svém rozhodování
nepostupoval v souladu s ust. §46 dost. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále „daňový řád“). Touto námitkou se krajský soud nezabýval a tento žalobní důvod přešel
zdůvodněním, že je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž
vyplývají výhody pro daňový subjekt. Dle názoru stěžovatele se krajský soud nevypořádal
přezkoumatelným způsobem s námitkami žalobce ohledně postupu správce daně při vyměření
daně podle pomůcek. Správce daně se při stanovení základu daně, daně a daňové ztráty
na základě provedené kontroly výrazně odchýlil od daňového přiznání, které bylo
za kontrolované období podáno, aniž by ze zprávy o kontrole bylo patrno, které úvahy tvořily
základ závěru o základu daně.
Stěžovatel dále uvádí, že podmínky, za jejichž splnění může stanovit daňovou
povinnost náhradním způsobem jsou upraveny v §31 odst. 5 resp. §44 daňového řádu.
Při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu.
Stanoví-li tedy správce daně podle §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí
stanovit, byť podle pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, což neučinil, pouze
obecně uvedl, že při svém postupu respektoval §46 odst. 3 daňového řádu. Dle stěžovatele
krajský soud opomenul i tuto námitku a odkázal na vyjádření žalovaného. V závěru
odůvodnění rozsudku konstatuje, že žalovaný se v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí
podrobným způsobem zabýval odvolacími námitkami žalobce i skutečnostmi, které vedly
správce daně ke stanovení daně z přidané hodnoty za použití pomůcek, a to včetně
respektování ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Ostravě byl zrušen
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. V podání ze dne 5. 9. 2006 pak stěžovatel navrhuje
přiznat kasační stížnosti odkladný účinek.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitka nedodržení
ust. §46 odst. 3 daňového řádu je neoprávněná, neboť ze spisu jednoznačně vyplývá,
že správce daně ke zjištěným okolnostem přihlédl, a zohlednil uplatněné odpočty daně
z přidané hodnoty (dále „DPH“) z dokladů uvedených v soupise přijatých zdanitelných
plnění. Žalovaný dále uvedl, že posuzování výběru pomůcek a způsobu jejich použití dle
ust. §50 odst. 5 daňového řádu odvolacímu orgánu nepřísluší, neboť tento zkoumá pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně a dále zda správce
daně splnil svou zákonnou povinnost vyplývající z ust. §46 odst. 3 daňového řádu. Pokud
stěžovatel napadá výši stanovené daňové povinnosti, jde obsahově o námitku směřující
do způsobu použití daňových pomůcek, kterou nelze v tomto řízení uplatnit. Na základě shora
uvedeného proto navrhuje, aby kasační stížnost byla Nejvyšším správním soudem v Brně jako
nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudku krajského
soudu v rozsahu důvodů kasační stížností uplatněných dle ust. 103 odst. 1 psím. b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.”) a dospěl k závěru,
kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že v rámci daňové kontroly bylo zjištěno,
že stěžovatel nezaúčtoval všechny účetní případy týkající se účetních období roků 1998, 1999,
2000 a 2001, resp. neuváděl v evidenci daně z přidané hodnoty veškerá zdanitelná plnění.
Absenci chybějících účetních dokladů za rok 1998 a 1999 stěžovatel odůvodnil požárem
v provozovně dne 8. 5. 2000. Zničení části dokladů však nenahlásil ani správci daně
ani orgánu Policie ČR. Správce daně v rámci daňové kontroly vyzval stěžovatele (výzva
ze dne 27. 5. 2002) k předložení důkazních prostředků mj. i k prokázání nároku na uplatnění
odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu u dodavatelů a dokladů konkretizovaných ve výzvě
za daná zdaňovací období (inventarizace apod.). Správcem daně bylo dále zjištěno,
že v soupisech za přijatá zdanitelná plnění za zdaň. období roku 1998 až 2001 se nachází
doklady, na kterých byl uveden jako dodavatel M. Č., P. – k. ř., ul. Z., Š. Šetřením bylo
zjištěno, že uvedená osoba není v registru plátců DPH, rodné číslo je smyšlené a DIČ
neodpovídá osobám se stejnou místní příslušností (Š.). Stejná zjištění byla učiněna i ohledně
dalšího dodavatele J. N., bytem v Š. Z obsahu spisu dále vyplývá, že stěžovatel neúčtoval o
všech příjmech, jednalo se o daňové doklady J. Š., D. C. a fy P., a. s. S. n. H.). Dle sdělení
stěžovatele, že předmětné doklady nebyly zaúčtovány pouze nedopatřením a zřejmě se z titulu
požáru ztratily. K obchodním případům týkající se dodavatelů Č. a N. stěžovatel ohledně
jejich plátcovství DPH uvedl, že zpočátku nepojal žádné podezření, později požadoval
doklady svědčící o tom, že jsou plátci DPH, avšak tito mu nevyhověli. Dne 3. 6. 2002 byl
vyzván k předložení dalších dokladů ve výzvě specifikovaných a k prokázání nároku na
odpočet DPH na vstupu dle ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v
platném znění (dále jen „zákon o DPH”). V odpovědi ze dne 6. 6. 2002 plátce požadované
skutečnosti neprokázal a ani později v průběhu daňové kontroly žádné další doklady a
důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení nebyly navrženy a předloženy. V rámci ústního
jednání se stěžovatelem ze dne 26. 6. 2002 byl tento opětovně upozorněn správcem daně na
skutečnost, že nebylo předloženo kompletní účetnictví a s ohledem na zjištění správce daně,
není možno toto účetnictví považovat ani za průkazné. Stěžovatel do doby ukončení daňové
kontroly již žádné další doklady nepředložil. Správce daně po vyhodnocení průběhu daňové
kontroly dospěl k závěru, že účetnictví nebylo úplné a průkazné, tedy v rozporu
s ust. §7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Současně nebyly stěžovatelem prokázány
skutečnosti uvedené v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
4. čtvrtletí 1998 až 2. čtvrtletí 2001 a dále jím nebyly prokázány a doloženy veškeré
skutečnosti požadované správcem daně ve výzvách dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu tak,
aby mohla být daň za kontrolovaná daňová období stanovena dokazováním, neboť stěžovatel
neúčtoval o všech účetních případech resp. neuvedl je v evidenci daně z přidané hodnoty
a neodvedl z nich daň na výstupu, neprováděl inventarizaci zásob a nepředložil kompletní
účetnictví. Tímto zpochybnil úplnost a průkaznost evidence daně z přidané hodnoty podle
ust. §11 zákona o DPH a tudíž nebylo možno u přijatých zdanitelných plnění správně zjistit
a ověřit uplatněné odpočty daně z přidané hodnoty na vstupu dle cit. §19 zákona o DPH
a základ daně dle §10 zákona o DPH. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvádí,
že v souladu s ust. §46 odst. 3 daňového řádu přihlédl i ke zjištěným okolnostem z nichž
vyplývají výhody pro daňový subjekt, konkrétně zohlednil uplatněné odpočty DPH
dle daňových dokladů uvedených v soupise přijatých zdanitelných plnění s výjimkou těch,
u nichž bylo zjištěno, že se nejedná o doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty
a nelze u nich uplatnit nárok dle ust. §19 odst. 2 zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda v daném případě byl
splněn první předpoklad stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, totiž zda stěžovatel
při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností.
Za skutečnosti, které musí daňový subjekt prokázat, je v daném případě podle Nejvyššího
správního soudu nutno považovat údaje obsažené v daňovém přiznání, které stěžovatel podal.
Důkazní břemeno je ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu na stěžovateli, který je podle
citovaného ustanovení povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
mj. v daňovém přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. Tato povinnost daňového subjektu vyplývá rovněž z §16 odst. 2 písm. c) daňového
řádu. Správce daně v předmětné věci v rámci daňové kontroly opakovaně vyzýval stěžovatele
k prokázání skutečností jím tvrzených v daňovém přiznání, neboť musí dbát, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 cit. zákona).
Stěžovatel uvedené nesrovnalosti stěžovatele správci daně v průběhu kontroly nevysvětlil
a správnost údajů přiznaných v daňových přiznáních neprokázal. Nejvyšší správní soud
má přitom za to, že v dané věci správce daně nejednal libovolně, neboť vyzýval stěžovatele
toliko k prokázání skutečností, které sám tvrdil ve svém daňovém přiznání, přičemž výzvy
nelze označit za nesrozumitelné a nejasné, neboť stěžovatel na ně reagoval a nepožadoval
vysvětlení, čeho se výzvy týkají. Za takové situace Nejvyšší správní soud dovozuje, že první
podmínka aplikace §31 odst. 5 daňového řádu, tj. nesplnění některé ze zákonných povinností
při dokazování na straně daňového subjektu, byla v daném případě splněna.
Následně se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda byl splněn i druhý předpoklad
pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy zda stěžovatelovo nesplnění zákonné povinnosti
při dokazování mělo za následek, že v dané věci nebylo možno jeho daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Přitom vycházel z předpokladu, že i v případě nesplnění zákonné
povinnosti stěžovatelem má dokazování své místo, resp. že se v takovém případě musí
správce daně pokusit o stanovení daňové povinnosti dokazováním, tj. postupem
podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Jinými slovy z §31 odst. 5 citovaného zákona nelze
v případě, kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky
dovozovat závěr o nemožnosti provedení dokazování. Teprve jestliže správce daně zjistí,
že v daném případě není možné stanovit daň dokazováním, může přistoupit ke stanovení daně
za použití pomůcek. Za této situace odvolací orgán rozhodující o odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost podle pomůcek, může zkoumat
pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně
(§50 odst. 5 citovaného zákona). V odůvodnění pak musí nejen přesvědčivě uvést, jakým
způsobem byla daňovým subjektem porušena jeho zákonná povinnost, ale také proč nebylo
možno stanovit daň dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou
stanovení daňové povinnosti.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného plyne, že správce daně nemohl ověřit úplnost
a správnost v daňovém přiznání vykázané výše přijatých zdanitelných plnění i výsledné
daňové povinnosti, zda byla řádně a ve správné výši odvedena DPH z veškerých
uskutečněných zdanitelných plnění dle §10 zákona o DPH a zda stěžovatel přijatá zdanitelná
plnění, z nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, skutečně použil při podnikání
v souladu s §19 odst. 1 citovaného zákona. Následkem všech výše uvedených nedostatků
pozbylo stěžovatelovo účetnictví zejména však záznamní evidence k DPH důkazní hodnoty.
Stěžovatel sám současně nebyl schopen prokázat skutečnosti, ke kterým byl správcem daně
oprávněně vyzván v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel neprokázal všechny
skutečnosti, které byl povinen uvést v přiznání k dani, a tím neunesl své důkazní břemeno.
Navíc za situace, kdy stěžovatel sám v průběhu řízení připustil, že část účetnictví nemá
k dispozici z důvodů objektivních příčin (požár provozovny) a tuto absenci důkazních
prostředků neodstranil jinými důkazními prostředky, nemohl správce daně při prověřování
daně na vstupu postupovat podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu v rámci řádného
dokazování. Byl tak nucen v souladu s §31 odst. 5 cit. zákona stanovit základ daně a daň
za sledovaná zdaňovací období za použití pomůcek, které měl k dispozici
nebo které si obstaral i bez součinností se stěžovatelem.
Z uvedených důvodů byl závěr soudu, týkající se mezí přezkoumání rozhodnutí,
byla-li daňová povinnost stanovena za užití pomůcek, správný.
Při volbě pomůcek je správce daně vázán také §46 odst. 3 daňového řádu, tzn.
že je povinen přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový
subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Ze spisového materiálu tedy musí být zřejmé
nejen to, zda byly splněny předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek,
ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt
výhody. To je základním předpokladem, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné
přezkumu podle §50 odst. 5 daňového řádu. K výhodám je pak správce daně povinen
přihlížet tam, kde nějaké výhody zjištěny byly, a to buď na základě tvrzení daňového subjektu
nebo vyplynuly v rámci daňové kontroly. Není však povinností správce daně vyhledávat
okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou., je však nutné, aby byla ze správního spisu
seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového
řízení u konkrétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv. Za výhody, k nimž je povinen
správce daně přihlédnout, a to i ex offo, lze považovat především takové skutečnosti, které
vyplývají ze zákona, resp. takové položky na jejichž uplatnění má poplatník právní
nárok.Typicky se bude např. jednat o uplatnění nezdanitelné části základu daně dle §15,
resp. uplatnění odčitatelných položek dle §34, popř. slevy na dani dle §35 zákona o daních
z příjmů, za předpokladu, že takové skutečnosti připadají u poplatníka v úvahu. Za výhodu
však není možno považovat prokázané náklady, resp. jejich část, stejně tak nelze považovat
za výhodu, k níž by měl správce daně ve smyslu ust. §46 odst. 3 daňového řádu přihlédnout
např. výběr srovnatelného daňového subjektu, místo podnikání, apod. (srovn.
např. 2 Afs 2/2003; uveřejněno www.nssoud.cz).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá porušení ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu
správcem daně jakož i krajským soudem, který se touto otázkou nezabýval. Námitku vznáší
bez toho, aniž by však sám konkretizoval, které výhody má na mysli a ke kterým měl správce
daně přihlédnout. V daném případě bylo jako výhod použito části podkladů předložených
daňovým subjektem. Ze zprávy o daňové kontrole č. j. 47677/02/380930/5770, jakož
i z rozhodnutí žalovaného jednoznačně vyplývá, že správce daně ke zjištěným okolnostem
přihlédl, a zohlednil uplatněné odpočty DPH z dokladů uvedených v soupise přijatých
zdanitelných plnění s výjimkou dokladů, u nichž bylo zjištěno, že se nejedná o doklady
vystavené plátcem daně z přidané hodnoty a nelze u nich uplatnit nárok dle
ust. §19 odst. 2 zákona o DPH. Porušení ust. §46 odst. 3 daňového řádu tak nelze
stěžovatelem namítat, neboť správce daně v dané věci výhody spočívající v uplatněných
odpočtech shledal a k těmto přihlédl. Na tomto místě Nejvyšší správní soud uvádí, že daň
z přidané hodnoty lze charakterizovat jako nárokovou daň, je tedy nutno mít za to,
že požaduje-li subjekt něčeho, co je vázáno na splnění určitých podmínek, je na něm zároveň
prokázat jejich splnění (např. k prokázání oprávněnosti nároku na odpočet je nutno splnit
podmínky stanovené ust. §19 odst. 1 a 2, tedy dokázat, že došlo k přijetí uskutečněného
zdanitelného plnění a jeho použití pro podnikání). Zatímco, jak již bylo uvedeno výše,
v řízení o dani z příjmů lze za výhody považovat položky, které se uplatní ze zákona,
aniž by se jejich výše musela prokazovat, zákon o DPH obdobnou úpravu neobsahuje, vždy
je tedy potřeba, aby daňový subjekt prokázal v rámci dokazování splnění podmínek pro vznik
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti obecně poukazuje na skutečnost, že správce daně
měl zohlednit příjmy a výdaje a dále, že se správce daně při stanovení základu daně, daně
a daňové ztráty na základě provedené kontroly výrazně odchýlil od daňového přiznání,
které bylo za kontrolované období podáno. Tyto námitky však nijak konkrétněji neupřesňuje
a z jejích charakteru lze usoudit, že se týkají daně z příjmů nikoliv DPH,
a proto na posuzovaný případ nedopadají.
Řádně vedené účetnictví je nepochybně branou ke stanovení daně dokazováním.
Jestliže však není vedeno vůbec nebo s vážnými mezerami, přichází při důkazní nouzi
za současné nemožnosti stanovit daň dokazováním v úvahu právě postup podle
§31 odst. 5 daňového řádu. Nejvyšší správní soud konstatuje, že nebyly zjištěny vytýkané
vady správního řízení, pro které měl soud I. stupně napadené rozhodnutí správního orgánu
zrušit. Krajský soud se přezkoumatelným způsobem vypořádal s námitkami uvedenými
v žalobě a pokud se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu v intencích soudního řádu
správního, krajský soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného,
když tyto závěry shledal správnými, nezbylo mu, než žalobu proti rozhodnutí správního
orgánu zamítnout.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že důvody uvedené v kasační stížnosti
stěžovatelem podřazené pod ust. §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s., nebyly prokázány,
a proto podanou kasační stížnost podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud podle ustanovení §56 odst. 2 s. ř. s.
za použití ustanovení §120 s. ř. s. rozhodl o kasační stížnosti přednostně, nerozhodoval
již o podaném návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. března 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu