ECLI:CZ:NSS:2007:5.APS.5.2006:68
sp. zn. 5 Aps 5/2006 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: U., spol. s r. o., zast. Mgr. Karlem Kadlecem, advokátem v Praze, Opletalova 5,
proti žalovanému Finančnímu úřadu pro Prahu 5, se sídlem v Praze, Peroutkova 61,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9.
2006, č. j. 11 Ca 131/2006 – 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla jeho
žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím v nezákonně prováděné daňové
kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001ze strany Finančního
úřadu pro Prahu 5 (dále jen „žalovaný“), zamítnuta.
Stěžovatel se neztotožňuje s právním posouzením městského soudu ohledně stanovení
počátku běhu prekluzivní lhůty dle ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Má za to, že právní úprava prekluzivní lhůty
v daňovém řádu nesplňuje atributy právního státu, počátek běhu prekluzivní lhůty není
stanoven způsobem předvídatelným, jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti
nejednoznačného výkladu. Úprava prekluzivní lhůty dle stěžovatele umožňuje alternativní
výklady. Kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 byla
u stěžovatele zahájena dne 29. 8. 2005. Stěžovatel na rozdíl od závěrů soudu, v předchozím
řízení tvrdil, že povinnost podat daňové přiznání vznikla ve zdaňovacím období roku 2001.
Městský soud ve svém rozhodnutí zdůraznil rozdíl mezi povinností podat daňové přiznání
a vznikem daňové povinnosti jako takové. Spornou otázkou dle stěžovatele zůstává,
kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání. Ustanovení §47 daňového řádu upravuje
prekluzivní lhůtu obecně pro všechny daně (s výjimkou dále uvedenou). Výklad běhu
prekluzivní lhůty má obecně důsledky a vtahuje se ke všem daním, u nichž je zánik práva
vyměřit nebo doměřit daň nebo přiznat nárok na daňový odpočet upraven tímto ustanovením.
Soud proto měl posuzovat právní otázku nejen ve vztahu k dani z příjmů právnických osob,
ale ve vztahu ke všem daním, jichž se dotýká.
Soud svým výkladem připouští možnost změnit počátek běhu prekluzívní lhůty
skutečnostmi, o kterých rozhoduje sám daňový subjekt, připouští vznik nedůvodné nerovnosti
v právech a povinnostech poplatníků či plátců jednotlivých daní, a v některých případech
neumožňuje transparentně určit okamžik, od kterého se odvíjí počátek běhu prekluzívní lhůty.
Ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu obsahuje několik nejasností,
s jejichž následkem není prekluzívní lhůta stanovena způsobem předvídatelným,
jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti nejednoznačného výkladu. Dvojí
úprava počátku běhu prekluzívní lhůty vzbuzuje pochybnosti o významu právní normy.
Bez dalšího nelze jednoznačně určit, zda jde o právní úpravu dvou odlišných počátků běhu
lhůty, nebo zda jde o vymezení stejného počátku lhůty zohledňující skutečnost, že hmotná
či procesní povinnost nemusí vůbec vzniknout. Stěžovatel je toho názoru, že znění citovaného
ustanovení je dáno nutností určit počátek běhu prekluzívní lhůty bez ohledu na to, zda vznikla
daňová povinnost nebo povinnost podat daňové přiznání. Pokud by citované ustanovení
obsahovalo lhůtu vázanou toliko na vznik daňové povinnosti, postrádala by právní úprava
lhůtu, ve které lze vyměřit daň na základě daňového přiznání za období, ve kterém daňová
povinnost nevznikla (typicky přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období,
ve kterém nevznikla ani povinnost přiznat daň na výstupu ani nárok na odpočet daně).
Právní norma upravující počátek běhu lhůty odvozený od vzniku daňové povinnosti
není ve vztahu tex specialis vůči právní normě upravující počátek běhu lhůty odvozený
od vzniku povinnosti podat daňové přiznání. Dvojí úprava není dána potřebou odlišného
počátku běhu lhůty, ale úplností právní normy, která musí dopadat i na případy, kdy vznikla
povinnost podat daňové přiznání, aniž by současně vznikla daňová povinnost. Podáním
daňového přiznání je ve smyslu §21 odst. 1 daňového řádu zahájeno daňové řízení a úpravou
v §47 odst. 1 daňového řádu je určena lhůta, ve které je nejpozději možné ukončit řízení
vyměřením či doměřením daně.
Pojem „zdaňovací období“ použitý v §47 odst. 1 daňového řádu jako vymezení
období, od jehož konce se odvíjí běh prekluzívní lhůty, nelze vykládat ve významu, který má
ve zvláštních daňových zákonech upravujících jednotlivé daně. Vymezení zdaňovacího
období jednotlivých daní obsahují zvláštní daňové zákony. Daňový řád vlastní úpravu tohoto
pojmu nemá. Povinnost podat daňové přiznání zvláštní daňové zákony ukládají nejen
za zdaňovací období, ale též za část zdaňovacího období nebo za období, které není
ani zdaňovacím obdobím ani částí zdaňovacího období. Na základě těchto přiznání
se vyměřuje daň. Je nepochybné, že také u daně vyměřované za část zdaňovacího období
nebo za období bez přívlastku musí být transparentním způsobem stanoven počátek běhu
prekluzívní lhůty, což ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu nesplňuje. Tato právní nejistota
existovala již v roce 2001 a stále trvá, přestože byl daňový řád mnohokrát novelizován.
Jazykový výklad §47 odst. 1 daňového řádu by vedl k závěru, že nelze určit počátek
běhu prekluzívní lhůty, vznikne-li povinnost podat přiznání v období, které není zdaňovacím
obdobím. Tento výklad je nezbytné odmítnout jako absurdní. Nicméně samotná existence
takového výkladu právní normy při použití jedné ze základních výkladových metod je prvkem
nejistoty. Stěžovatel má za to, že pojem „zdaňovací období“ použitý v §47 odst. 1 daňového
řádu je možné vyložit ve vztahu k §40 odst. 17 daňového řádu. Zdaňovacím obdobím
se pro účely určení počátku běhu prekluzívní lhůty rozumí takové období,
v němž se samostatně posuzují skutečnosti rozhodné pro vyměření daně.
Soud v posuzovaném konkrétním případě zastává názor, že povinnost podat daňové
přiznání za rok 2001 vznikla v roce 2002 (nejpozději do 30. 6. 2002). Soud posoudil právní
otázku vzniku povinnosti podat daňové přiznání tak, že tato povinnost vzniká po uplynutí
období, za které se daňové přiznání podává, a to někdy v průběhu lhůty pro jeho podání,
nejpozději však poslední den této lhůty. Nepřesnost, které se soud dopustil v citaci ustanovení
§40 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném pro rok 2001 na straně 3 rozsudku, zjevně
neměla na posouzení právní otázky zásadní vliv.
Stěžovatel považuje za nesprávné již samotné východisko posouzení právní otázky.
Vznik povinnosti rozhodné pro určení počátku běhu lhůty u tak závažné právní
skutečnosti, jakou je prekluze práva, nemůže být vázán na procesní lhůtu. Marným uplynutím
prekluzívní lhůty uvedené v §47 odst. 1 daňového řádu zaniká právo vyměřit nebo doměřit
daň. Prekluzívní lhůta by měla být stanovena pro všechny subjekty shodně. Pokud by stát
přiznával určité skupině osob více či méně práv nebo povinností než ostatním, měl
by tak činit pouze ve veřejném zájmu a odůvodněně. Počátek lhůty pro prekluzi práv
za nějaké období soud spojuje s koncem období následujícího. Konec následujícího období
se může u různých subjektů lišit. Tím dochází k různému počátku běhu prekluzívní lhůty
i k různému okamžiku, kdy nastává prekluze.
Stěžovatel svá tvrzení uvádí na příkladech. Dochází k závěrům, že prekluzivní lhůta
- se odvozuje od skutečnosti, zda daňový subjekt změnil účetní
období nebo nikoli.
- se odvozuje od skutečnosti, zda daňový subjekt udělil daňovému
poradci plnou moc pro zpracování a předložení daňového přiznání
nebo nikoli.
- se odvíjí od toho, zda daňový subjekt podal žádost dle §40
odst. 6 daňového řádu.
- se odvíjí od rozhodnutí správce (žádosti vyhoví nebo ji zamítne,
případně ji prodlouží).
- se odvozuje od skutečnosti, zda poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání připadne na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek
nebo nikoli.
Uvedené důsledky nesprávného posouzení právní otázky nejsou jen výjimkou platnou
pro případ změny účetního období nebo výhradně pro daň z příjmů právnických osob.
K obdobným závěrům lze dojít při počátku běhu prekluzívní lhůty v případech fúze
nebo převodu mění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva.
Nepřijatelné důsledky má výklad soudu na běh prekluzívní lhůty u daně z přidané hodnoty.
Dokonce i ve zdánlivě nesporném případě daně z příjmů fyzických osob, kde je délka
zdaňovacího období stanovena výslovně v §5 odst. 1 ZDP jako kalendářní rok a nelze ji nijak
změnit, vyvolává nesprávné posouzení právní otázky soudem pochybnosti o určení počátku
běhu prekluzívní lhůty. Fyzické osobě daňovému subjektu, jehož příjmy nedosáhly limitu
podle §38g odst. 1 ZDP, nebo u něhož jsou splněny podmínky podle §38g odst. 2 ZDP
(patrně většina zaměstnanců), nevzniká povinnost podat daňové přiznání. Nelze
na něj vztahovat ustanovení §40 odst. 3 daňového řádu. Počátek běhu prekluzívní lhůty
podle §47 odst. 1 daňového řádu se u něj bude odvozovat od konce kalendářního roku,
ve kterém vznikla daňová povinnost. Daňový subjekt se může rozhodnout podat daňové
přiznání ve lhůtě podle §40 odst. 3 daňového řádu, ačkoliv povinnost podat daňové přiznání
nemá. Důvody takového úkonu daňového subjektu (dobrovolného podání daňového přiznání)
nejsou pro posouzení právní otázky relevantní, ale nejde jen o zcela hypotetický příklad,
jak by se mohlo zdát. Přeplatek na zálohách na dani z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků je mnohdy účelnější žádat na správci daně než na svém
zaměstnavateli postupem podle §38ch ZDP.
S použitím posouzení právní otázky soudem lze dojít jen ke dvěma závěrům.
1) Prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň fyzickým osobám, které podaly daňové přiznání
dobrovolně, nastává o jeden kalendářní rok dříve než ostatním fyzickým osobám,
kterým se daň vyměřuje na základě podaného daňového přiznání. To v případě, že počátek
běhu prekluzívní lhůty se u nich odvíjí od konce kalendářního roku, v němž vznikla daňová
povinnost, neboť jim nevznikla povinnost podat daňové přiznání. Jde o zjevně nedůvodnou
nerovnost, neboť z hlediska práv a povinností daňovému subjektu ohledně tvrzené daňové
povinnosti není mezi těmito skupinami osob rozdíl.
2) Prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň fyzickým osobám, podaly daňové přiznání
dobrovolně, nastává shodně jako ostatním fyzickým osobám, kterým se daň vyměřuje
na základě podaného daňového přiznání. To v případě, že počátek běhu prekluzívní lhůty
se u nich odvíjí od konce kalendářního roku, v němž podaly daňové přiznání podle §40
odst. 3 daňového řádu, a tím splnily svou „povinnost“. Pak se ovšem prekluzívní lhůta odvíjí
od skutečnosti, zda se daňový subjekt nemající povinnost podat daňové přiznání rozhodne
přiznání podat nebo nikoli.
Nelze jednoznačně určit počátek běhu prekluzívní lhůty u fyzických osob, které podaly
daňové přiznání, ač jim povinnost podat daňové přiznání nevznikla.
Popsané důsledky napadeného posouzení právní otázky vzniku povinnosti podat
daňové přiznání jsou podle názoru stěžovatele v přímém rozporu se závěry, které Nejvyšší
správní soud zaujal k prekluzi práva vyměřit daň. Stěžovatel má za to, že připuštěním
takového postupu vznikají mezi skupinami osob (poplatníků či plátců daní) nerovnosti
stejného charakteru jako nerovnost, jejíž nepřípustnost Nejvyšší správní soud vyslovil
v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69. Stát by tak přiznával určité
skupině osob více či méně práv nebo povinností než ostatním, přičemž v posuzované věci
nejde o případ odůvodněný a ve veřejném zájmu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
24. srpna 2005, č. j. 5 Afs 187/2004 - 46 vyloučil, že by prekluzívní lhůta mohla být
odvozována od skutečností, u kterých o tom, zda nastanou, rozhoduje sám daňový subjekt.
Výklad prekluzívní lhůty uvedené v §47 odst. 1 daňového řádu ve vztahu k procesní lhůtě
pro podání daňového přiznání takový postup umožňuje.
Na základě výše uvedené argumentace je stěžovatel přesvědčen, že posouzení právní
otázky vzniku povinnosti podat daňové přiznání ve vztahu k běhu či konci prekluzívní lhůty
tak, jak jej učinil soud v napadeném rozhodnutí, je nesprávné. Úkony daňového subjektu
či správce daně mající vliv na běh či konec lhůty pro podání daňového přiznání (např. udělení
plné moci, prodloužení lhůty na základě žádosti) by na běh prekluzívní lhůty již vliv neměly,
ale jinak nadále platí výše uvedené závěry o nepřijatelnosti takového výkladu.
Stěžovatel se neztotožňuje s názorem soudu, že vznik povinnosti podat daňové
přiznání, jako skutečnosti rozhodné pro určení počátku běhu prekluzívní lhůty podle §47
odst. 1 daňového řádu, lze ztotožnit se vznikem procesní povinnosti podat daňové přiznání.
Nelze odhlédnout od toho, že ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu neumožňuje určit
počátek běhu prekluzívní lhůty v případě, že ve zdaňovacím období nevznikne ani procesní
povinnost podat daňové přiznání a současně nevznikne ani daňová povinnost.
Stěžovatel má za to, že ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu je třeba vykládat
ve vztahu k §40 odst. 15 daňového řádu. Vznik povinnosti podat daňové přiznání je v §47
odst. 1 daňového řádu použitý ve smyslu vzniku povinnosti daňového subjektu tvrdit
zákonem stanovené skutečnosti ohledně své daňové povinnosti. Při takovém výkladu
je možné určit počátek běhu prekluzívní lhůty i v případech, kdy daňová povinnost nevzniká
a nevzniká ani procesní povinnost podat daňové přiznání.
Základní podmínkou vzniku povinnosti podat daňové přiznání je, aby konkrétní
subjekt práva vůbec byl daňovým subjektem ve vztahu k té které dani. Pokud by jím nebyl,
nemůže mu vůbec vzniknout subjektivní povinnost podávat daňové přiznání k této dani.
Daňový řád upravuje tuto problematiku v §6 a s použitím úpravy poplatníků a plátců daně
v jednotlivých daňových zákonech je možné určit, zda je konkrétní fyzická osoba
nebo právnická osoba (či její složka) daňovým subjektem. Časové určení vzniku subjektivní
povinnosti podat daňové přiznání lze jen obtížně vyložit jinak, než jako okamžik,
ve kterém dochází ke změně stavu povinností subjektu práva. Stav, kdy povinnost podat
daňové přiznání za nějaké období subjekt práva nemá, se mění na stav, kdy tuto povinnost
již má.
Z toho plyne druhá základní podmínka vzniku povinnosti podat daňové přiznání,
kterou je existence období, v němž je subjekt práva též daňovým subjektem (tedy subjektem
práva, kterému právní norma ukládá povinnost tvrzení), příp. v něm nastávají další
skutečnosti, se kterými zákon spojuje povinnost tvrzení. Kromě těchto dvou základních
podmínek pak může právní norma stanovit další podmínky a omezení. Nespojuje-li zvláštní
daňový předpis povinnost podat daňové přiznání s žádnými dalšími podmínkami,
pak samotná existence daňového subjektu první den období má za následek vznik subjektivní
povinnosti podat daňové přiznání, od kterého se odvozuje prekluzívní lhůta dle §47 odst. 1
daňového řádu, tj. vznik povinnosti daňového subjektu tvrdit zákonem stanovené skutečnosti
ohledně své daňové povinnosti. Na povinnosti tvrzení daňového subjektu pak již nemůže nic
změnit, zda je povinen podat daňové přiznání a kdy tak musí učinit, ani to, zda daňová
povinnost skutečně vznikne nebo nikoli. Povinnost podat daňové přiznání (ve smyslu nést
břemeno tvrzení) může zaniknout buď splněním, nebo uplynutím doby, po kterou jsou
zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti pro vyměření (§40 odst. 15),
tj. uplynutím prekluzívní lhůty.
Znění ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu neumožňuje nalézt uspokojivý jazykový
výklad. Některé důvody byly naznačeny v předchozím textu, dalšími je použití neznámé
formy plnění břemena tvrzení - hlášení (vedle daňového přiznání), č i naopak absence pojmu
vyúčtování (§69 odst. 2 daňového řádu). Nelze ani doslovně vykládat pojmy vyměřit
nebo doměřit daň. U daně, kterou je plátce povinen srazit nebo vybrat z daňového základu,
nepochybně také musí existovat prekluzívní lhůta, ve které lze takovou daň plátci předepsat
k přímému placení, přestože nejde o vyměření daně ve smyslu, v jakém jej používají jiná
ustanovení daňového řádu.
Ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu je proto třeba vykládat z hlediska účelu,
který má v daňovém systému pr ekluze práva vyměřit daň. Rozhodujícím se pak jeví
ustanovení §40 odst. 15 daňového řádu. Prekluzívní lhůta vymezuje dobu,
po kterou jsou subjektům práva zachována práva a povinnosti daňového subjektu ohledně
daňové povinnosti. Bez ohledu na to, zda jím daňová povinnost vznikla, nebo nikoli.
Bez ohledu na to, zda jim vznikla procesní povinnost podat daňové přiznání či jinak splnit
povinnost tvrdit zákonem stanovené skutečnosti ohledně své daňové povinnosti, nebo nikoli.
Bez ohledu na to, zda jsou stále daňovými subjekty, nebo zda jimi přestaly být. Nastíněný
výklad splňuje požadavky, které jsou kladeny na právní jistotu v oblasti prekluze práva.
Soud považuje za absurdní výklad vedoucí k závěru, že by počátek lhůty k podání
daňového přiznání zasahoval do samotného zdaňovacího období, za které je daň přiznávána.
Výši daňového základu by podle názoru soudu nebylo možné přesně stanovit,
popřípadě by nebylo možné splnit povinnosti vůči správci daně pouhým jedním daňovým
přiznáním. Běžně tato situace nastává u čtvrtletních plátců DPH při zrušení registrace
v průběhu čtvrtletí. Tyto daňové subjekty znají mimo jakoukoliv pochybnost již před koncem
zdaňovacího období svou daňovou povinnost. Svou povinnost mohou splnit jedním daňovým
přiznáním podaným ještě před koncem čtvrtletního zdaňovacího období.
Na vznik povinnosti podat daňové přiznání nemůže mít vliv, zda je daňový subjekt
objektivně schopen přiznat výši své daňové povinnosti. Stěžovatel si není vědom svého
tvrzení, že by počátek procesní lhůty zasahoval do zdaňovacího období, jak uvádí soud.
Stěžovatel tvrdil, že nejdříve vznikne povinnost podat daňové přiznání a teprve poté může
začít běžet procesní lhůta pro splnění této povinnosti. Ve vztahu k procesní lhůtě je to naopak
výklad soudu, který připouští jistý paradox.
V §40 odst. 3 daňového řádu je stanovena tříměsíční resp. šestiměsíční lhůta
po uplynutí zdaňovacího období ke splnění povinnosti podat daňové přiznání. Bere
se za samozřejmé, že posledním dnem této lhůty je 31. březen resp. 30. červen. Aby mohla
lhůta končit posledním dnem měsíce března nebo června, musí být ve smyslu §14 odst. 6 a 7
daňového řádu 31. prosinec právě tím dnem, kdy nastala skutečnost určující počátek lhůty,
tj. dnem uplynutí zdaňovacího období. Den, kdy nastává skutečnost určující počátek běhu
procesní lhůty stanovené pro splnění nějaké povinnosti, nemůže předcházet vlastnímu vzniku
této povinnosti.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 1. 11. 2006. Plně se ztotožňuje
rozhodnutím městského soudu vyjádřeným ve výše uvedeném rozsudku ve věci a na rozdíl
od stěžovatele se domnívá, že rozsudek spočívá na správném posouzení právní otázky
výkladu ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel dle žalovaného zcela pomíjí
jak logický, tak i teleologický výklad. Dle logického výkladu uvedeného ustanovení, nelze
toto ustanovení jinak vyložit, než tak, že běh lhůty počíná od úkonu podání daňového
přiznání, jímž daňový subjekt nese břemeno tvrzení, nebo od konce lhůty, v níž povinnost
tohoto břemene měl, ale neplnil. V průběhu lhůty pro podání přiznání, kdy již začala
dle stěžovatele běžet lhůta pro vyměření daně, nelze totiž daňovou povinnost
ani přezkoumávat, ani vyměřit a to ani v případě, že daňové přiznání bylo podáno
před ukončením této lhůty.
Z hlediska teleologického výkladu tohoto ustanovení je pak zřejmý úmysl
zákonodárce počítat běh lhůty od povinnosti daňového subjektu nést břemeno tvrzení v tom
smyslu, že v daňovém řízení břemeno tvrzení musí předcházet břemenu dokazování,
byt‘ i jen z toho důvodu, aby bylo možno důkazní břemeno mezi zúčastněné osoby na řízení
rozložit. Daňový řád neumožňuje přezkoumání daňové povinnosti, aniž by předtím bylo
uloženo daňovému subjektu břemeno tvrzení. Nelze tedy počítat počátek běhu lhůty
od vzniku daňové povinnosti, kterou je úkon podléhající dani, nebo souhrn týchž úkonů,
za určité, zákonem stanovené časové období - zdaňovací období. Za počátek lhůty
pro vyměření a tedy i lhůty pro pravomocné přezkoumání daňové povinnosti, je nutno
považovat úkon plnění povinnosti nést břemeno tvrzení (daňové přiznání, hlášení)
nebo uplynutí lhůty pro tuto povinnost stanovené. Stěžovateli vznikla povinnost podat daňové
přiznání k daní z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 dne v souladu
s ustanovením §40 odst. 3 daňového řádu nejpozději k 1. 7. 2002. Povinnost podat daňové
přiznání k dani z příjmů právnických osob vznikla v roce 2002 a prekluzivní lhůta běží 3 roky
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost daňové přiznání podat tj. tři roky
od konce r. 2002 - prekluzivní lhůta končí 31. 12. 2005. Daňová kontrola daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období r. 2001 byla zahájena dne 29. 8. 2005 při ústním
jednání zaznamenaném do protokolu č. j. 315012/05/005935/2076 v sídle stěžovatele,
za přítomnosti smluvního zástupce. Správce daně tedy provedl úkon před uplynutím
prekluzivní lhůty a o tomto úkonu byl daňový subjekt zpraven. Od konce roku 2005 začala
tedy běžet tříletá lhůta pro dodatečné vyměření znovu. Provádění daňové kontroly daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001, zahájené dne 29. 8. 2005, není
nezákonným postupem správního orgánu, ale uplatněním jeho zákonných práv a povinností
při správě daní.
Navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 29. 8. 2005
byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2001 až 2004. Proti požadavku správce daně o předložení dokladů k daňové
povinnosti za zdaňovací období roku 2001 podal stěžovatel dne 28. 2. 2006 námitku prekluze
práva daň vyměřit a doměřit. Podané námitce žalovaný nevyhověl rozhodnutím ze dne
14. 3. 2006.
Městský soud přezkoumal žalobu stěžovatele podle části třetí, hlavy druhé, dílu třetího
s. ř. s. a dospěl k závěru, že tato není důvodná. V odůvodnění svého rozhodnutí městský soud
konstatoval, že povinnost podat daňové přiznání a daňová povinnost jsou dva rozdílné právní
instituty. Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob může z povahy
věci vzniknout teprve tehdy, pokud je již zřejmé, jaké výše dosáhly příjmy
v tom kterém zdaňovacím období a jaká je konkrétní výše daňové povinnosti. Opačný výklad
by dle názoru městského soudu vedl k absurdním závěrům. To proto, že počátek lhůty
k podání daňového přiznání by zasahoval do samotného zdaňovacího období, za které je daň
přiznávána. Městský soud uzavřel, že zdaňovacím obdobím, ve kterém vzniká povinnost
podat daňové přiznání, není zdaňovací období, ve kterém vzniká daňová povinnost,
ale období následující. Nelze vyloučit, že daňový subjekt podá daňové přiznání dříve,
než je k tomu povine, prekluzivní lhůta je však stanovena tak, že její běh je vázán na zákonem
stanovenou povinnost podat daňové přiznání , nikoli na to, kdy je fakticky podáno. Počátek
běhu prekluzivní lhůty v daném případě tak spadá k datu 1. 1. 2003 a její konec připadne
na 31. 12. 2005. Kontrola za předmětné zdaňovací tak není nezákonným zásahem,
neboť nedošlo k marnému uplynutí prekluzívní lhůty. Žalobu stěžovatele městský soud
zamítl.
Kasační stížnost stěžovatel je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího
obsahu jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem,
týkající se určení počátku běhu prekluzivní lhůty dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a dále nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.], když dle stěžovatele městský soud v odůvodnění rozsudku neuvedl,
proč a v čem se konkrétně stěžovatel ohledně výkladu §47 daňového řádu. Městský soud
se měl dle stěžovatele posouzením otázky běhu prekluzivní lhůty zabývat nikoli pouze
ve vztahu k dani z příjmů, ale taktéž ve vztahu ke všem daním.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením, zda napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelností, neboť v takovém případě by již nebylo třeba vážit o dalších kasačních
námitkách.
Námitka stěžovatele, že se městský soud ve svém rozsudku nevypořádal řádně
s jeho argumentací, a neuvedl, v čem se konkrétně stěžovatel při výkladu běhu prekluzívní
lhůty dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu mýlí, je neopodstatněná. Z napadeného
rozsudku a taktéž se samotného textu kasační stížnosti, je zřejmé, že se městský soud
k namítanému posouzení počátku běhu prekluzivní lhůty vyjadřoval, přičemž se s výkladem
stěžovatele neztotožnil. Své závěry opřel o gramatický a logický výklad ustanovení §47
odst. 1 daňového řádu a taktéž poukázal na praktickou neproveditelnost stěžovatelem
zastávaného názoru. V projednávané věci byl předmětem přezkumu postup žalovaného
při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob a to s ohledem na vznesenou námitku
prekluze práva daň vyměřit a doměřit. V takovém případě pak nebyl městský soud povinen
provádět výklad aplikovaného ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu ve vztahu
ke všem daním, jak se mylně domnívá stěžovatel. Vyložil -li městský soud citované
ustanovení pouze ve vztahu k projednávané dani z příjmů právnických osob a posoudil
jej tak ve vztahu k ustanovení §17 ZDP, vyhovuje jeho odůvodnění požadavkům zákona
a absenci obecného výkladu počátku běhu prekluzivní lhůty u ostatních daní tak nelze účinně
namítat.
Stejně tak nelze napadený rozsudek shledat nepřezkoumatelným, když v odůvodnění
městský soud citoval ustanovení §40 odst. 3 daňového řádu nikoli ve znění účinném
pro zdaňovací období roku 2001, jak soud výslovně uvedl, nýbrž ve znění před
1. 1. 2001 (tj. před nabytím účinnosti zákona č. 492/2000 Sb.). Toto pochybení není způsobilé
ovlivnit zákonnost napadeného rozsudku, neboť znění citovaného ustanovení §40 odst. 3
zůstalo obsahově totožné, přičemž se měnila pouze slovní terminologie (konec lhůty
pro podání daňového přiznání doposavad určen daty „31. března roku následujícího
po uplynutí ročního" byl nahrazen slovy "tří měsíců po uplynutí" a text „prodlužuje se lhůta
k podání přiznání do 30. června roku následujícího" byl nahrazen slovy "podává se daňové
přiznání nejpozději do šesti měsíců").
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelnosí pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. a dále se zaměřil na přezkum toho, zda se městský soud nedopustil nesprávného
právního posouzení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Domáhal-li se stěžovatel v předcházejícím řízení vydání rozhodnutí,
kterým by městský soud žalovanému zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole,
jednalo se o žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení
§82 a násl. s. ř. s. Podle tohoto ustanovení každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých
právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah
nebo jeho důsledky anebo hrozí -li jeho opakování.
V přezkoumávané věci byl a za zásah stěžovatelem označena daňová kontrola.
Ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaného pod č. 735/2006 Sb. NSS, „zahájení i provádění
daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle
okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82
a násl. soudního řádu správního. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce
bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.).
Tímto právním prostředkem jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Stěžovatel nezákonnost zásahu spatřuje v provádění daňové kontroly na dani z příjmu
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 přesto, že uplynula prekluzivní lhůta
dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu. V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje námitku
mířící do nesprávného právního posouzení otázky počátku běhu prekluzivní lhůty stanovené
v citovaném ustanovení, v jehož smyslu zpochybňuje zákonnost prováděn é daňové kontroly.
Pro posouzení důvodnosti uvedené námitky je rozhodujícím hlediskem určení počátku
a konce běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
Dle názoru stěžovatele je v předmětné věci sporné, kdy vzniká povinnost podat daňové
přiznání. Stěžovatel se neztotožňuje s názorem soudu, že vznik povinnosti podat daňové
přiznání, jako skutečnosti rozhodné pro určení počátku běhu prekluzívní lhůty podle §47
odst. 1 daňového řádu, lze ztotožnit se vznikem procesní povinnosti podat daňové přiznání.
Stěžovatel má za to, že ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu je třeba vykládat ve vztahu
k §40 odst. 15 daňového řádu. Vznik povinnosti podat daňové přiznání je v §47 odst. 1
daňového řádu použitý ve smyslu vzniku povinnosti daňového subjektu tvrdit zákonem
stanovené skutečnosti ohledně své daňové povinnosti. Nespojuje-li zvláštní daňový předpis
povinnost podat daňové přiznání s žádnými dalšími podmínkami, pak samotná existence
daňového subjektu první den období má za následek vznik subjektivní povinnosti podat
daňové přiznání, od kterého se odvozuje prekluzívní lhůta dle §47 odst. 1 daňového řádu,
tj. vznik povinnosti daňového subjektu tvrdit zákonem stanovené skutečnosti ohledn ě
své daňové povinnosti. Na povinnosti tvrzení daňového subjektu pak již nemůže nic
změnit, zda je povinen podat daňové přiznání a kdy tak musí učinit, ani to, zda daňová
povinnost skutečně vznikne nebo nikoli.
Námitky stěžovatele posuzoval Nejvyšší správní soud dle níže uvedených ustanovení.
Dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat.
Podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu byl-li před uplynutím této lhůty učiněn
úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň
však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Dle ustanovení §17a ZDP je zdaňovacím obdobím a) kalendářní rok, b) hospodářský
rok, c) období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení
obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku,
ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním
rejstříku, nebo d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než kalendářní rok.
Dle ustanovení §40 odst. 3 daňového řádu se d aňové přiznání nebo hlášení podává
nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o poplatníka,
který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem,
nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání
nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná
moc k zastupování podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty.
Pokud v prodloužené lhůtě daňový poradce zemře nebo zanikne a přiznání v prodloužené
lhůtě podá daňový subjekt sám, je lhůta zachována. Dle výše uvedených ustanovení
lze vyměřovat daň, přiznávat nárok na odpočet a vyměřovat daňovou ztrátu ve lhůtě tří let,
počítáno od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost přiznání podat.
Délka prekluzivní je lhůty pro všechny daně stejná, končí však v rozdílnou dobu. Rozdíly jsou
u jednotlivých daní v tom, na kdy je stanoven počátek jejího běhu. Jinak je tomu u daní
z příjmů, kde je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, a jinak u daně z přidané hodnoty,
kde to může být buď měsíc, nebo kalendářní čtvrtletí.
Z dikce ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu lze vysledovat dvě alternativy počátku
prekluzivní lhůty. Tato skutečnost nezakládá, jak tvrdí stěžovatel, pochybnosti o významu
citovaného ustanovení a dvojí způsob počátku běhu prekluzivní lhůty nelze označit
za nepředvídatelný, vzbuzující pochybnosti a možnosti nejednoznačného výkladu.
Z ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu naopak zcela jednoznačně vyplývá,
že pokud jde o daně, na které se daňové přiznání nepodává, běží prekluzívní lhůta tři roky
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V případě daní,
u kterých povinnost podat daňové přiznání vzniká, běží prekluzivní lhůta ve smyslu
ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu tři roky od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
daňovému subjektu povinnost podat daňové přiznání.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem stěžovatele, dle kterého samotná
existence daňového subjektu první den období má za následek vznik subjektivní povinnosti
podat daňové přiznání, od kterého se odvozuje prekluzívní lhůta dle §47 odst. 1 daňového
řádu a v této souvislosti odkazuje na svá dřívější rozhodnutí.
Dle ustáleného judikatury Nejvyššího správního soudu není daňová povinnost totožná
s povinností podat daňová přiznání. Povinnost podat daňové přiznání nespadá v jedno
s okamžikem vzniku daňové povinnosti, ale vzniká později.
Jak vyplývá z ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu váže zákonodárce počátek běhu
prekluzivní lhůty na konec roku, ve kterém je povinnost daňového subjektu provést
"administrativní" úkon a podat daňové přiznání. Skutečnost určující vznik povinnosti podat
daňové přiznání z hlediska běhu lhůt pro podání daňového přiznání je třeba hledat v daňovém
řádu jako procesním předpisu, a to v ustanoveních §40 odst. 3 a §47 odst. 1 tohoto zákona,
nikoli v předpisech upravujících jednotlivé druhy daní. Právě od vzniku povinnosti podat
daňové přiznání ve lhůtě určené daňovým řádem se pak odvíjí prekluzivní lhůta pro vyměření
či doměření daně. Je přitom nerozhodné, zda a kdy svou povinnost podat daňové přiznání
daňový subjekt fakticky splní. Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil ve stěžovatelem
citovaném rozsudku ze dne 24. 8. 2005 č. j. 5 Afs 187/2004 - 46, kde uvedl, že prekluzivní
lhůtu nelze odvozovat od faktu, zda daňový subjekt podá daňové přiznání ve stanovené lhůtě
nebo tak učiní opožděně a nebo dokonce vůbec, tedy od skutečností, u kterých o tom,
zda nastanou, rozhoduje sám daňový subjekt. Počátek běhu lhůty spojuje daňový řád
nikoli s okamžikem, kdy bylo daňové přiznání skutečně podáno, resp. zda bylo podáno,
ale s tím, kdy vznikla ohledně předmětu zdanění povinnost podat daňové přiznání.
Nejvyšší správní soud dále odkazuje na rozsudek č. j. 6 Aps 1/2006 - 89 ze dne
8. 2. 2007, dle kterého, „povinnost podat daňové přiznání je povinností procesní stanovenou
v citovaném ustanovení §40 odst. 3 daňového řádu, a nikoli v ustanovení §38g zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), jak se mylně domnívá stěžovatelka. Nejvyšší správní soud dále podotýká,
že při aplikaci práva nelze vycházet pouze z gramatického výkladu jazykového znění
ustanovení §38g odst. 1 zákona o daních z příjmů, které začíná slovy: Daňové přiznání
je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z př íjmů fyzických
osob, přesáhly 10 000 Kč…, jak to učinila stěžovatelka, když účelem právní úpravy obsažené
v citovaném ustanovení zákona o daních z příjmů je vymeze ní okruhu subjektů,
na které se vztahuje povinnost podat daňové přiznání, nikoli však právní událost určující
vznik povinnosti daňové přiznání podat (a tedy vymezení okamžiku rozhodného pro počátek
běhu prekluzivní lhůty dle §47 daňového řádu).“
Obdobně Nejvyšší správní soud judikoval v rozhodnutí č. j. 2 Afs 93/2006 - 75 ze dne
8. 2. 2007. Stěžovatel v předmětné věci namítal nesprávné posouzení právní otázky stanovení
počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu, kdy u daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 měl za to, že povinnost podat daňové přiznání
mu vznikla již v roce 1999, neboť již v průběhu roku 1999 dosáhl zdanitelných příjmů
přes dva miliony korun. S tímto právním názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasil. Uvedl,
že pro výpočet daňové povinnosti je rozhodný daňový základ, který je definován §5 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi
ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje
kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění
a udržení. Jak správně posoudil krajský soud, jestliže je základ daně zjišťován za kalendářní
rok, musí být uvažováno s veškerými příjmy a daňovými výdaji za takový rok a ten končí
31. 12. Podle §38g citovaného zákona daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční
příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 10 000 Kč,
pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou
podle zvláštní sazby daně, nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána podle §16 odst. 2.
Povinnost podat daňové přiznání je i zde stanovena v návaznosti na roční příjmy. Roční
příjmy přitom lze zjistit až po uplynutí celého kalendářního roku. Daňový subjekt nemá
povinnost podat daňové přiznání v okamžiku, kdy jeho příjmy přesáhnou částku 10 000 Kč,
ale pouze když jeho roční příjmy přesáhnou 10 000 Kč. Pokud v průběhu roku daňový subjekt
dosáhne určitých příjmů přesahujícího tuto částku, nemusí to ještě znamenat, že jeho roční
příjmy tuto částku přesáhnou, a že bude povinen podat daňové přiznání.“ Námitce uplynutí
prekluzivní lhůty Nejvyšší správní soud přisvědčil.
Od výše uvedených závěrů není důvodu se odchýlit ani v projednávané věci.
V případě stěžovatele lhůta pro podání daňového přiznání daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2001 začala stěžovateli běžet dnem 1. 1. 2002 a skončila
uplynutím šestiměsíční doby v témže roce. Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických
osob stěžovatele byl kalendářní rok. Tříletá prekluzivní lhůta za z daňovací období roku 2001
počala běžet dnem 1. 1. 2003 a skončila dnem 31. 12. 2005. Daňová kontrola zahájená
ze strany žalovaného dne 29. 8. 2005 proto nebyla prováděna nezákonně, když právo
žalovaného na dodatečné doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2001 dosud v důsledku neuplynutí prekluzivní lhůty nezaniklo.
Nelze souhlasit se stěžovatelem, že městský soud svým výkladem připouští možnost
změnit počátek běhu prekluzívní lhůty skutečnostmi, o kterých rozhoduje sám daňový
subjekt, připouští vznik nedůvodné nerovnosti v právech a povinnostech poplatníků či plátců
jednotlivých daní, a v některých případech neumožňuje transparentně určit okamžik,
od kterého se odvíjí počátek běhu prekluzívní lhůty.
Prekluzivní lhůta, jak již bylo výše uvedeno, resp. její délka je pro všechny daně
shodná, končí však v rozdílnou dobu. Rozdíly jsou u jednotlivých daní v tom,
na kdy je stanoven počátek jejího běhu. Jinak je tomu u daní z příjmů, kde je zdaňovacím
obdobím kalendářní rok, a jinak u daně z přidané hodnoty, kde to může být buď měsíc,
nebo kalendářní čtvrtletí. Skutečnost, že počátek běhu prekluzivní lhůty bude u jednotlivých
daní závislý na délce zdaňovacího období, dle názoru soudu, nemůže zakládat nerovnost
v postavení daňových subjektů. Nerovnost by bylo možno účinně namítat pouze v takových
případech, kdy by daňovým subjektům se shodným zdaňovacím obdobím u totožné daně,
daňový řád přiznával rozdílná práva či zakládal jiné právní povinnosti. O takovou situaci
se v daném případě nejedná. Na počátek běhu prekluzivní lhůty přitom nemají vliv
ani stěžovatelem namítané úkony daňového subjektu ohledně udělení či neudělení plné moci
daňovému poradci. Počátek běhu prekluzivní lhůty je vázán na konec zdaňovacího období,
v němž povinnost podat daňové přiznání vznikla, (tj. v daném případě konec roku 2002),
nikoli na konec lhůty pro podání daňového přiznání, která se udělením plné moci daňovému
poradci prodlužuje ze tří na šest měsíců. Prekluzivní lhůta se tak bude odvíjet od stejného data
jak v případě, kdy daňový subjekt podává daňové přiznání sám, tak v případě, kdy daňové
přiznání daňového subjektu zpracovává daňový poradce. Pro počátek běhu prekluzivní lhůty
je taktéž nerozhodné, na který den připadne konec lhůty pro podání daňového přiznání.
Tato skutečnost má pouze vliv na případné sankce ze strany správce daně za nedodržení lhůty
podat daňové přiznání. Nejvyšší správní soud se nezabýval všemi stěžovatelem uváděnými
hypotetickými případy běhu prekluzivní lhůty u ostatních daní, neboť tyto jsou pro posouzení
projednávané věci irelevantní.
S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud neshledal uvedenou kasační
námitku dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109 odst. 3
s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto podle §110
odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., když stěžovatel neměl ve věci úspěch a žalovanému správnímu orgánu žádné
náklady s tímto řízením nevznikly. Soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. června 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu