ECLI:CZ:NSS:2007:6.APS.5.2006
sp. zn. 6 Aps 5/2006 - 164
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava
Hnízdila a soudkyň JUDr. Brigity Chrasilové a JUDr. Milady Tomkové v právní věci
žalobkyně: L. Ž., zastoupena JUDr. Jaroslavou Nuckollsovou, advokátkou, se sídlem
Barcalova 2, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému: Finanční úřad v Ústí nad Orlicí, se sídlem
T. G. Masaryka 1393, Ústí nad Orlicí, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení
Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka v Pardubicích, ze dne 21. 3. 2006,
č. j. 52 Ca 75/2005 - 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení ne p ři znává .
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se žalobou podanou dne 21. 11. 2005 domáhala
ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu dle §82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím dle stěžovatelčiných žalobních
námitek v provádění nezákonné daňové kontroly žalovaným a zároveň podala návrh
na vydání předběžného opatření, aby bylo žalovanému zakázáno provádět jakékoliv úkony
daňové kontroly a vydávat na jejím základě rozhodnutí. Návrh na vydání předběžného
opatření byl usnesením krajského soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 52 Ca 75/2005 - 61,
zamítnut.
Krajský soud usnesením blíže určeným v záhlaví tohoto rozsudku řízení
o stěžovatelčině žalobě, jíž se domáhala ochrany před nezákonným zásahem správního
orgánu, zastavil. V odůvodnění napadeného usnesení krajský soud uvedl, že žalobou v řízení
o ochraně před nezákonným zásahem se lze domáhat ochrany proti takovému zásahu
jen v případě, že nezákonný zásah nebo jeho důsledky trvají, anebo hrozí-li jeho opakování,
z čehož a contrario plyne, že pokud tento nezákonný zásah nebo jeho důsledky netrvají,
nehrozí-li opakování tohoto zásahu, podmínky pro věcné projednání žaloby na ochranu
proti nezákonnému zásahu dány nejsou a soud řízení dle §86 s. ř. s. zastaví. Za trvající zásah
dle §82 s. ř. s. dle názoru krajského soudu nelze považovat případ, kdy byl na základě
provedené daňové kontroly (nezávisle na tom, zda tato byla či nebyla zákonným způsobem
zahájena či ukončena) vydán dodatečný platební výměr, jelikož tento nelze považovat
za trvající důsledek zásahu správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s. Z řízení o ochraně
před nezákonným zásahem jsou tak dle krajského soudu vyloučeny ty zásahy, které mají
formu správního rozhodnutí a podléhají soudnímu přezkumu dle §65 s. ř. s. Pokud již byly
vydány dodatečné platební výměry, o čemž mezi stranami není sporu, může se stěžovatelka
domáhat nápravy jinou formou, a to po vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení,
žalobou na ochranu svých práv dle §65 a násl. s. ř. s. Dle názoru krajského soudu z žádného
ustanovení zákona o soudním řádu správním nelze vyvodit, že by v případě,
kdy se stěžovatelka domáhá svých práv v řízení o žalobě proti již vydaným konkrétním
správním rozhodnutím, měla mít přednost žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu v situaci, kdy již tento zásah pominul, byť by byl i nezákonný. Krajský soud
z výše uvedených důvodů řízení o stěžovatelčině žalobě dle §86 s. ř. s. zastavil.
Stěžovatelka podala proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost
v níž namítá, že k zastavení řízení nebyly splněny zákonné podmínky dle §86 s. ř. s. Zejména
uvádí, že dodatečné platební výměry ničeho nevypovídají o zákonnosti provedené daňové
kontroly. Dodatečný platební výměr je dle stěžovatelky jednou z forem ukončení
vyměřovacího řízení - které nebylo v tomto případě zahájeno v souladu s §21 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Daňová kontrola není daňovým řízením, nýbrž jde
o samostatný procesní úkon nebo postup, který sám o sobě nekončí rozhodnutím.
Stěžovatelka tedy především napadá nezákonnost dodatečných platebních výměrů, jež byly
vydány na základě zprávy o daňové kontrole – výsledku provedené nezákonné daňové
kontroly. Označení daňové kontroly za nezákonnou, kdy hlavní namítanou vadou je,
že nebyla zahájena, provedena a ukončena v souladu se zákonem (stěžovatelka má na mysli
zřejmě zákon o správě daní a poplatků), by dle stěžovatelky mělo za následek poznání,
že veškeré důkazní prostředky, které byly v jejím rámci žalovaným shromážděny, byly
získány v rozporu se zákonem. Je-li zde možnost, aby ochrany veřejného subjektivního práva
bylo dosaženo rozhodnutím o žalobě na ochranu proti nezákonnému zásahu dle §82 s. ř. s.,
pak není důvodu, aby řízení o této žalobě bylo zastaveno, dále aby běželo řízení odvolací
a řízení o žalobě dle §65 s. ř. s. Ochrana subjektivních veřejných práv by pak byla
fakticky realizována o dvě až tři léta později a takovýto postup soudu označuje za faktické
odepření práva na spravedlivý proces. Dále je krajskému soudu vytýkáno,
že se nezabýval otázkou důsledků nezákonného zásahu správního orgánu. Nadále trvají
důsledky morální - stěžovatelka byla ve svém prostředí znemožněna jako solidní
a důvěryhodný obchodní partner, musela ukončit podnikání, důsledky ekonomické - přišla
o veškeré volné finanční prostředky, dále bylo zasaženo do její svobodné sféry a musela strpět
jednání úředníků. Důsledky nezákonné daňové kontroly tak dle stěžovatelky stále trvají.
Rovněž namítá, že se soud nevypořádal s možností opakování nezákonného zásahu správního
orgánu. Stěžovatelka v kasační stížnosti požádala o osvobození od soudních poplatků
a o ustanovení zástupce pro řízení o kasační stížnosti. Důvody pro podání kasační stížnosti
spatřuje v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V závěru kasační stížnosti navrhuje zrušení jak
usnesení krajského soudu č. j. 52 Ca 75/2004 - 81 o zastavení řízení o žalobě, tak i usnesení
krajského soudu č. j. 52 Ca 75/2004 - 61 o zamítnutí návrhu na vydání předběžného opatření.
Nejvyšší správní soud na tomto místě předesílá, že o kasační stížnosti proti usnesení
Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích, ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 52 Ca 75/2004 - 61, o zamítnutí návrhu na vydání předběžného opatření bude u zdejšího
soudu rozhodnuto v samostatném kasačním řízení pod sp. zn. 6 Aps 6/2006.
Návrh na ustanovení zástupce pro řízení o kasační stížnosti byl zamítnut usnesením
krajského soudu ze dne 27. 6. 2006, č. j. 52 Ca 75/2005 - 125, návrh na osvobození
od soudních poplatků za kasační stížnost byl posléze rovněž usnesením krajského soudu
ze dne 9. 10. 2006, č. j. 52 Ca 75/2005 - 143, zamítnut.
Kasační stížnost byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného usnesení
a je podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), byla podána daňovým poradcem Ing. M. P., který
stěžovatelku zastupoval v žalobním řízení, a vzhledem k tomu, že jmenovaný není advokát a
navíc nebyl zplnomocněn k podání kasační stížnosti stěžovatelčiným jménem, krajský soud
stěžovatelku usnesením ze dne 13. 4. 2006, č. j. 52 Ca 75/2005 - 97, vyzval k doplnění
náležitostí kasační stížnosti a k předložení originálu plné moci. Stěžovatelka na výzvu soudu
reagovala přípisem ze dne 9. 5. 2006, v němž přikládá plnou moc a zároveň sděluje, že
podanou kasační stížnost opomněla podepsat omylem, přičemž se s jejím obsahem plně
ztotožňuje. Nejvyšší správní soud na tomto místě podotýká, že odmítnutí věcného projednání
stěžovatelčiny kasační stížnosti za výše uvedených okolností, z důvodu podání kasační
stížnosti osobou neoprávněnou, by bylo projevem přílišného právního formalismu.
Stěžovatelka byla účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo (§102 s. ř. s.)
a v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. je stěžovatelka v řízení o kasační stížnosti zastoupena
advokátem.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že v případě zastavení řízení o žalobě
krajským soudem mohou námitky uplatněné v kasační stížnosti směřovat pouze
k nezákonnosti rozhodnutí o zastavení řízení (§103 odst. 1 písm. e/ s. ř. s.). Nejvyšší správní
soud tvrzené důvody kasační stížnosti posoudil podle jejich obsahu, i když nejsou formálně
podřazeny pod žádné ustanovení zákona a z tohoto pohledu dospěl k závěru, že obsahem
kasační stížnosti je namítaná nezákonnost rozhodnutí o zastavení řízení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení,
blíže uvedené v záhlaví tohoto rozsudku, v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti a dospěl
k závěru, že tato kasační stížnost není důvodná.
Podle ustanovení §82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu,
který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo
proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li
takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65,
publikovaném pod č. 603/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu konstatoval,
že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou -li, a to kumulativně, splněny
následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech
(2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“
správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím
(4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat
nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li, byť jen jediná z uvedených
podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.
Řízení podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s. směřuje k poskytnutí ochrany v případech,
kdy správní orgán zasáhne do práv určité osoby způsobem, proti němuž nejsou jiné
prostředky obrany, zejména proti němuž není možné podat žalobou proti nezákonnému
rozhodnutí správního orgánu dle §65 s. ř. s. V případech, kdy je vedeno řízení,
jehož výsledkem je vydání rozhodnutí, ke kterému poté skutečně dojde, např. vyměřovací
řízení s následným vydáním platebního výměru, je vyloučeno, aby se adresát rozhodnutí
domáhal ochrany žalobou podle §82 a násl. s. ř. s., neboť má možnost domáhat se ochrany
podle ustanovení §65 a násl. s. ř. s. Ochrana před nezákonným zásahem má tedy subsidiární
povahu.
Stěžovatelka dovozuje nezákonnost daňové kontroly především ze způsobu jejího
zahájení a ukončení. Proto je třeba zkoumat, zda důsledky daňové kontroly, byť ukončené
způsobem, který by byl v rozporu se zákonem, trvají. I kdyby se Nejvyšší správní soud
ztotožnil s tvrzením stěžovatelky týkajícím se nezákonnosti daňové kontroly jako celku, není
tato skutečnost sama o sobě relevantní z hlediska posouzení trvajících důsledků této kontroly.
Cílem ochrany poskytnuté v řízení podle §82 a násl. s. ř. s. není vyslovení nezákonnosti
již skončeného nezákonného zásahu, ale poskytnutí reálné ochrany, pokud trvá zásah
samotný, nebo jeho důsledky. To znamená, že i když dojde k nezákonnému zásahu ze strany
správního orgánu, je soudní ochrana vyloučena, pokud zásah samotný skončil a jeho důsledky
netrvají. Ke stížní námitce, že důsledky nezákonného zásahu nadále trvají, Nejvyšší správní
soud konstatuje, že ze samotného vyjádření stěžovatelky, jakož i z vyjádření žalovaného,
plyne, že nezákonný zásah žalovaného spočívající v provádění daňové kontroly již netrvá
a netrval ani v době, kdy krajský soud řízení o žalobě zastavil. Žalovaný tak již nečiní žádné
úkony, z nichž by bylo možné dovodit faktické pokračování daňové kontroly.
Samotný dodatečný platební výměr vydaný na základě provedené daňové kontroly
rovněž nelze považovat za trvající důsledek zásahu správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s.
Dodatečný platební výměr představuje individuální správní akt, kterým je daňovému subjektu
stanovena změna základu daně oproti poslední známé daňové povinnosti. Dodatečný platební
výměr je vydáván na základě výsledků řízení vyměřovacího, jehož podkladem může být
podle okolností podané daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, nebo také důkazní
řízení provedené v rámci daňové kontroly a následně zachycené ve zprávě o výsledku daňové
kontroly. Daňovou kontrolou správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně a představuje tedy řízení důkazní,
které probíhá podle ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků, jenž je obsahově
součástí řízení vyměřovacího. Proti výsledku vyměřovacího řízení (platebnímu výměru
nebo dodatečnému platebnímu výměru) se lze bránit podáním řádného, popř. mimořádného,
opravného prostředku. Dodatečný platební výměr je tedy rozhodnutím správního orgánu,
v tomto případě žalovaného, jímž se ve smyslu §65 s. ř. s. zakládají, mění, ruší nebo závazně
určují práva a povinnosti účastníka řízení a tudíž podléhá soudnímu přezkumu
prostřednictvím řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Jestliže je v §82 s. ř. s.
stanoveno, že „každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem
správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany
proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování“,
pak dodatečný platební výměr, který bezesporu je rozhodnutím správního orgánu, nemůže
definici stanovené v §82 s. ř. s. dostát.
V souladu s ustanovením §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je zpráva
o výsledku daňové kontroly jedním z důkazních prostředků v daňovém řízení. Nejedná
se o rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 citovaného zákona a nelze proti ní použít
samostatně některý z institutů řádných či mimořádných opravných prostředků . Zpráva
o výsledku daňové kontroly také sama nemůže být předmětem přezkoumávání v rámci
správního soudnictví. V rámci odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům
vydaným po provedené daňové kontrole se lze dovolávat nezákonnosti, ať už jde o vady
při zahájení, průběhu či ukončení daňové kontroly nebo o vady v dokazování. Vždy se bude
jednat o vady řízení jako takového, které mohou vést až ke zrušení rozhodnutí vydaných
na základě takto provedeného důkazního řízení, nikoli ke zrušení zprávy o výsledku daňové
kontroly.
Ke stěžovatelčině námitce spočívající v možnosti opakování nezákonného zásahu
zdejší soud uvádí, že hrozba opakování zásahu připadá v úvahu tehdy, jestliže je zřejmé,
že správní orgán se opakovanými zásahy obdobného charakteru bude snažit dosáhnout
určitého, zcela konkrétního a předem zřejmého cíle a k následným zásahům přistupuje
proto, že předchozí zásah nevedl k určenému cíli nebo nepostačoval (srov. např. rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 3. 5. 2005, sp. zn. 11 Ca 188/2004). Není v pravomoci
krajského soudu ani Nejvyššího správního soudu zakázat správnímu orgánu, aby v budoucnu
opakovaně neprovedl daňovou kontrolu.
Ze všech shora uvedených důvodů a v souladu s vlastní konstantní judikaturou
(viz rozsudek ze dne 22. 3. 2007, č. j. 7 Ans 1/2006 - 131, dostupný na www.nssoud.cz)
dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji dle §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 3 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo
na náhradu nákladů řízení nenáleží. Žalovaný žádné náklady neuplatňoval a Nejvyšší správní
soud ani žádné mu vzniklé náklady ze spisu nezjistil, a proto rozhodl tak, že žalovanému
se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne js ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2007
JUDr. Bohuslav Hnízdil
předseda senátu