ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.165.2005
sp. zn. 5 Afs 165/2005 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců Mgr. et. Bc. et. Ing. Radovana Havelce a JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D., v právní věci žalobce Ing. J. T., zast. JUDr. Rudolfem Vaňkem, advokátem v Liberci,
Na Rybníčku 387/6, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 14. září 2005, č. j. 59 Ca
23/2003 – 65,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne
14. září 2005, č. j. 59 Ca 23/2003 – 65 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhal zrušení shora
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, kterým bylo
zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 12. 2002, č. j. 9090-3/110/00. Tímto rozhodnutím
bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 8. 3. 2000, č. j.
24275/00/187911/0943, kterým bylo částečně vyhověno odvolání žalobce ve věci dodatečně
stanoveného základu daně a daně z příjmů fyzických osob za rok 1995; rozhodnutím
žalovaného byla výše dodatečného stanoveného základu daně zvýšena z částky 703 150,11 Kč
na částku 2 203 150,11 Kč a dodatečně vyměřená daň byla zvýšena z částky 302 376 Kč
na částku 947 376 Kč.
Krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí především zopakoval genezi
předcházejícího správního i soudního řízení, přičemž zdůraznil, že předcházejícím zrušujícím
rozsudkem ze dne 8. 6. 1999, č. j. 15 Ca 57/99 - 26 byl žalovaný zavázán právním názorem,
pokud jde o způsob, jakým mělo být doplněno dokazování. Pokud jde o jednotlivé žalobní
námitky, k namítanému nesouhlasu žalobce se zvýšením daňového základu o odpisy
hmotného majetku, krajský soud uvedl, že k této otázce se vyslovil již v předcházejícím
rozsudku, kde právní názor žalovaného uznal jako správný. Řídil-li se žalovaný tímto právním
názorem řídil i v případě nově vydaného rozhodnutí, nelze takovému postupu vytýkat
jakoukoli nezákonnost. I v případě druhé žalobní námitky, rozporující závěr žalovaného,
dle kterého žalobce neunesl důkazní břemeno, pokud jde o náklad na pořízení dřevěných
hranolů ve výši 1,5 milionu Kč, soud konstatoval, že i v tomto případě měl žalovaný
postupovat v intencích právního názoru uvedeného v předcházejícím rozsudku. Žalovaný jím
byl zavázán doplnit v naznačených směrech dokazování, což učinil. V rámci opětovného
soudního přezkumu nicméně krajský soud naznal, že při hodnocení těchto důkazů postupoval
žalovaný v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „daňový řád“), neboť pomíjel
skutečnosti svědčící v neprospěch žalobce a nezdůvodnil, proč k některým podkladům
pro rozhodnutí přihlédl a k jiným nikoli. Jmenovitě se jednalo o výpověď jednatele
dodavatele předmětných hranolů P. J. ze dne 6. 8. 2001, kterou žalovaný označil
za nevěrohodnou s tím, že svědek nebyl schopen vyjádřit se k podrobnostem při předávání
peněz žalobcem za dodávku. K tomu krajský soud uvedl, že tato výpověď byla provedena
po zhruba šesti letech od tvrzené transakce, nicméně svědek přesto potvrdil své dřívější
prohlášení, že dne 10. 12. 1995 peníze od žalobce skutečně převzal. Žalovaný též, dle názoru
krajského soudu, odhlédl bez dalšího od dřívějších vyjádření svědka, svědčících ve prospěch
existence předmětné transakce (čestné prohlášení ze dne 11. 8. 1999 a výpověď ze dne
18. 10. 1999). Dále žalovanému vytkl, že výpověď tohoto svědka byla hodnocena
jen s ohledem na věrohodnost účetních dokladů. Krajský soud vyjádřil nesouhlas též
se způsobem hodnocení svědeckého výslechu účetní dodavatele L. P. ze dne 28. 3. 2001. I zde
se žalovaný, dle jeho názoru, soustředil pouze na fakt, že svědkyně peníze za dodávku hranolů
nikdy neviděla, přičemž nezohlednil, že svědek J. potvrdil, že ve firmě šlo tehdy o běžnou
praxi. Dle názoru krajského soudu měla být v této souvislosti zhodnocena též předcházející
výpověď svědkyně ze dne 15. 10. 1999, ve které potvrdila, že žalobce si dřevěné hranoly
skutečně fyzicky převzal. I v případě této svědecké výpovědi žalovanému vytkl, že tato byla
hodnocena jen ve vztahu k účetním dokladům. Soud dále poukázal na existenci listin, které
nebyly součástí správního spisu. Jde především o analýzu půjček žalobce dodavateli
předloženou u jednání soudu dne 14. 9. 2005, ze které se podává, že P. J. přebíral od žalobce
různé peníze v hotovosti, dále protokol o ústním jednání před správcem daně ze dne 28. 8.
1997 (který byl taktéž předložen až v rámci řízení před soudem, avšak žalovaný si jeho
existence musel být vědom), který potvrzuje existenci účetních dokladů, vztahujících se
k předmětnému plnění a konečně dodatek ke zprávě z daňové kontroly ze dne 10. 9. 1997 (na
který se odkazoval žalobce v reakci na výzvu žalovaného ze dne 16. 10. 2002 - podrobněji viz
dále), potvrzující skutečnosti uvedené ve shora zmiňovaném protokolu. S ohledem na
uvedené skutečnosti krajský soud konstatoval, že žalovaný provedl svévolný výběr důkazních
prostředků, neboť se soustředil toliko na důkazy podporující jeho skutková zjištění, což
představuje porušení zásady volného hodnocení důkazů. Soud dále zdůraznil, že i za situace,
kdy účetní doklady jako důkazní prostředky ve vztahu k prokázání daňového výdaje
neobstojí, lze daňovou uznatelnost výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o dani
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmu“), spolehlivě
prokázat i jinými důkazními prostředky. Výdaj lze uznat jako daňově účinný, pokud bude
z provedených důkazů vyplývat, že částka byla skutečně vyplacena dodavateli, uvedené zboží
existovalo, bylo v deklarovaném množství za tuto cenu dodáno a tento výdaj byl prokazatelně
vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení jeho příjmů. Krajský soud dále vznesl
výhrady k výzvě žalovaného ze dne 16. 10. 2002, kterou byl žalobce vyzván k prokázání
daňové uznatelnosti předmětného nákladu na nákup dřevěných hranolů. Uvedl, že žalobce byl
sice podrobně vyrozuměn, jak byly dosavadní důkazy hodnoceny s tím, že daňovou
uznatelnost tohoto nákladu neprokazují, výzva však byla příliš obecná a nebylo zřejmé, ve
věci jakých konkrétních skutečností má žalovaný pochybnosti.
Na základě shora uvedených skutečností krajský soud uzavřel, že skutková zjištění,
na kterých je vystavěn závěr o daňové neuznatelnosti výdaje na nákup dřevěných hranolů,
je v rozporu s obsahem správního spisu a je zde proto dán důvod pro zrušení rozhodnutí
žalovaného ve smyslu ustanovení §76 odst. 1 písm. b) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“), ve spojení s ustanovením §78 odst. 1 s. ř. s.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Poukázal především na předcházející
rozhodnutí krajského soudu v této věci, kterým byl zavázán k doplnění dokazování ve vztahu
k obchodnímu případu nákupu dřevěných hranolů žalobcem. Dle tohoto rozsudku mělo
v rámci znovuobnoveného správního řízení dojít ke konfrontaci žalobcem předložených
listinných důkazů (faktur ze dne 1. 12. 1995 a ze dne 10. 12. 1995 a příjmového a výdajového
pokladního dokladu) s účetnictvím, za účelem zjištění, zda tyto doklady navazují na jiné
doklady. Stěžovatel byl dále zavázán konfrontovat údaje uvedené v účetnictví s výslechem
svědků. Dokazování požadovaným způsobem doplnil, přičemž jeho výsledkem bylo
zpochybnění existence faktury za dodávku hranolů, jakož i neprokázání samotného předání
peněz (konfrontace provedených důkazů s pokladními doklady). Všechny provedené důkazy
přitom byly provedeny v intencích závazného požadavku předcházejícího rozsudku
a hodnoceny byly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, ve smyslu §2 odst. 3
daňového řádu. Pokud se stěžovatel nezabýval důkazy o existenci předmětných hranolů,
nepostupoval v rozporu s požadavky soudu, neboť jejich existence, na rozdíl od samotného
nákupu (a zejména zaplacení), nebyla sporná. Dle názoru stěžovatele tak napadený rozsudek
krajského soudu z hlediska zákona neobstojí, neboť jím soud fakticky ignoroval svůj právní
názor vyjádřený v předchozím rozsudku.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že výpověď svědka J. byla
stěžovatelem překroucena, neboť ten existenci platby od něj potvrdil; že by ji svědek označil
za půjčku, není žalobci známo. Prokázána byla taktéž existence odpovídající faktury (včetně
její časové posloupnosti). Použití tohoto výdaje v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, bylo prokázáno i dalšími účetními doklady, prokazujícími přijetí dřevěných
hranolů na sklad, jakož i existencí tržeb z jejich následného prodeje třetím osobám. Pokud jde
o výzvu stěžovatele ze dne 16. 10. 2002, z jejího obsahu nepochybně vyplývalo, že nemá
pochybnosti o existenci předmětného výdaje jako takového, nýbrž pouze o tom, zda tento
výdaj souvisel s platbou za hranoly. Tuto skutečnost již nicméně žalobce dříve předloženými
doklady prokázal. Stěžovatel si ostatně v odůvodnění svého rozhodnutí protiřečí,
zpochybňuje-li na straně jedné samotné zaplacení částky 1,5 milionů Kč, přičemž na druhé
straně uvádí, že tuto platbu nelze uznat jako daňový výdaj. Závěry krajského soudu
o účelovém přístupu stěžovatele k prováděnému dokazování proto žalobce označil za zcela
správné.
Součástí správního spisu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu jsou všechny
listiny, na které se účastníci v řízení odvolávají, včetně originálu prvostupňového rozhodnutí,
rozhodnutí stěžovatele, jakož i fotokopie předcházejícího rozsudku krajského soudu. Součástí
předloženého soudního spisu je pak výše zmiňovaná analýza půjček žalobce společnosti M.,
spol. s r. o., a protokol z ústního jednání před správcem daně ze dne 28. 8. 1997, č. j.
57710/97/187931/897/Ví (č. l. 60 - 61).
Pokud jde o obsah předcházejícího rozhodnutí krajského soudu ze dne 8. 6. 1999, č. j.
15 Ca 57/99 - 26, z jeho odůvodnění vyplývá, že důvodem pro zrušení předcházejícího
rozhodnutí stěžovatele byl závěr o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci. Soud
pro další průběh daňového řízení zavázal stěžovatele k provedení konkrétních důkazů.
Jednalo se především o výslech svědkyně P. směrem ke zjištění, zda podepsala fakturu za
dodávku dřevěných hranolů ze dne 10. 12. 1995 s tím, že pokud tuto skutečnost potvrdí, má
být dále dotázána na fyzické převzetí částky 1,5 milionů Kč jednatelem společnosti
od žalobce. Pokud i tuto skutečnost potvrdí, mělo být zjištěno, kdy k tomuto předání peněz
došlo a proč příjmový pokladní doklad, který na tuto částku vystavila, není opatřen
pořadovým číslem; svědkyně „nechť se též vyjádří“ k výdajovému pokladnímu dokladu.
V souvislosti s tímto dokladem krajský soud upozornil, že je značně zpochybněna jeho
použitelnost, neboť nemá zákonem předepsané náležitosti a nejde tedy o účetní doklad
s důkazní silou tomu odpovídající. Poukázal též na fakt, že tento doklad nese známky
přepisování. Dále byl stěžovatel soudem zavázán k provedení výslechu svědka J. (jednatele
dodavatele), a to taktéž ve vztahu k výdajovému pokladnímu dokladu. Potvrdí-li svědek, že
částku 1,5 milionu Kč za dodávku dřevěných hranolů převzal, měl být dotázán, kdo mu tuto
částku předal a byl-li u předání někdo další přítomen. Porovnán měl být též výdajový
pokladní doklad s účetnictvím, a to se zaměřením, jak se jeho existence v účetnictví projevila.
Soud žalovanému konečně uložil ověřit číselnou řadu faktur v účetnictví dodavatele s tím,
že nebude-li faktura ze dne 10. 12. 1995 zapadat do časové posloupnosti zbývajících faktur,
potom „bez dalšího by bylo nutno přisvědčit žalovanému, že žalobce uvedenou částku
1,5 milionu dodavateli nezaplatil“. Při hodnocení jednotlivých důkazů měl stěžovatel
přihlédnout též ke skutečnosti, že žalobce byl, spolu s P. J., též jednatelem dodavatele.
Stěžovatel byl konečně upozorněn na skutečnost, že je především na žalobci, aby ve smyslu
prokázání svých tvrzení projevil aktivitu, neboť v opačném případě „lze předpokládat, že (... )
nesplní (... ) důkazní povinnost“.
Z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že důkazy soudem vyžadované byly
provedeny. Ve věci faktur za dodávku dřevěných hranolů bylo zjištěno, že svědkyně P.
fakturu ze dne 1. 12. 1995 nepodepsala a otisk razítka na ní neodpovídá razítku, které
svědkyně používala (uvedla, že toto razítko používal žalobce). Vystavení a podpis faktury
ze dne 10. 12. 1995 naopak svědkyně potvrdila. Dále stěžovatel konstatoval, že obě faktury
byly označeny číslem 950260, což neodpovídá používanému označení faktur dodavatele.
Pokud by se mělo jednat o fakturu mezi čísly 95259 a 95261, musela by být vystavena
v období od 30. 11. 1995 do 5. 12. 1995, což by odpovídalo pouze faktuře ze dne 1. 12. 1995,
jejíž existenci však popírá i sám žalobce. Pokud jde o příjmový pokladní doklad na částku
1,5 milionu Kč, ten byl skutečně vystaven svědkyní P., jak vyplývá z její výpovědi. Peníze
ovšem svědkyně neviděla, ani neví komu a kdy byly předány; není ji též známo, proč na
dokladu nebylo zaznamenáno pořadové číslo. V této souvislosti stěžovatel uvedl, že příjmové
pokladní doklady za prosinec 1995 tvoří nepřerušovanou číselnou řadu, přičemž posuzovaný
doklad je mimo ni a nenachází se ani v účetních dokladech dodavatele, resp. nyní správce
konkurzní podstaty. Pokud jde o fyzické převzetí peněz od žalobce, to opakovaně ve své
svědecké výpovědi potvrdil svědek J., přičemž však tuto platbu označil za půjčku. V případě
výdajového pokladního dokladu požádal stěžovatel žalobce o vysvětlení postupu, pokud jde o
jeho přepisované číslo. Žalobce tento postup nevysvětlil, uvedl pouze, že takový postup
odpovídá tehdejším zvyklostem a byl souladný i s principy účetnictví. K tomu stěžovatel
uvedl, že tomuto názoru přisvědčit nelze, neboť tímto postupem se postupovat nesmělo (což
podrobně odůvodnil). Za účelem posouzení, zda posuzovaný pokladní doklad má návaznost
na číselnou řadu zbývajících výdejních pokladních dokladů, si stěžovatel nechal předložit
široký peněžní deník. Ten (z důvodů v odůvodnění opět podrobně rozvedených) shledal jako
neprůkazný a uzavřel, že tímto způsobem není možné ověřit zaúčtování předmětného
pokladního dokladu. Na základě takto doplněného dokazování konstatoval, že žalobce
věrohodně neprokázal, že částku 1,5 milionu Kč skutečně dodavateli zaplatil. Výpovědi
žalobce i svědka J. (obou jednatelů firmy M., spol. s r. o. - dodavatele), dle kterých mělo
k předání peněz v hotovosti mezi nimi dojít, jsou nevěrohodné. Svědek J. uvedl, že si již
nepamatuje, kde předmětnou hotovost od žalobce převzal a platbu označil za půjčku, přičemž
v účetnictví dodavatele není tento příjem dokladově ověřitelný. Proti tomuto jedinému tvrzení
svědka naopak svědčí množství jiných, shora popsaných důkazů, které tvrzení žalobce zcela
vyvracejí. Rovněž předložené faktury stejného čísla, ale rozdílného data vystavení, deklarující
jeden účetní případ, nenavazují na číselnou řadu vydaných faktur. Jak důkaz vydání hotovosti
byl předložen pouze výdajový pokladní doklad, u kterého není uvedeno datum jeho vystavení
a jeho číslo je přepisováno. Takový doklad nelze považovat za účetní doklad věrohodně
dokladující operaci v něm uvedenou; jeho zaúčtování nelze potvrdit ani z peněžního deníku.
Jelikož (ani přes výzvu stěžovatele) žalobce nepředložil žádné nové důkazy svědčící ve
prospěch jeho tvrzení, stěžovatel uzavřel, že žalobce neunesl své důkazní břemeno ve smyslu
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu a neprokázal, že výdaj ve výši 1,5 milionu Kč je
skutečně výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109
odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Vzhledem k tomu, že důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele měl být rozpor
skutkového stavu věci, který vzal žalovaný za podklad napadeného rozhodnutí, s obsahem
správního spisu, považuje Nejvyšší správní soud za nutné vyjádřit se nejdříve k otázce,
do jaké míry je soud ve správním soudnictví oprávněn hodnotit dostatečnost skutkových
zjištění a způsob jejich hodnocení správním orgánem. Především je nutno uvést, že princip
volného hodnocení důkazů, na kterém je dokazování ve správním řízení zásadně vystavěno
(daňové řízení v tom není výjimkou), nelze ztotožňovat s diskrečním oprávněním správního
orgánu. To již svou podstatou představuje právní hodnocení věci (viz dále) a musí navíc vždy
vyplývat z explicitního zákonného zmocnění. Volné hodnocení důkazů (obdobně jako
nalézání obsahu neurčitých právních pojmů) tedy z titulu diskrečního oprávnění neleží mimo
přezkumnou pravomoc soudu. Odhlédne-li se od výjimky vnášející do řízení před správními
soudy princip revizní (§78 odst. 2 s. ř. s.). je řízení dle části třetí hlavy druhé dílu prvního
s. ř. s. řízením kasačním (§71 odst. 1 písm. d/, §75 odst. 2, věta první, §78 odst. 1 s. ř. s.).
Princip tohoto řízení je možné vyjádřit tak, že „správní tribunál nemá býti judex facti,
a stížnost k tomuto tribunálu jest opravný prostředek zkrácený o revisio in facto“ (viz Hácha,
E., Slovník veřejného práva československého, sv. II., Polygrafia – Rudolf M. Rohrer – Brno,
Brno, 1929, s. 851). Jinými slovy: přezkum soudů v tomto řízení se omezuje na „revisio in
jure“, tedy výlučně na přezkoumávání zákonnosti napadených správních aktů. Zjišťování
skutkového stavu věci (který bude následně právně subsumován), představuje naproti tomu
hodnocení skutkové; s ohledem na shora popsanou charakteristiku přezkumného soudního
řízení tedy není zásadně podřízeno soudní kontrole. Jelikož však skutkové hodnocení věci
nelze chápat jen ve smyslu mechanického shromažďování skutkových podkladů (ostatně i to
musí z logiky věci sledovat potřeby následného právního hodnocení), ale je třeba jím rozumět
též třídění a hodnocení těchto podkladů, je zřejmé, že právní a skutkové hodnocení věci nelze
striktně oddělit. Již předválečná judikatura tak postupně připustila jistou soudní kontrolu
i nad rámec otázek ryze právních. Postupně se tak ustálil názor, že soudy mohou
ve skutkových věcech posuzovat, zda má rozhodnutí dostatečný podklad ve správním spisu,
dále zda skutková podstata, z níž bylo vycházeno, není s obsahem správního spisu v rozporu
a konečně, zda výsledek, kterého se správní orgán dobral, je logicky možný. Již zmiňovaný
Slovník práva veřejného zde výslovně upozorňuje, že „nenalezne-li (soud) takových chyb,
nepouští se do odvažování důvodů, jež mluví pro úsudek úřadu nebo proti němu, neboť (...)
není povolán, aby přezkoumával skutkové úsudky úřadů věcně“ (cit. d., sv. II., s. 855).
Současná judikatura tyto premisy zásadním způsobem nepřekračuje. Zde sluší upozornit
např. na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 11. 1995, sp. zn. 6 A 243/93, ze kterého
se podává, že „soud není oprávněn (...) zabývat se problematikou věcně, přehodnocovat
po této odborné stránce soustředěné podklady na místě správního orgánu a samozřejmě
ani soustřeďovat podklady nové a jejich hodnocením dospívat k jiným skutkovým zjištěním“.
Závěry výše uvedené lze pro potřeby projednávané věci shrnout tak, že soudu
ve správním soudnictví nepřísluší zavazovat správní orgán v tom, jaké konkrétní důkazy má
provést a jak má tyto důkazy hodnotit. Soud je toliko oprávněn uložit správnímu orgánu
zjištění konkrétních skutkových okolností věci; jakými důkazními prostředky se tak stane,
je však plně v pravomoci správního orgánu (soud mu může pouze provedení určitých důkazů
doporučit).
V projednávané věci nicméně krajský soud ve svém předcházejícím rozsudku tento
princip nerespektoval, neboť nejenže správní orgán v dalším řízení výslovně zavázal
k provedení konkrétních důkazů, ale uložil mu dokonce jistý algoritmus v jejich provádění
a předjímal, jak mají být některá možná skutková zjištění právně hodnocena (viz ověření
návaznosti faktury ze dne 10. 12. 1995 na číselnou řadu dalších faktur). Tímto rozsudkem
tak soud vykročil nejen mimo popsané principy soudního přezkumu, ale i mimo dikci
samotné normy, která v době jeho rozhodování upravovala řízení ve správním soudnictví
(§250 r/ občanského soudního řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2002).
Z obsahu předloženého správního spisu i z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele
je nesporné, že stěžovatel (ač k tomu, jak již bylo uvedeno, nebyl povinen), obstaral všechny
důkazní prostředky vyžadované soudem, a to i v požadovaném rozsahu. Sluší přitom
upozornit, že v souladu s pokynem soudu se zabýval též návazností faktury ze dne
10. 12. 1995 na číselnou řadu faktur dodavatele, přičemž zjistil, že tato faktura stojí mimo ni.
Uzavřel-li by, bez ohledu na další skutková zjištění, že žalobce své důkazní břemeno, pokud
jde o prokázání faktického zaplacení částky 1,5 milionu Kč dodavateli, neunesl, postupoval
by zcela v intencích právního názoru vysloveného soudem v předcházejícím rozsudku. Pokud
by současně nově provedené dokazování nepřineslo důkazy svědčící v neprospěch důvodů,
které krajský soud v předcházejícím řízení vedly k vyslovení zmiňovaného právního názoru,
lze si jen obtížně představit, z čeho by soud dovodil nepřípadnost takového závěru (setrval-li
by, pochopitelně, na svém názoru o možnosti zavazování správních orgánů právním názorem
i ve věcech skutkových).
V dané věci nicméně stěžovatel veškeré nově provedené důkazy zhodnotil
a postupoval tím fakticky nad rámec toho, k čemu byl (byť nesprávně) krajským soudem
rozsudkem zavázán. Své hodnotící úvahy přitom zaměřil na posouzení, zda lze považovat za
prokázané zaplacení částky 1,5 milionu Kč žalobcem dodavateli. Je-li mu nyní
přezkoumávaným rozsudkem krajského soudu vytýkáno, že v rámci tohoto hodnocení
nezohlednil skutečnosti svědčící ve prospěch existence dřevěných hranolů a jejich převzetí
žalobcem, nemůže Nejvyšší správní soud než konstatovat, že jde o výtky nepřípadné.
Stěžovatel totiž zcela správně vycházel z toho, že výdaj lze, ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmu, uznat za daňově uznatelný jen tehdy, došlo-li prokazatelně k zaplacení
deklarované dodávky zboží. Nepodařilo-li by se daňovému subjektu (žalobci) prokázat
hodnověrným způsobem, že k zaplacení skutečně došlo, bylo by bezpředmětné zabývat se též
tím, zda odpovídající zboží skutečně existovalo a zda bylo fyzicky převzato.
Posouzení, zda stěžovatel neporušil zásadu volného hodnocení důkazů lze tak
zredukovat pouze na hodnocení skutkových zjištění vztahujících se k prokázání platby
za dodávku zboží. Zde stěžovatel podrobně rozebral důvody, pro které nebylo lze dovodit
existenci platby z listinných podkladů (neprůkaznost faktur a příjmového pokladního dokladu
dodavatele a výdajového pokladní dokladu žalobce). Uvedl dále, že za této situace se tvrzení
o existenci předmětné platby opírají toliko o výpovědi žalobce a svědka J., které však
považuje za nevěrohodné. V případě posledně jmenovaného konstatoval, že ten platbu označil
za půjčku a neuvedl navíc, kde měla být hotovost převzata. Skutečnost, že si svědek J. nebyl
schopen vybavit podrobnosti předmětné finanční transakce ovšem vyplývají i z jeho
předcházející výpovědi ze dne 18. 10. 1999, na kterou poukazuje ve svém rozsudku krajský
soud. Není tedy pravdou, že stěžovatel měl v rámci volného hodnocení důkazů zohlednit též
předcházející svědeckou výpověď, neboť ta se od výpovědi nově provedené odlišuje pouze
tím, že svědek převzetí peněz neoznačil za půjčku, ale za platbu za dodávku dřevěných
hranolů. Stěžovateli nelze taktéž vytýkat, že nezohlednil fakt, že mezi žalobcem
a dodavatelem docházelo v letech 1995 a 1996 k poskytování půjček; listina deklarující tuto
skutečnost („analýza“) ze dne 21. 1. 1997, předložená u soudního jednání, není součástí spisu
a žalobce se v rámci daňového řízení provedení tohoto důkazu nedovolával. Je jen věcí
žalobce, že předmětný doklad nepředložil stěžovateli v době před vydáním jeho rozhodnutí,
když, jak již bylo opakovaně konstatováno, v daňovém řízení leží povinnost prokazovat
daňovým subjektem tvrzené skutečnosti téměř bezvýhradně pouze na něm (§31 odst. 9
daňového řádu). Nepřípadný je taktéž poukaz krajského soudu na neprovedení důkazů shora
zmiňovaným dodatkem ke zprávě z daňové kontroly a protokolem správce daně ze dne
28. 8. 1997. Oba tyto důkazní prostředky totiž obsahují pouze údaje vztahující se k existenci
plnění dodávky dřevěných hranolů; k otázce, zda došlo k platbě za tuto dodávku žalobcem
však nevypovídají ničeho.
Jakkoli Nejvyšší správní soud nepopírá, že za porušení principu volného hodnocení
důkazů lze považovat situaci, kdy správní orgán bez bližšího vysvětlení akcentuje toliko
některé z provedených důkazů, zatímco jiné (protichůdné) opomíjí, přičemž taková situace
může vést až k tomu, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného
rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu (§76 odst. 1 písm. b/ s. ř. s.), nelze
krajskému soudu přisvědčit v tom, že o takový případ se jedná i v případě projednávané věci.
Závěr o neprokázání existence platby za deklarovanou transakci opřel stěžovatel o řádně
provedené důkazy, tyto vzájemně konfrontoval a uvedl též důvody, proč některé z důkazních
prostředků vyhodnotil jako nevěrohodné. V rámci tohoto hodnocení žádný z podstatných
důkazních prostředků neopomenul a jeho hodnotící úvahy nejsou ani v rozporu s principy
obecné či právní logiky. Nejde tedy o případ jednostranného přístupu k hodnocení zjištěných
skutečností, jak konstatoval krajský soud; byl to naopak soud, který vykročil směrem
k přehodnocování zjištěných skutečností. Lze tedy uzavřít, že se Nejvyšší správní soud
se závěry krajského soudu o existenci vad řízení ve smyslu ustanovení §76 odst. 1 písm. b/
s. ř. s. neztotožňuje.
Se závěry krajského soudu ve Nejvyšší správní soud neztotožňuje ani v otázce
posouzení dostatečnosti (určitosti) výzvy stěžovatele ze dne 16. 10. 2002, č. j. 9090-6/110/00,
kterou byl žalobce, na základě ustanovení §31 odst. 9 a §43 odst. 3 daňového řádu, vyzván
k prokázání svých skutečností tvrzených v odvolání. Z obsahu této výzvy zcela jednoznačně
vyplývá, že žalobce byl velmi podrobně seznámen s obsahem důkazních prostředků, které
byly dosud v rámci daňového řízení shromážděny, přičemž byl výslovně upozorněn
na skutečnost, že „za současného stavu zjištěného ze spisového materiálu a doplněného řízení
nevyplývá, že by odvolatel věrohodně prokázal, že částku 1,5 milionu Kč dodavateli zaplatil“.
Vyzval-li stěžovatel následně žalobce k tomu, aby ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení této
výzvy prokázal své tvrzení „že výdaj ve výši 1,5 milionu Kč za nákup hranolů je přes výše
uvedená zjištění výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů“, považuje Nejvyšší správní soud předmětnou výzvu za dostatečně
určitou. Žalobce si z jejího obsahu musel být vědom toho, jaké důkazní prostředky byly
provedeny a čeho konkrétně se pochybnosti daňového orgánu týkají; povinností daňového
orgánu přitom není označovat konkrétní důkazy, kterými by měly být existující pochybnosti
rozptýleny, neboť důkazní břemeno k prokázání skutečností uváděných daňovým subjektem
v rámci daňového řízení leží (s výjimkami uvedenými v ustanovení §31 odst. 8 daňového
řádu) výlučně na tomto subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu).
S přihlédnutím ke všem shora uvedeným skutečnostem Nejvyššímu správnímu soudu
nezbylo, než, z důvodů vyplývajících z ustanovení §103 odst. 1 psím. a) s. ř. s., rozsudek
krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před
středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu