ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.11.2006:88
sp. zn. 7 Afs 11/2006 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Ing. J. S., zastoupeného JUDr. Václavem Sedlářem, advokátem se sídlem
v Brně, Údolní 5, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody
4, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 7. 2005, č. j.
30 Ca 168/2005 – 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 28. 7. 2005, č. j. 30 Ca 168/2005 - 62, zamítl
žalobu stěžovatele proti ro zhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „ finanční
ředitelství“) ze dne 20. 7. 2001, č. j. 1548/01/FŘ/120, jímž bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Uherském Brodě ze dne
30. 11. 2000, č. j. 60913/00/338920/7038, kterým byl stěžovateli sdělen předpis penále
za období od 1. 1. do 31. 12. 1992 na odvod ze zisku ve výši 182 980 Kč. V odůvodnění
tohoto rozsudku krajský soud uvedl, že ustanovení §15 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o privatizaci“) představuje zákonnou výjimku
ze zákazu přenosu daňové povinnosti, kterou zakládá ustanovení §45 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Přitom poukázal
na obdobný závěr vyjádřený v rozsudku tohoto soudu sp. zn. 30 Ca 302/2000, vůči kterému
byla podána ústavní stížnost a tato byla Ústavním soudem usnesením ze dne 12. 10. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 164/01 odmítnuta. Podle názoru krajského soudu do souhrnu závazků podniku,
které jsou součástí majetku privatizovaného podniku, patří i povinnost daňová, stejně
jako povinnost ze sociálního pojištění. V důsledku ustanovení §15 odst. 1 zákona
o privatizaci došlo u stěžovatele k univerzálnímu přechodu práv a závazků. V předmětné věci
proto nebylo třeba, aby správce daně rozhodnutím výslovně uložil stěžovateli povinnost
odvodu ze zisku. Krajský soud v neposlední řadě též poukázal na závazný právní názor
vyslovený Nejvyšším správním soudem ze dne 31. 5. 2005, č. j. 4 Afs 27/2004 - 60, kterým
byl zrušen předchozí rozsudek v této projednávané věci.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že je nesprávný
závěr krajského soudu, že na něho jako nabyvatele přešla daňová povinnost z právního
předchůdce – V. o. p., U. B., s. p., neboť prodejem podniku nebyla dotčena právní existence
tohoto podniku. Ustanovení §15 odst. 1 zákona o privatizaci stanoví, že s vlastnickým
právem k privatizovanému majetku přechází na jeho nabyvatele i jiná práva a závazky
související s privatizovaným majetkem. Závazky (závazkové vztahy) jsou termínem
soukromoprávním, které jsou upraveny v obchodním zákoníku a daň je pojmem
veřejnoprávním, resp. veřejnoprávní povinností. Daňová povinnost proto vázne na subjektu a
nikoli na podniku (věci hromadné), který byl převeden. S privatizovaným majetkem proto na
stěžovatele přešly pouze závazky souvise jící s majetkem. Jelikož daně s majetkem nesouvisí,
resp. souvisí se subjektem, nemohla na něho jako nabyvatele přejít daňová povinnost V. o. p.,
U. B., s. p. Citované ustanovení proto není, jak mylně dovozuje krajský soud, výjimkou
ze zákazu přenositelnosti daňové povinnosti. Stěžovatel považuje za nesprávný též závěr
krajského soudu, že nebylo povinností správce daně před samotným sdělením penále
za opožděnou úhradu odvodu ze zisku v roce 1992 nejdříve vydat rozhodnutí, jímž
by mu stanovil, resp. dodatečně stanovil, povinnost odvodu ze zisku v roce 1992. Nesprávnost
tohoto závěru dovozuje s poukazem na nálezy Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 469/98
a sp. zn. III. ÚS 428/2000. Podle těchto nálezů musí být v zájmu právní jistoty a ochrany práv
subjektu daňová povinnost stanovena kvalifikovanou formou. Nepostačuje tedy, jak uvedl
ve zrušujícím rozsudku sp. zn. 4 Afs 27/2004 Nejvyšší správní soud, že nabyvatel byl
seznámen formou protokolu s výší daňových povinností předcházejícího daňového dlužníka.
Požadavku na právní jistotu a ochranu práv nevyhoví ani výzva, ani protokol, ale pouze
samostatné rozhodnutí, kterým je uložena daňová povinnost. Žádné takové rozhodnutí však
stěžovateli doručeno nebylo a z tohoto důvodu se nemohl ocitnout v prodlení s úhradou
odvodu. Proto navrhl, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo za správné právní závěry
krajského soudu vztahující se k výkladu a aplikaci ustanovení §15 odst. 1 zákona
o privatizaci ve spojení s ustanovením §45 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož se stížní
námitky shodují se žalobními body, odkázalo na své vyjádření k žalobě. S poukazem
na uvedené skutečnosti navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisů předložených Nejvyššímu správnímu soudu vyplývá, že dne 11. 11. 1996
správce daně rozhodnutím č. j. 19334/I/96 dodatečně stanovil daňovému subjektu V. o. p. U.
B., s. p. odvod ze zisku a odvod z objemu mezd za rok 1992 ve výši 362 340 Kč. Ke dni
1. 10. 1997 byla uzavřena smlouva mezi stěžovatelem a Fondem národního majetku České
republiky o prodeji privatizovaného majetku V. o. p. U. B., s. p. (dále jen „právní
předchůdce“). Dne 9. 12. 1997 došlo mezi stěžovatelem a správcem daně k jednání, jehož
průběh je zaznamenán v protokolu o ústním jednání č. j. 49107/97/338920/1980, kdy byl
projednán rozsah daňových povinností, které měly přejít na stěžovatele v souvislosti
s privatizovaným majetkem jeho právního předchůdce. Mezi těmito povinnostmi byl uveden
i dodatečně vyměřený odvod ze zisku za rok 1992 ve výši 362 340 Kč. Dne 30. 11. 2000
vydal správce daně platební výměr, kterým stěžovateli sdělil předpis penále za pozdní úhradu
povinnosti odvodu ze zisku za rok 1992 ve výši 182 980 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru
podal stěžovatel odvolání, které bylo rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 20. 7. 2001,
č. j. 1548/01/FŘ/120 zamítnuto. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel žalobou, o níž rozhodl
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 12. 2003, č. j. 30 Ca 487/2001 - 37 tak,
že napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Na základě kasační stížnosti
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 5. 2005, č. j. 4 Afs 27/2004 - 60 napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Následně rozsudkem
Krajského soudu v Brně ze dne 28. 7. 2005, č. j. 30 Ca 168/2005 - 62, který je opět napaden
kasační stížností, byla žaloba zamítnuta.
V prvním ze stížních bodů stěžovatel namítal, že kr ajský soud nesprávně vyložil
ustanovení §15 odst. 1 zákona o privatizaci v návaznosti na ustanovení §45 zákona o správě
daní a poplatků, když dovodil, že právě v důsledku ustanovení §15 odst. 1 citovaného zákona
na stěžovatele přešla, spolu s privatizovaným majetkem, i daňová povinnost jeho právního
předchůdce.
Ze smlouvy č. 255/97 o prodeji privatizovaného majetku uzavřené mezi právním
předchůdcem a stěžovatelem, která nabyla účinnosti dne 1. 10. 1997, nesporně vyplývá
(čl. III. odst. 2 a čl. VII. odst. 2), že na stěžovatele přešla i jiná práva a závazky související
s privatizovaným majetkem, že kupní cena neměla být dodatečně upravována podle výsledků
účetní závěrky provedené ke dni předcházejícímu dni účinnosti smlouvy a že jiná práva
a závazky přešly na stěžovatele jako kupujícího dnem účinnosti této smlouvy. V protokole
o ústním jednání sepsaném dne 9. 12. 1997 správcem daně se stěžovatelem je uveden výčet
a specifikace nedoplatků na daních a jejich příslušenství. Nejvyšší správní soud proto
konstatuje, že existence pohledávky na odvod ze zisku za rok 1992 včetně penále spojeného
s jejím neuhrazením, nemohlo být pro stěžovatele překvapivé.
Podle ustanovení §45 zákona o správě daní a poplatků dohody uzavřené s tím,
že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, nejsou
pro daňové řízení právně účinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak.
Citované ustanovení vychází z toho, že daňová povinnost je povinností veřejnoprávní
povahy vycházející z nadřazeného postavení veřejné moci ve vztahu k daňovému subjektu,
a proto nelze smluvním ujednáním tuto povinnost měnit. Tento právní názor vyslovil rovněž
Ústavní soud v usnesení sp. zn. IV. ÚS 499/1998, v němž uvedl, že „daňová povinnost vzniká
na základě skutečností stanovených zákonem, přičemž zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, zakazuje přenos této povinnosti, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak.
Plátce daně jako subjekt veřejnoprávního vztahu není vůči orgánu veřejné moci
v rovnoprávném postavení a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu
(viz. Ústavní soud ČSFR, Sbírka usnesení a nálezů, č. 1, Brno, 1992, str. 11). Oproti tomu
stěžovatelem uváděná smlouva o prodeji podniku (§476 a násl. zák. č. 513/1991 Sb.,
obchodního zákoníku) je závazkovým vztahem soukromoprávní povahy, kde subjekty mají
rovné postavení. Podle tohoto hlediska je nutno posuzovat i charakter přecházejících práv
a závazků. Smlouvou o prodeji podniku přechází závazky vzniklé ze závazkových vztahů,
bez ohledu na to, zda mají či nemají obchodní povahu, nikoliv však veřejnoprávní povinnosti.
Ustanovení §477 odst. 1 obchodního zákoníku skutečně tedy v tomto případě ve vztahu
k ustanovení §45 zákona o správě daní a poplatků nepředstavuje lex specialis“.
V dané věci ale došlo k nabytí vlastnictví k V. o. p., U. B., s. p., nikoliv na základě
smlouvy o prodeji podniku, nýbrž v režimu zákona o privatizaci. Tento zákon upravuje
podmínky tzv. velké privatizace majetku státu a činí tak kogentním způsobem, v jednotlivých
právně popsaných a na sebe navazujících krocích (výběr majetku k privatizaci, vypracování
privatizačního projektu, rozhodnutí o privatizaci atd.). Z ustanovení §15 odst. 1 citovaného
zákona vyplývá, že „s vlastnickým právem k privatizovanému majetku přecházejí na jeho
nabyvatele i jiná práva a závazky související s privatizovaným majetkem“. Z citované
zákonné dikce je zřejmé, že práva a závazky související s privatizovaným majetkem
přecházejí na nabyvatele ze zákona a ke dni účinnosti smlouvy o prodeji, přičemž smluvně
tyto účinky vyloučit není možné. Nejedná se proto o typický převod vlastnického práva, nýbrž
spíše o jeho přechod, byť samozřejmě značně modifikovaným způsobem proti klasickým
podobám přechodu tohoto práva.
Také Nejvyšší správní soud se již zabýval otázkou výkladu ustanovení §15 odst. 1
zákona o privatizaci v návaznosti na ustanovení §45 zákona o správě daní a poplatků,
a to v rozsudku ze dne 25. 8. 2005, č. j. 2 Afs 181/2004 - 53, v němž vyslovil právní názor,
že „ustanovení §15 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu
na jiné osoby, představuje zákonnou výjimku z nemožnosti smluvního přenosu daňové
povinnosti podle ustanovení §45 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“.
Ustanovení §15 odst. 1 zákona o privatizaci je tedy výjimkou z nemožnosti smluvního
přenosu daňové povinnosti předpokládanou ustanovením §45 zákona o správě daní
a poplatků. Je tomu tak proto, že privatizovaným majetkem je ve smyslu ustanovení §2
zákona o privatizaci souhrn věcí a finančních prostředků, ke kterým má podnik právo
hospodaření nebo které jsou v jeho vlastnictví, jakož i souhrn práv, jiných majetkových
hodnot a závazků podniku. Nejvyšší správní soud má za to, že do souhrnu „jiných práv
a závazků“, která ve smyslu ustanovení §15 odst. 1 citovaného zákona přecházejí
na nabyvatele privatizovaného majetku, je třeba zahrnout i povinnosti veřejnoprávní,
a to včetně povinností daňových. Tento názor je konformní rovněž s judikaturou Ústavního
soudu, který se např. v usnesení sp. zn. IV. ÚS 164/01 ztotožnil s judikaturou obecných
soudů, podle níž ustanovení §15 odst. 1 zákona o privatizaci je považováno za zákonnou
výjimku z nemožnosti smluvního přenosu daňové či poplatkové povinnosti a na základě
tohoto ustanovení dochází v dů sledku tzv. velké privatizace k univerzálnímu přechodu práv
a závazků. Výslovně přitom uvedl, že „byl-li stěžovatel přesvědčen, že kupní cena
privatizovaného majetku nezohlednila závazky týkající se placení pojistného, měl,
jako nabyvatel privatizovaného majetku, možnost uplatnit nárok na slevu ohledně závazků,
jež na něho př ešly a dle jeho názoru nebyly zachyceny v účetnictví a tudíž se i neprom ítly
do kupní ceny, ve smyslu §20 odst. 3 zákona č. 92/1991 Sb.“.
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že v daném případě existence předmětné
daňové povinnosti a její výše byla stěžovateli známa, jelikož ze smlouvy o prodeji
privatizovaného majetku, ze zápisu o převzetí a předání tohoto majetku a z dalších dokumentů
tato povinnost vyplývá, přičemž stěžovatel se výslovně zavázal k převzetí závazků
souvisejících s privatizovaným majetkem. Ani v tomto směru proto nelze shledat
protizákonnost.
Nelze také souhlasit s názorem stěžovatele, že ustanovení §15 odst. 1 zákona
o privatizaci, jelikož výslovně nehovoří o přechodu daňových povinností, nýbrž pouze
o přechodu závazků souvisejících s privatizovaným majetkem, nelze vykládat i ve vztahu
k přechodu daňových povinností. Tento výklad nemůže obstát již z toho důvodu, že termín
„závazek“ ve spojení obsaženém v předmětném ustanovení („práva a závazky“) zjevně nelze
vyložit jinak než jako povinnost, tedy i povinnost daňovou.
Podle Nejvyššího správního soudu proto nelze dospět k jinému právnímu závěru než,
že na stěžovatele ve smyslu ustanovení §15 odst. 1 zákona o privatizaci ex lege (ke dni
účinnosti smlouvy uzavřené podle zákona o privatizaci) přešla i veřejnoprávní - daňová
povinnost jeho právního předchůdce. Právní závěr krajského soudu, že u stěžovatele
v souvislosti s privatizací došlo k univerzálnímu přechodu práv a závazků, a to včetně
veřejnoprávního závazku na odvod ze zisku za zdaňovací období roku 1992, který
byl po právu penalizován, je proto v souladu se zákonem.
Pokud jde o stížní bod, v němž je namítáno, že bylo povinností správce daně
před sdělením penále nejprve vydat rozhodnutí, jímž by stěžovateli stanovil (dodatečně
stanovil) povinnost odvodu ze zisku v roce 1992, Nejvyšší správní soud konstatuje, že tato
námitka je ve smyslu ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Uvedenou otázkou
se Nejvyšší správní soud zabýval již v předchozím řízení, a to ke stížní námitce finančního
ředitelství. Nejvyšší správní soud přitom ve zrušujícím rozsudku ze dne 31. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 27/2004 - 60, vyslovil závazný právní názor, že v daném případě nebylo povinností
správce daně vydat nové rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, jímž by byl stěžovatel seznámen s důvody i výší daňových povinností právního
předchůdce, jež na něj ve smyslu ustanovení §15 zákona o privatizaci přešly a tento právní
názor také zdůvodnil. Nejvyšší správní soud na základě zhodnocení zjištěného skutkového
stavu a po posouzení obsahu nálezů Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 186/96, I. ÚS 469/98
a II. ÚS 428/2000 uzavřel, že vychází-li se z toho, že ustanovení §15 zákona o privatizaci,
je výjimkou ze zásady nemožnosti smluvního přenosu daňové povinnosti, na základě něhož
dochází v důsledku tzv. velké privatizace k univerzálnímu přechodu práv a závazků,
není povinností správce daně, aby novému majiteli privatizovaného podniku rozhodnutím
podle §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků stanovil, jaké peněžité plnění
se mu ukládá, a to zejména, když z průběhu jednání a údajů finančních orgánů vyplývá,
že nový majitel byl seznámen s důvodem i výší daňových povinností předcházejícího
poplatníka. Seznámením nového majitele s důvody a výší daňových povinností původního
daňového dlužníka, které bylo realizováno sepsáním protokolu podle §12 zákona o správě
daní a poplatků, dostál správce daně zásadě uvedené v ustanovení §2 odst. 2 téhož zákona,
která vyjadřuje povinnost úzké součinnosti správce daně s daňovými subjekty. Tento
vyslovený právní názor byl v dalším řízení pro krajský soud zavazující a byl jím také
respektován. V kasační stížnosti proti následnému rozsudku krajského soudu pak lze
v otázkách, o které se opíral původní rozsudek Nejvyššího správního soudu, namítat toliko,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu (§104
odst. 3 písm. a) s. ř. s.). O tento případ však v předmětné věci nejde. Stěžovatel nenamítá,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem, nýbrž s tímto závazným právním
názorem polemizuje. Nejvyšší správní soud se proto z tohoto důvodu (nepřípustnost stížní
námitky) již touto námitkou blíže nezabýval (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 4. 2005, č. j. 7 Azs 338/2004 - 106, www.nssoud.cz).
Z důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší
správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační
stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství
žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu