ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.177.2005
sp. zn. 5 Afs 177/2005 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců Mgr. et Bc. et. Ing. Radovana Havelce a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D.,
v právní věci žalobce Ch. D. a. s., zast. Mgr. Annou Gottliebovou, advokátkou v Děčíně,
Tržní 218/19, proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 6. 2005,
č. j. 15 Ca 111/2004 – 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad
Labem domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2004, č. j. 3888/130/04, kterým
bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně ze dne
11. 12. 2003, č. j. 138377/03/178930/5792, jímž mu byla, na základě ust. §17 odst. 1 písm. f)
zák. č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o lihu“) a §37 zák.
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) uložena pokuta ve výši 300 000 Kč, a to za porušení účelu použití lihu syntetického
technického zvláštně denaturovaného, v návaznosti na ust. §13 odst. 1 písm. c) zákona o lihu.
Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozsudkem ze dne 8. 6. 2005, č. j.
15 Ca 111/2004 – 44 žalobu jako nedůvodnou zamítl. Pokud jde o podstatu věci, tedy
o posouzení, zda se stěžovatel dopustil jednání, za které mu byla napadenými správními
rozhodnutími uložena sankce, krajský soud vycházel ze zjištění (mezi účastníky nesporného),
že stěžovatel v letech 2002 a 2003 nakoupil líh zvláštně denaturovaný syntetický
denaturovaný denatonium benzoátem, který použil k výrobě výrobků určených k dalšímu
prodeji. Uvedl dále, že spornou je mezi účastníky otázka, zda tento postup nebyl v rozporu
s položkou č. 20 přílohy č. 2 vyhl. č. 141/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobu,
skladování a zpracování lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“). Z uvedené
položky totiž vyplývá, že předmětným způsobem denaturovaný líh mohl být použit toliko
k výrobě lihu syntetického technického zvláštně denaturovaného, určeného k technickému
použití u zpracovatele lihu. Krajský soud uvedl, že použitý výraz „technické použití“ není
ve vyhlášce blíže definován a nelze jej též vymezit za pomocí obecné definice tohoto pojmu.
Způsob, jakým tento pojem vykládaly různé orgány státní správy ve svých interpretačních
pokynech pak pro soud není nikterak závazný. Dle jeho názoru je v dané věci nutno vycházet
ze systematického výkladu celé přílohy č. 2, kdy je zřejmé, že tato příloha definuje celkem
tři účely použití denaturovaného lihu, a sice k výrobě výrobků, přípravků a prostředků
(použití první), k přesně vymezeným účelům ve stanovených oblastech (použití druhé)
a konečně též k technickému použití u zpracovatele lihu (použití třetí). K posledně
zmiňovanému účelu je pak určen i líh denaturovaný denaturačním prostředkem uvedeným
v bodě 20. Tento denaturovaný líh není určen k výrobě nějakého výrobku, přípravku
či prostředku nebo k vymezenému účelu v určité oblasti lidské činnosti, z čehož pak lze
dovodit, že pojem „technické použití u zpracovatele lihu“ znamená pouze užití vyrobeného
denaturovaného lihu při všech provozně technických činnostech zpracovatele lihu, s výjimkou
výroby produktů s obsahem tohoto lihu. Dle názoru krajského soudu lze tyto právní závěry
podepřít též úmyslem zákonodárce osvobodit od spotřební daně líh zvláštně denaturovaný
syntetický za účelem jeho využití pouze při činnostech s výrobou zpracovatele lihu
souvisejících, avšak nikoliv již samotnou výrobu produktů s obsahem tohoto lihu, jak vyplývá
z (v rozsudku citovaných) ustanovení tehdy účinného zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních. Krajský soud dále uvedl, že příloha č. 2, bod 20 vyhlášky po novele provedené
vyhl. č. 386/2003 Sb., již shora uvedené závěry stanoví explicitně. Poznamenal přitom,
že tento názor neznamená přímou aplikaci novelizovaného znění vyhlášky, nýbrž jde jen
o podpůrný argument o existenci tohoto právního stavu od samého počátku s tím,
že provedená novela měla odstranit případné interpretační nejasnosti. Na základě těchto
skutečností tedy krajský soud uzavřel, že využitím příslušného denaturovaného lihu k výrobě
výrobků s obsahem tohoto lihu porušil stěžovatel zákaz jeho používání k jiným účelům,
než stanoví prováděcí předpis a správní orgány obou stupňů tedy nepochybily, pokud za toto
jednání uložily sankci. Ve zbytku odůvodnění se krajský soud vypořádal též s argumentací
stěžovatel, kterou poukazoval na absenci odkazu na aplikovanou vyhlášku ve výroku
prvostupňového rozhodnutí. K této žalobní námitce uvedl, že k jejímu uplatnění došlo
až po uplynutí zákonem stanovené dvouměsíční lhůty. Meritorně se jí proto nezabýval,
přičemž současně neshledal, že by tato skutečnost vyvolávala nicotnost správního rozhodnutí,
ke které by musel přihlédnout ex officio.
Stěžovatel v kasační stížnosti vznesl námitky spočívající v nesprávném právním
posouzení věci, ve smyslu ust. §103 odst. 1 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
K otázce existence deliktního jednání především namítl, že soudem provedená klas ifikace
jednotlivých případů uvedených v bodu 20 přílohy č. 2 vyhlášky není jediná v úvahu
přicházející. Ničím nepodložený je však především závěr, že technické použití nemůže být
v žádném případě představováno též výrobou. Dle názoru stěžovatele právě formulace bodu
20 přílohy č. 2 vyhlášky představuje kombinaci účelu výrobního a technického. Dále
stěžovatel poukázal na skutečnost, že předmětná položka nestanoví, u kterého zpracovatele
lihu má k technickému použití dojít a není tedy vyloučena distribuce li hu vyrobeného jedním
výrobcem jinému výrobci k jeho potřebě. Touto otázkou se správní orgány ani krajský soud
nezabývaly. Pokud jde o argumentaci krajského soudu poukazující na změnu vyhlášky
provedenou vyhl. č. 386/2003 Sb., tu stěžovatel označil za zcela nepřípustnou. Tato novela
vyhlášky sice již formulovala výslovně, že technickým použitím se rozumí veškeré použití,
mimo prodeje a výroby výrobků s obsahem denaturovaného lihu, nelze z toho však dovodit,
že šlo jen o deklaraci úmyslu autora vyhlášky, přítomného ve vyhlášce již od samého počátku.
Dle názoru stěžovatele (podepřeného stanoviskem Ministerstva zemědělství) naopak znění
této novely svědčí spíše pro závěr, že vyhláška neměla od počátku v úmyslu omezit užití
uvedeného denaturovaného lihu pouze na aktivity mimo prodeje a výroby výrobků s obsahem
tohoto lihu. Argumentace odkazující se na legální definici předmětného pojmu obsaženou
ve vyhlášce č. 386/2003 Sb., připouští navíc zpětnou účinnost právního předpisu,
což je v právním státě nepřípustné. Stěžovatel dále uvedl, že předmětné ustanovení přílohy
si ostatně rozdílně vykládalo Ministerstvo financí i Ministerstvo zemědělství. Nebylo-li
ustanovení právního předpisu srozumitelné, jednoznačné a jasné, nemůže tato skutečnost jít
k tíži adresáta takového předpisu. Opačný názor by vedl k popření základních zásad právního
státu, a to tím spíše, že autor předpisu (Ministerstvo zemědělství) zůstal v tomto směru
legislativně nečinný a omezil se pouze na dopisy a stanoviska adresovaná správcům daně,
s nimiž se však adresáti vyhlášky seznámit nemohli. Stěžovatel tedy uzavřel, že shora
popsaný výklad předmětné položky přílohy představuje porušení principů zákonnosti
daňového řízení, zakotveného v §2 odst. 1 daňového řádu, jakož i porušení ústavních práv,
v kasační stížnosti blíže popsaných. Pokud jde o namítané formální nedostatky
prvostupňového správního rozhodnutí, stěžovatel i v kasační stížnosti setrval na své
argumentaci uplatněné již v žalobě. Dle jeho názoru absence odkazu na vyhlášku ve výroku
prvostupňového rozhodnutí vyvolává neplatnost rozhodnutí (§32 odst. 2 a 7 daňového řádu).
Termín „neplatnost“ použitý v této souvislosti daňovým řádem pak neznamená nic jiného než
„nicotnost“ takového aktu; k této skutečnosti měl proto krajský soud přihlédnout ex officio“.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci poukázal na svůj názor uvedený již v odůvodnění
druhostupňového správního rozhodnutí, dle kterého se výrobou rozumí proces, při němž
vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či vnější úpravě, tedy proces,
kdy z více komponentů vzniká jeden výsledný produkt. Naproti tomu technickým použitím
se rozumí proces pro zajištění vlastních potřeb zpracovatele, což mohou být např. přípravné
práce pro následnou výrobu výrobků, jako je čištění forem, ředění barev apod. Tomuto
obecnému výkladu pojmů nasvědčuje ostatně i úprava uvedená ve vyhl. č. 386/2003 Sb.
Pokud jde o kasační stížností namítanou otázku možné distribuce příslušného denaturovaného
lihu dalším výrobcům, s touto možností se nezaobíral, neboť vyrábět výrobky s obsahem
tohoto typu lihu nemůže jeho producent, ani další subjekty, které by ho později od výrobce
dostaly. Žalovaný odmítl též námitky týkající se formální nedostatečnosti prvostupňového
správního rozhodnutí, přičemž zdůraznil, že z jeho odůvodnění je aplikace vyhlášky zřejmá.
Z uvedených důvodů proto navrhl, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.)
a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom
rozhodl bez nařízení jednání, za podmínek vyplývajících z ust. §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
V projednávané věci se Nejvyšší správní soud zabýval nejprve tím, zda důvody
uplatněné v kasační stížnosti byly uplatněny již v řízení před krajským soudem. Tato procesní
podmínka, uvedená v §104 odst. 4 s. ř. s., byla v případě všech stížních námitek splněna;
výjimku představuje pouze argumentace stěžovatele poukazující na možnost distribuce
předmětného druhu lihu vyrobeného jedním výrobcem jinému výrobci pro jeho potřebu s tím,
že touto možností se v předcházejících řízení nikdo nezabýval. Vzhledem k tomu, že jde
o argumentaci, která nebyla stěžovatelem uplatněna v řízení před krajským soudem, ačkoliv
být uplatněna mohla, Nejv yšší správní soud tuto stížní námitku, v souladu s ust. §104 odst. 4
s. ř. s., nepřipustil k meritornímu projednání; opačný postup by vedl fakticky k popření
principu subsidiarity v řízení před kasačním soudem.
Pokud jde o další stížní námitky, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyjádřit
se nejprve k otázce stěžovatelem rozporované srozumitelnosti a určitosti bodu 20 přílohy č. 2
vyhlášky, ve vztahu k pojmu „technické použití“. Argumentace stěžovatele totiž do značné
míry směřuje k problematice předvídatelnosti práva, jakožto esenciálního požadavku
kladeného na kvalitu právní normy v právním státu. Tento požadavek, stabilně a dlouhodobě
judikovaný Evropským soudem pro lidská práva i Ústavním soudem, lze stručně vyjádřit jako
použití dostatečně přesných formulací, umožňujících fyzické či právnické osobě přizpůsobit
jejich požadavkům své chování. Každá osoba musí mít možnost v dostatečné míře za daných
okolností předvídat důsledky, jaké mohou z jejího určitého jednání plynout. Tyto důsledky
nemusejí ovšem být předvídatelné s absolutní jistotou (např. rozsudek Evropského soudu pro
lidská práva 1999, 6:121 R. proti Maďarsku). V oblasti správního trestání je princip
předvídatelnosti práva naplněn zejména tehdy, umožňuje-li dikce právní normy každé osobě
důvodně spoléhat na to, že ji stát postihne zákonem předvídanou, a žádnou jinou než
předvídanou, sankcí za to, že porušila právní předpis, jakož i na to, že ji nepostihne žádnou
sankcí, jestliže právní předpis neporušila (viz nález Ústavního soudu ze dne 5. 5. 1997, sp. zn.
IV. ÚS 34/97). Z uvedeného je tedy zřejmé, že požadavek předvídatelnosti nesplňuje právní
norma nesrozumitelná (norma z níž právní následky konkrétního chování osoby nelze vůbec
předvídat) či norma nejednoznačná (norma, z níž lze právně obhajitelnými způsoby dovodit
více možných důsledků spojených s konkrétním chováním dotčené osoby).
V případě posuzovaného ustanovení dospěl krajský soud k závěru, že položku 20
přílohy č. 2 vyhlášky lze vyložit jednoznačným způsobem, čímž implicitně dodržení principu
předvídatelnosti v případě tohoto ustanovení potvrdil. Nejvyšší správní soud tento právní
názor sdílí. Dle jeho názoru krajský soud postupoval zcela správně, nedržel-li se při
interpretaci předmětného ustanovení toliko jazykového výkladu pojmů „výroba“ a „technické
použití“, ale soustředil se na výklad těchto pojmů v kontextu celé přílohy. Takový postup
je zcela ústavně konformní, jak potvrdil i Ústavní soud, konstatoval-li, že při úvaze
o předvídatelnosti zákona se nelze omezit toliko na jeho text gramatický s tím, že je
především věcí soudního rozhodování zákon interpretovat, popřípadě i dotvářet (nález ze dne
18. 2. 1999, sp. zn. I. ÚS 526/98). Nejvyšší správní soud přisvědčuje názoru krajského soudu,
že jednotlivé položky přílohy lze, dle sho dných znaků, kategorizovat; za zásadní přitom
považuje fakt, že v příloze jsou explicitně definovány případy použití denaturovaného lihu
k výrobě určitých výrobků, prostředků či přípravků, a to odlišně od případů „jiných“ použití.
Z tohoto zjištění nelze než logickou úvahou dovodit, že (minimálně pro potřeby vyhlášky)
v případech, kdy příloha č. 2 hovoří o jiných způsobech použití lihu, než je použití k výrobě
výrobků, prostředků a přípravků, je vyloučeno jeho použití posledně zmiňovaným způsobem.
Nelze tedy než odmítnout argumentaci stěžovatele navozující myšlenku, že pojmy „výroba“
a „technické použití“ se mohou obsahově překrývat. Krajský soud správně dovodil, že pro
potřeby přílohy č. 2 vyhlášky tomu tak není. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
poznamenává, že interpretační nejednotnost předmětného ustanovení přílohy mezi
ministerstvy zemědělství a financí je pro posouzení věci nepodstatná, neboť, jak již bylo výše
uvedeno, k interpretaci právních norem jsou povolány soudy. Stejná myšlenka je ostatně
vyjádřena i ve shora zmiňovaném rozsudku Evropského soudu pro lidská práva,
kde se konstatuje, že funkce svěřená soudním orgánům slouží právě k rozptýlení pochybností,
které by mohly přetrvávat, pokud jde o interpretaci některých norem“.
Jestliže tedy lze pravidlo chování uvedené v právní normě vyložit způsobem
vylučujícím pochybnosti, je tím splněn požadavek její předvídatelnosti. V takovém případě
je pak pojmově vyloučeno dovolávat se jiného, pro stěžovatel příznivějšího výkladu, neboť
pro něj zde již není legitimní prostor.
S ohledem na shora uvedené závěry považuje Nejvyšší správní soud za nadbytečné
zabývat se tím, zda změnou předmětné položky přílohy č. 2 vyhlášky, provedenou vyhl.
č. 386/2003 Sb., sledovalo Ministerstvo zemědělství upřesnění stávajícího textu normy
či nikoliv. Jak již bylo uvedeno, soud, který je k interpretaci právních norem povolán,
neshledal v posuzovaném ustanovení nejasnost, zakládající možnost jeho různého výkladu
a pouze tento závěr je pro posouzení dané věci podstatný. Pro úplnost Nejvyšší správní soud
dodává, že dovolával-li se krajský soud při interpretaci předmětného ustanovení podpůrně
jeho novelizovaného znění, nejednalo se z jeho strany o porušení principu zákazu
retroaktivity. Krajský soud novelizované znění na posuzovanou věc přímo neaplikoval,
pokoušel se pouze stávající ustanovení interpretovat ve světle nové úpravy.
Za zcela nedůvodné lze konečně označit též tvrzení stěžovatele namítající nicotnost
obou správních rozhodnutí z titulu formálních nedostatků rozhodnutí prvostupňového.
Jakkoliv lze přisvědčit názoru, že ve výroku prvostupňového správního rozhodnutí by, kromě
uvedení ust. §17 odst. 1 písm. f) zákona o lihu, ve spojení s ust. §13 odst. 1 písm. c) tohoto
zákona, měl být uveden též odkaz na příslušné ustanovení prováděcího předpisu, na které
posledně zmiňované blanketové ustanovení zákona odkazuje (zde příslušné ustanovení
vyhlášky), nelze s tímto nedostatkem bez dalšího spojovat nicotnost takového rozhodnutí.
Sluší se v této souvislosti odkázat na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96, z jehož obsahu se podává, že nicotný
je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí považovat
nelze. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v §32 odst. 2
daňového řádu (formální aspekt), nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento
nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). Je tedy vždy nutné zabývat
se tím, proč je určitá náležitost rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek
je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Rozhodnutí je přitom nutno vykládat
jako celek.
V posuzovaném případě lze absenci odkazu na vyhlášku ve výroku prvostupňového
rozhodnutí skutečně považovat za vadu tohoto rozhodnutí ve smyslu ust. §32 odst. 2 písm. d)
daňového řádu; nelze však přehlédnout, že odkaz na přílohu č. 2 vyhlášky je srozumitelným
způsobem uveden v odůvodnění tohoto rozhodnutí. V intencích právního názoru rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu lze tedy konstatovat, že tento nedostatek správního
rozhodnutí nedosahuje takové intenzity, která by odůvodňovala závěr o jeho nicotnosti.
Z tohoto důvodu proto krajský soud nikterak nepochybil, pokud k této vadě nepřihlédl
ex officio.
S ohledem na všechny uvedené důvody dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná. V souladu s ust. §110 odst. 1, větou druhou s. ř. s., ji proto
rozsudkem zamítl.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ust. §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ust. §120 s. ř. s. Dle ustanovení prvně zmíněného nestanoví-li tento
zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
V projednávané věci by bylo možné přiznat právo na náhradu nákladů řízení procesně
úspěšnému účastníku řízení, tedy žalovanému. Jelikož však nebylo zjištěno, že by mu
v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady, převyšující jeho obvyklé administrativní výdaje,
vznikly, rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že právo na náhradu nákladů řízení žalovanému
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu