ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.96.2006
sp. zn. 5 Afs 96/2006 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Václava Novotného v právní věci
žalobce: K. spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Jiřím Sehnalem, se sídlem AK Kolín,
Politických vězňů 27, proti žalovanému Celnímu ředitelství Praha, Washingtonova 11,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 28. 4. 2006, č. j. 11 Ca 188/2005 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
částku 1075 Kč k rukám advokáta JUDr. Jiřího Sehnala ve lhůtě do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Městského soudu v Praze; tímto bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 4. 2005, č. j. 8138/04 - 21 ve věci odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu Kolín
ze dne 7. 5. 2004, č. j. 2881/04 - 22, kterým byla zamítnuta žádost žalobce o vrácení spotřební
daně z minerálních olejů ve výši 3 483 612 Kč za zdaňovací období měsíc únor 2004.
Důvody kasační stížnosti spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení právní otázky
soudem dle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
„s. ř. s.“).
Podstatou věci bylo posouzení, zda v případě, kdy z nakoupeného oleje (přitom
ve věci nebylo sporu o tom, že se jednalo o topný olej tedy minerální olej uvedený v §45
odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních ve znění účinném pro dané
zdaňovací období) smísením s barvící a značkovací směsí vznikne topný olej extra lehký
nízkosirný, lze hovořit o tom, že žalobce tento olej vyrobil resp. vyrábí, či zda jde toliko
o úpravu předchozího produktu. Dle názoru soudu nelze ze zákona o spotřebních daních
účinného v daném období dovodit, že by to, co se rozumí výrobou minerálního oleje, mělo
být posuzováno jinak než v období po 1. 7. 2005. Pro tento postup nezakládá platná právní
úprava v rozhodném období žádné odůvodnění. To, že zákon o spotřebních daních
předpokládal, že spotřební daň bude za splnění zákonných podmínek vrácena i těm, kteří
topné oleje vyrobili, jednoznačně vyplývá z ustanovení §56 odst. 5 tehdy účinného zákona,
protože jinak by bylo nadbytečné stanovit, jak se v takovém případě nárok na vrácení daně
prokazuje. Městský soud tak uzavřel, že v obecné rovině není důvod posuzovat, zda došlo
či nedošlo k výrobě topného oleje odlišně, než jak je tomu podle předchozí i následné právní
úpravy. Soud poukazuje na to, že žalovaný položil při výkladu ust. §56 odst. 1 zákona
o spotřebních daních důraz na spojení.. „které jsou barveny a značkovány podle zvláštního
právního předpisu“..a z toho dovodil, že nemůže jít o výrobu topného oleje, pokud je učiněno
toliko značkování a barvení. Takový výklad stěžovatele však soud I. instance nesdílel, přitom
zdůraznil, že účelem ustanovení §56 zákona o spotřebních daních bylo a je nikoli vymezit,
které oleje značkování podléhají, ale přiznat nárok na vrácení spotřební daně vymezenému
okruhu těchto olejů, pokud fyzické nebo právnické osoby prokazatelně tyto topné oleje
použily pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla. Odkaz na barvení a značkování
podle zvláštních předpisů je v textu právní normy užit toliko jako jedno z kritérií - vedle toho,
že jde o oleje dle ust. §45 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních – pro stanovení
okruhu minerálních olejů, na které se uvedené ustanovení vztahuje.
Stěžovatel namítá, že samotné barvení a značkování paliva nelze považovat za výrobu
ve smyslu zákona č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv
a maziv a o opatřeních s tím souvisejících, ve znění pozdějších předpisů, ale jde jen o úpravu
předmětného zboží. Stěžovatel vychází z toho, že do 1. 1. 2004 byl účinný zákon
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, jenž v ust. §2 písm. e) stanovil, že pro účely tohoto
zákona se rozumí výrobou vybraných výrobků proces, při kterém vybraný výrobek vznikne
nebo dozná změn ve své podstatě či ve vnější úpravě, s výjimkou uvedenou v §19 odst. 5 a 6.
To znamená, že do 1. 1. 2004 bylo možno za výrobu považovat i barvení či značení podle
zákona č. 136/1994 Sb., neboť to nesporně je změnou ve vnější úpravě. Za této právní úpravy
tedy mohl i ten, kdo uhlovodíkové palivo pouze barvil a značkoval pro svou vlastní potřebu
při výrobě tepla uplatňovat nárok na vrácení spotřební daně, neboť jej bylo možno považovat
za výrobce ve smyslu ust. §12c odst. 1 in fine zákona o spotřebních daních. S účinností
od 1. 1. 2004 ale nový zákon o spotřebních daních č. 353/2003 Sb. již pojem výroba
nedefinuje. Nelze tak, dle přesvědčení stěžovatele, než použít definici výroby paliv a maziv
podle ust. §3 písm. a) zákona č. 136/1994 Sb., podle něhož se výrobou rozumí uskutečňování
technologických postupů a pracovních operací, při kterých se získávají z ropy či ropných
komponentů paliva a maziva. Tato definice je tedy zjevně užší a pouhé barvení či značkování
již pod ně nelze podřadit. Na vrácení daně je pak nárok obdobně jako u dřívější právní
úpravy, tedy i po 1. 1. 2004 je možné, aby tento nárok uplatnily i ty právnické a fyzické
osoby, které použijí pro výrobu tepla topné oleje, které samy vyrobily (§56 odst. 5 zákona).
Nárok však vzniká jen za podmínky, že jde o oleje uvedené v §45 odst. 1 písm. b) cit zákona,
které jsou barveny a značkovány podle zvláštního předpisu. Jestliže pak zvláštní právní
předpis – zákon č. 136/1994 Sb.- ukládá v §3 písm. a) povinnost barvení a značkování paliv
a maziv jen výrobci či dovozci, pak barvení a značkování provedené jiným subjektem
nevyhovuje podmínkám zákona. Jelikož v daném případě žalobce nebyl výrobcem
ani dovozcem předmětného těžkého oleje (sám žádnou z těchto skutečností netvrdil
ani neprokázal), pak nezbývá, než konstatovat, že jím provedené bavení a značkování paliva
neodpovídá zákonu č. 136/1994 Sb., není tak splněna podmínka pro nárok na vrácení
spotřební daně podle ust. §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Stěžovatel je přesvědčen,
že žalobce tak nemůže od 1. 1. 2004 nárok na vrácení daně úspěšně uplatňovat. Stěžovatel
v této souvislosti odkazuje na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2005, č. j.
8 Ca 156/2004 - 33, kterým byla v totožné věci žaloba zamítnuta. Vzhledem k výše
uvedenému stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského
soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Městského
soudu v Praze a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel uplatnil stížní důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tzn. namítl nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Jelikož Nejvyšší správní soud je vázán rozsahem a důvody kasační
stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), mohl by kasační stížnosti vyhovět, jestliže by zjistil,
že napadený rozsudek krajského soudu skutečně trpí nezákonností. Tato nezákonnost
by mohla být v zásadě dána buď tím, že krajský soud nerespektoval kogentní znění
aplikovaného právního předpisu, anebo tím, že tento právní předpis umožňuje vícero
možných výkladů, přičemž výklad zvolený krajským soudem odporuje základním
výkladovým pravidlům (teleologický, jazykový, systematický, logický apod.),
popř. že ve svých důsledcích není souladný s ústavností, a to ve smyslu jednotlivých
ústavních norem i ústavních principů a hodnot. Takové pochybení však, jak je uvedeno
v odůvodnění, Nejvyšší správní soud neshledal.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce v rámci své podnikatelské činnosti
(mimo jiné i „výroba a zpracování paliv a maziv“) nakupoval těžký plynový olej, tento
dále zpracovával na lehký topný olej T., který používal při výrobě tepla v kotelnách,
které provozoval. Tuto činnost prováděl žalobce již v předchozím období, po prověření
nároku na vrácení daně mu spotřební daň byla finančním úřadem vracena. V souvislosti
se změnou právní úpravy zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (byl jím k 1. 1. 2004
zrušen dříve platný zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních) přešla správa spotřební daně
od 1. 1. 2004 pod celní úřady. Žalobce uplatnil u Celního úřadu Kolín v řádném daňovém
přiznání ze dne 25. 3. 2004 nárok na vrácení spotřební daně za zdaňovací období měsíce
únor 2004 podle ust. §56 zák. č. 353/2003 Sb. (dále zákon). Celní úřad po vytýkacím řízení,
v němž žalobce prokazoval splnění podmínek pro vrácení daně, dospěl k závěru,
že tyto nejsou naplněny a spotřební daň nevrátil. Podané odvolání proti rozhodnutí celního
úřadu žalovaný zamítl. Svoji argumentaci přitom opírá o ust. §56 zákona a konstatuje,
že jednou z podmínek pro vrácení daně je, že topné oleje jsou barveny a značkovány
v souladu s ust. zvláštního předpisu (zde zák. č. 136/1994 Sb.), žalobce však zboží nevyrábí.
Dále žalovaný uvádí, že dle §3 písm. a) zákona č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování
některých uhlovodíkových paliv a maziv, ve znění pozdějších předpisů, se rozumí výrobou
a zpracováním paliv a maziv uskutečňování technologických postupů a pracovních operací,
při kterých se získávají z ropy či ropných komponentů paliva a maziva. Samotné barvení,
které žalobce prováděl tak nelze považovat za výrobu.
V projednávané věci žalobce nakoupil minerální oleje, které jsou předmětem daně;
konkr. nakoupil surovinu uvedenou v pol. sazebníku 27 10 19 41 00 (motorová nafta)
a tuto dále zpracovával – prováděl značkování, a to tak, že do této suroviny při stanovené
teplotě zamíchal značkovací látku; množství značkovací látky je závislé na množství
suroviny. Barvení a značkování bylo prováděno v souladu s ust. §1 vyhl. MPO
č. 186/1996 Sb., o provedení značkování byl vyhotoven protokol; jednotlivé protokoly byly
přiloženy k daňovému přiznání a dále u jednotlivých dodacích listů a faktur. Součástí
spisového materiálu je certifikát č 2004C02/ÚPM. ze dne 30. 1. 2004 s platností
do 30. 1. 2007 vydaný Ústavem paliv a maziv – Certifikační orgán pro výrobky č. 3094
akreditovaný Českým institutem pro akreditaci, o. p. s. podle ČSN EN 45 011. Tímto
se potvrzuje, že vlastnosti výrobku topný olej extra lehký T. (Solvent Yellow 124) SKP 23.
20. 17 dodávaného žalobcem jsou ve shodě s požadavky technických předpisů nedílnou
součástí certifikátu. Uvedený doklad žalobce předložil k prokázání oprávněnosti nároku na
vrácení spotřební daně, resp. k prokázání svého tvrzení, že oprávněně vyrábí topný olej
extralehký, který prokazatelně používá k výrobě tepla; současně předložil žalobce další
doklady, a to podnikovou normu č. 2/2003 k výrobnímu postupu při výrobě značením,
bezpečnostní list výrobku, protokol o výrobě za leden a únor 2004, dále uvedl seznam
kotelen, které žalobce provozuje na základě nájemních smluv a dodává teplo.
Zatřídění výrobku T. do položky celního sazebníku 27 10 19 45 00 celního sazebníku
provedl žalobce, důvodem zatřídění byla změna výrobku (motorové nafty). Změna barvením a
značením je dle názoru žalobce výrobní operací nevratnou, při které dojde ke změně výrobku
z motorové nafty (27 10 19 41 00) na topný olej extralehký nízkosirný (27 10 19 45 00).
Podle ust. §56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních nárok na vrácení daně
vzniká právnickým a fyzickým osobám, které použily minerální oleje pro výrobu tepla.
Uvedené ustanovení nedoznalo oproti předchozí právní úpravě spotřebních daní žádné věcné
změny. Daň se tedy i nadále vrací právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily topné
oleje za cenu obsahující spotřební daň a prokazatelně je použily pro výrobu tepla. Nárok
na vrácení se prokazuje dokladem o nákupu, případně interním dokladem,
pokud se pro výrobu tepla spotřebuje topní olej vlastní výroby (§56 odst. 5 in fine).
Není sporu o tom (resp. tato otázka nebyla nikterak správními orgány zpochybněna),
že žalobce použil topný olej k výrobě tepla. Spornou v projednávané věci je otázka,
zda žalobce značením a mísením vstupní suroviny (motorové nafty) vyrobil nový výrobek
topný olej extralehký, zda tedy je výrobcem (viz. §56 odst. 5 in fine).
Žalovaný při posuzování nároku dospěl k závěru, že žalobce není výrobcem,
neboť samotný proces barvení a mísení suroviny není výrobou. Vycházel přitom z platného
znění zákona a rovněž ze stanoviska Ministerstva obchodu a průmyslu ze dne 29. 1. 1994,
z něhož vyplývá, že barvení a značkování minerálních olejů není výrobou topných olejů
z hlediska zákona č. 136/1994 Sb.
Otázkou posouzení „výroby“ se Nejvyšší správní soud již zabýval např. ve svém
rozsudku 5 Afs 161/2004 (uveřejněno na www.nssoud.cz), v něž vyslovil: „pokud žalobce
nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil
názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek určený k odbytu,
tedy vyráběl.“. Jakkoli se ve výše uvedeném případě jednalo o věc skutkově odlišnou
(naplnění podmínek pro registraci plátce ke spotřebním daním z tabákových výrobků),
vycházejí úvahy Nejvyššího správního ze stejné premisy, totiž, že výrobou není jen samotný
technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností,
ale též postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku
své vnější úpravy. K otázce výroby se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu II. ÚS 157/97
ze dne 27. 6. 2000, přitom zde mimo jiné konstatoval, že „výrobou“ ve smyslu §3 zákona
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních je i proces administrativní změny, tj. právně významné
nové označení výrobku.“
Na základě zjištěného skutkového stavu, o němž nebylo v řízení pochyb,
jakož i v souladu s konstantní judikaturou, nelze na činnost žalobce pohlížet
jinak, než na výrobu, jejímž výsledkem byl výrobek určený k výrobě tepla, tj. odlišný
od suroviny, kterou žalobce nakoupil k dalšímu zpracování (motorová nafta).
Definici výroby zákon č. 353/2003 Sb., ve znění účinném v rozhodném období
(tj. únor 2004) neobsahoval. Definice výroby byla do zákona doplněna novelou provedenou
zákonem č. 217/2005 Sb., s účinností od 1. 7. 2005; přitom výrobou se rozumí „proces,
při kterém vybraný výrobek vznikne, nebo z vybraného výrobku, který je předmětem daně,
vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, nebo z minerálního oleje, který
je uvedený pod jedním kódem nomenklatury vznikne minerální olej, který je uveden
pod jiným kódem nomenklatury /§3 písm. s) zákona/. Co se rozumí výrobou definoval zákon
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních účinný do 31. 12. 2003 v §2 písm. e), a to tak,
že výrobou vybraných výrobků se rozumí proces, při kterém vybraný výrobek vznikne
nebo dozná změn ve své podstatě či ve vnější úpravě.
Za situace, kdy zákon o spotřebních daní v rozhodném období nevymezoval,
co se rozumí výrobou, ačkoli takovou definici obsahoval před i po rozhodném období, nelze
definici výroby bez dalších souvislostí přejímat z jiného právního předpisu, který pro účely
v tomto předpise stanovené takovou definici obsahuje. Nelze proto přisvědčit žalovanému,
argumentuje-li pro rozhodné období definicí výroby obsažené v zákoně č. 136/1994 Sb.,
která je obsahově zcela odlišná od definice relevantní pro účely spotřební daně. Takovou
interpretaci právní normy je nutno odmítnout tím spíše, kdy zákon účinný
před i po rozhodném období (tj. před 1. 1. 2004, a 1. 7. 2005) legální definici výroby
obsahuje, přitom obsah tohoto pojmu je zjevně shodný. V obou případech
je totiž nepochybné, že výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna
nomenklaturního označení. V případě žalobce tak byl ve skutečnosti zcela vyčerpán obsah
tohoto pojmu, prováděl-li žalobce barvení a mísení (změna vnější úpravy), stejně
tak jako zařadil-li původní surovinu (motorovou naftu) v důsledku barvení a mísení (tj.
výrobního procesu) do odlišné položky celního sazebníku.
Nutno především vycházet z teze o racionálním zákonodárci, který při vydávání
zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu. Má-li se dospět
ke správné a spravedlivé interpretaci zákona, je nutno odhlédnout od nedokonalosti
interpretované právní úpravy a dát přednost takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím
k této nedokonalosti bude v souladu se smyslem a účelem zákona.
Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 353/2003 Sb., ale i po účinnosti novely
provedené zák. č. 217/2005 Sb., je podle názoru Nejvyššího správního soudu jednoznačný
a nedává důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Skutečnost, že v rozhodném období nebyl
pojem „výroba“ v zákoně vymezen, nelze vysvětlovat jinak než opomenutí zákonodárce.
Z toho však nelze za výše popsané situace vyvozovat závěr, že by pro určité přechodné
období v zákoně absentující definice, měla být výroba posuzována jinak, než tomu bylo
před a po rozhodném období. Tím spíše tak nelze činit v případě, kdy užití takového výkladu
jde k tíži daňového subjektu.
Vycházel-li žalovaný výlučně z definice určené pro účely zákona č. 136/1994 Sb.,
o barvení a značkování paliv a maziv, dopustil se nepřípadného užití právní normy na daný
skutkový stav. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. jeho rozsudek ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového
práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména
princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie
v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému
subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě
by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
Nejvyšší správní soud, s odkazem na odůvodnění výše, dospěl k závěru, že Městský
soud v Praze se nesprávného právního posouzení nedopustil, právní otázku vyložil ústavně
konformním způsobem, přitom své rozhodnutí přesvědčivě zdůvodnil. Kasační stížnost
proto postupem podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §60 odst. 1a §120
s. ř. s. Žalobce, který byl ve věci úspěšný má právo na náhradu nákladů, které vynaložil
ve věci proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl v řízení zastoupen
advokátem, který učinil jeden právní úkon – vyjádření ke kasační stížnosti; náleží mu proto
náhrada nákladů řízení v souladu s ust. §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhl.
č. 177/1996 Sb., advokátní tarif (ve znění účinném v době provedení úkonu, tj.
do 31. 8. 2006) ve výši 1075 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu