ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.119.2006
sp. zn. 7 Afs 119/2006 - 139
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci stěžovatele
Č., a. s., zastoupeného JUDr. Karlem Muzikářem, advokátem se sídlem v Praze 1,
Křížovnické nám. 1/193, za účasti Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem v
Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 18. 1. 2006, č. j. 7 Ca 54/2003 – 93,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 1. 2006, č. j. 7 Ca 54/2003 – 93,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 18. 1. 2006 č. j. 7 Ca 54/2003 - 93 byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne
23. 12. 2002 č. j. FŘ-4239d/12/02, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 1 dne 19. 12. 2001
č. j. 229844/01/001513/5203, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000 v částce 26 600 790 Kč. V odůvodnění
rozsudku městský soud konstatoval, že m ezi účastníky bylo sporné, zda úroky z úvěru
poskytnutého E. a určeného mimo jiné na první dodávku jaderného paliva do Jaderné
elektrárny T. (dále jen „JETE“) byly investičním nákladem spojeným s pořízením hmotného
majetku a zda na tyto úroky dopadala výluka z daňové uznatelnosti podle ustanovení §25
odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o
daních z příjmů“) nebo zda se jednalo o náklady na pořízení zásob a daňové orgány měly
aplikovat ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, takže se na ně nemůže vztahovat
výluka z daňové uznatelnosti. Dále městský soud konstatoval, že stěžovatel realizoval nákup
jaderného paliva, přičemž se jednalo o první dodávku paliva, která byla určena na uvádění
jaderné elektrárny do provozu, na její aktivní vyzkoušení předcházející zkušebnímu provozu.
Úroky z předmětného úvěru poskytnutého na první dodávku jaderného paliva stěžovatel
uplatnil jako výdaj vynaložený ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Pokud jde o tento výdaj, pak ze správního spisu městský soud zjistil, že ještě 6. 4. 2001
nedošlo k zahájení zkušebního provozu elektrárny, neboť tato se nacházela v etapě aktivního
vyzkoušení a nebylo zahájeno prozatímní užívání. Palivo bylo určeno ke zkouškám jaderného
zařízení, nešlo o pořízení paliva na výrobu elektřiny pro budoucí provoz a nemohlo se tak
v případě první dodávky jednat o zásoby. O zásoby by se mohlo jednat tehdy, pokud by
elektrárna byla uvedena do provozu. Bez etapy aktivního vyzkoušení však nebylo možno
předmětnou investici dokončit a uvést do provozu, a tedy ani zařadit do hmotného majetku.
Pokud tedy prozatímní užívání 1. bloku JETE ke zkušebnímu provozu bylo povoleno
rozhodnutím Okresního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 13. 12. 2002, pak teprve mohla
být elektrárna technicky způsobilá k užívání a byly zároveň i splněny povinnosti stanovené
právními předpisy. Jednalo se tedy o první termín, kdy mohla být investice převedena do
hmotného majetku. Ve zdaňovacím období roku 2000 nebylo v JETE zahájeno ani prozatímní
užívání, a proto v tomto roce byly úroky z úvěru určeného na první dodávku jaderného paliva
součástí investic, neboť v tomto roce nedošlo k předání investice do užívání. Proto podle
názoru městského soudu se nemohlo jednat o ná klady na pořízení zásob. Městský soud se
rovněž zabýval posouzením toho, jaký náklad předmětné úroky z úvěru představují z hlediska
účetních předpisů. Z předložených účetních výkazů za rok 2001 nevyplývá skutečnost, že
byla investice elektrárny dokončena a převedena do dlouhodobého investičního majetku, a o
palivu k provedení zkoušek i o úrocích mělo být tedy účtováno jako o investičním nákladu na
účtu 042 – Investice. Městský soud nepřisvědčil námitce, že skutkový stav nebyl ve věci
zjištěn dostatečně. Bylo zjištěno, že stěžovatel zaúčtoval předmětné úroky na účtu 0562 -
Úroky. Napadené správní rozhodnutí vychází ze smlouvy o úvěru, kterou předložil sám
stěžovatel a skutečnost, že úvěr byl určen na financování první dodávky jadrného paliva jím
nebyla žádným způsobem zpochybňována. Pokud stěžovatel tvrdil, že úvěr byl čerpán
k následnému refinancování dříve vynaložených finančních zdrojů na pořízení předmětné
dodávky jaderného paliva, je takové tvrzení irelevantní. Pokud jde o námitku, že v rámci
etapy aktivního zkoušení byla spotřebována pouze část předmětné dodávky jaderného paliva,
ztotožnil se městský soud se stanoviskem finančního ředitelství, že tento stav bude nutno
zachytit v účetní evidenci v době převodu investice do hmotného majetku. V roce 2000 proto
nebylo možno posoudit, jaká část dodaného jaderného paliva by mohla zůstat po převedení
hmotného majetku v roce 2002 nespotřebována a jaká část úroku by se na ni mohla vztahovat.
V kasační stížnosti podané proti rozsudku městského soudu v zákonné lhůtě z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. stěžovatel uvedl, že „první dodávka
jaderného paliva“ představovala v rozhodné době zásobu ve smyslu daňových a účetních
předpisů, a to stejně, jako zásobu představují jakákoli jiná paliv a. Náklady spojené s jejím
pořízením tak bylo možno odečíst od základu daně podle ustanovení §24 ve spojení s §26
odst. 2 zákona o daních z příjmů. I kdyby snad nemělo být na celou „první dodávku jaderného
paliva“ v roce 2000 pohlíženo jako na zásobu ve smyslu §26 odst. 2 citovaného zákona, bylo
by možné ji považovat za součást investic jen v tom rozsahu, v jakém byla využita za účelem
pořízení hmotného majetku, tj. na pořízení 1. bloku JETE, ale nikoliv již v rozsahu, v jakém
byla a je využívána k samostatnému užívání předmětné investice, tj. výrobě elektrické
energie, kdy se jednoznačně jedná o provozní náklad ve smyslu §24 odst. 1 citovaného
zákona. Totéž se týká i úrokových nákladů. Jaderná paliva, stejně jako ostatní paliva,
jsou účetními i daňovými předpisy klasifikována jako zásoby, což bez jakýchkoliv pochyb
vyplývá přímo z opatření federálního ministerstva financí č. V/20 100/1992. Úvaha
městského soudu, že o zásoby by se mohlo jednat až tehdy, pokud by elektrárna byla uvedena
do provozu, postrádá jakoukoli oporu v platném právu a nemohou na tom nic změnit
ani citovaná ustanovení účtové osnovy týkající se jiných položek než paliv. Pokud městský
soud odkazoval na účel uzavřené úvěrové smlouvy, pak vyvozuje důsledky, které ze smlouvy
nevyplývají. Závěr městského soudu, že účelem pořízení první dodávky jaderného paliva bylo
pouze vyzkoušení JETE, je v rozporu se skutečností i se samotným jazykovým výkladem
pojmu první dodávka jaderného paliva, který podal Státní úřad pro jadernou bezpečnost (dále
jen „SÚJB“). O skladové zásobě bylo účtováno právě proto, že v roce 2000 nebylo možno
posoudit, jaká část paliva by mohla zůstat nespotřebována. I kdyby nemělo být na celou první
dodávku jaderného paliva v příslušném zdaňovacím období 2000 pohlíženo jako na zásobu,
bylo by možné ji považovat za součást investic výhradně jen v tom rozsahu, v jakém byla
využita za účelem pořízení hmotného majetku, ale již nikoli v rozsahu, v jakém byla
a je využívána k samostatnému užívání předmětné investice. Při uplatňování daňových
zákonů je třeba brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu. Městský soud na celou věc
pohlížel čistě formalisticky bez zohlednění skutečného stavu věci. Praktické potíže spojené
se zjišťováním skutkového stavu nemohou jít na újmu daňovému subjek tu a bylo třeba
rozhodné skutečnosti v řízení prokázat. Stěžovatel rovněž namítal, že napadené rozhodnutí
mělo být městským soudem zrušeno v důsledku porušení zákona o řízení před správním
orgánem, když rozhodné skutečnosti nebyly zjištěny co neúplněji. Správní orgán porušil svou
povinnost stanovenou v §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), když rezignoval na zjištění skutečného stavu věci
a zjištění skutečného obsahu pojmu „první dodávka jaderného paliva“ a spokojil se pouze
se zavádějícím výkladem účelu úvěrové smlouvy ze dne 3. 12. 1996, z něhož dovodil,
že „první dodávka jaderného paliva“ byla údajně určena pouze na etapu tzv. aktivního
vyzkoušení atomové elektrárny. Ve skutečnosti však byla pro tuto etapu, tedy pro účely
testování JETE určena pouze malá část „první dodávky jaderného paliva“ a jeho zbývající
část je využívána v následném provozu. Tuto vadu stěžovatel vytkl v žalobě i u ústního
jednání a současně navrhl provést k prokázání rozhodných skutečností důkaz znaleckým
posudkem. Městský soud jej ale bez řádného odůvodnění neprovedl a v rozporu se skutečností
a stanoviskem SÚJB chybně dovodil, že „první dodávka jaderného paliva“ byla určena
ke zkouškám jaderného zařízení a neje dnalo se o pořízení paliva na výrobu elektřiny
pro budoucí provoz. Proto stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena
městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že se k dané
problematice podrobně vyjádřilo již ve stanovisku k žalobě a předložená kasační stížnost
neobsahuje nové skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat nad rámec stanoviska k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Na prvém místě považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné zdůraznit, že v případě
účtování o dodávce jaderného paliva jde o problematiku navýsost specifickou. Je to dáno tím,
že proces uvádění jaderné elektrárny do provozu je v konkrétních okolnostech zcela ojedinělý
a z hlediska technického nelze nalézt žádnou odpovídající paralelu, což je nezbytné také
následně zohlednit i z hlediska účetního a daňového.
Klíčovým pro posouzení důvodnosti či nedůvodnosti podané žaloby bylo,
zda skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji. Nejvyšší správní soud, na rozdíl od městského soudu, je toho názoru,
že odůvodnění napadeného správního rozhodnutí nedává dostatečně spolehlivý podklad
pro závěr, že daň byla doměřena v souladu se zákonem. Finanční ředitelství zamítlo odvolání
stěžovatele z důvodu, že účel nákupu jaderného paliva byl jednoznačně dán smlouvou
o půjčce uzavřené s E.-I. B. U. dne 3. 12. 1996 a že se jednalo o první dodávka jaderného
paliva, která jako taková tvořila součást pořizovací ceny hmotného majetku. Ačkoli je však
pojem první dodávka jaderného paliva v rozhodnutí o odvolání opakovaně použita, není z něj
zřejmý obsah tohoto, z pohledu finančního ředitelství, a následně i městského soudu,
klíčového pojmu, který není definován v žádném právním předpise. Sice ani stěžovatel
netvrdí, že se nejednalo v pořadí o první dodávku jaderného paliva, ale spor je o to, co se
první dodávkou rozumí, zda pouze jaderné palivo výlučně určené k provedení zkoušek či
rovněž ostatní palivo způsobilé k užití v dalším provozu. Finanční ředitelství zcela obecně a
stručně odkázalo na smlouvu o úvěru ze dne 3. 12. 1996, ale ani tato smlouva definici toho, co
se uvedeným pojmem rozumí, neobsahuje. O tom, jaký význam přisoudilo finanční ředitelství
pojmu první dodávka jaderného paliva svědčí i to, že v souvislosti s přezkumem napadeného
rozhodnutí podle ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků byl učiněn dotaz na SÚJB
za účelem zjištění, co tento pojem znamená, jaké je časového vymezení tohoto pojmu a zda se
tento pojem používá pouze ve vazbě na zkušební provoz nebo i v jiné souvislosti. Proto je
nezbytné nejprve si ujasnit, co lze pod pojmem první dodávka jaderného paliva rozumět.
Podle ustanovení §2 odst. 3 vyhlášky č. 106/1998 Sb. je uvádění jaderného zařízení
do provozu proces, během kterého se ověřuje, zda jsou veškerá zařízení a systémy jaderného
zařízení realizovány a schopny provozu v souladu s projektem a zda splňují požadavky
na jadernou bezpečnost v souladu se zvláštním předpisem a s předběžnou a předprovozní
bezpečnostní zprávou.
Uvádění jaderného zařízení do provozu podle odst. 4 citovaného ustanovení probíhá
ve dvou etapách. První je etapa neaktivního vyzkoušení jaderného zařízení, která zahrnuje
komplexní funkční ověření jaderného zařízení a jeho revize prováděné před zavezením
jaderného paliva do aktivní zóny jaderného reaktoru u stavby, jejíž součástí je jaderný reaktor,
nebo prováděné před zavezením jaderných materiál ů nebo radioaktivních odpadů
do jaderného zařízení typu podle §2 písm. h) bodů 2, 3, 4 zákon a č. 18/1997 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „atomový zákon“). V této etapě se tedy provádějí různé
proplachy, zkoušky čerpadel a tlakové zkoušky systémů ve studeném i horkém stavu
(při provozní teplotě a tlaku chladiva v reaktoru a primárním okruhu) bez paliva v reaktoru.
Druhá je etapa aktivního vyzkoušení, která zahrnuje zkoušky prováděné od zahájení zavážení
jaderného paliva do aktivní zóny jaderného reaktoru u stavby, jejíž součástí je jaderný reaktor,
nebo prováděné od zahájení zavážení jaderných materiálů nebo radioaktivních odpadů
do jaderného zařízení typu podle §2 písm. h) bodů 2, 3, 4 atomového zákona až po ukončení
zkušebního provozu jaderného zařízení; pro jaderná zařízení, jejichž součástí je jaderný
reaktor. Tato etapa aktivního vyzkoušení se dále člení na: 1. fyzikální spouštění jaderného
zařízení, jehož účelem je ověření fyzikálních vlastností, zejména neutronově-fyzikálních
charakteristik aktivní zóny jaderného reaktoru a vybraných charakteristik aktivní zóny;
za zahájení fyzikálního spouštění se považuje zavezení prvního palivového souboru do aktivní
zóny reaktoru (povoleno rozhodnutím SÚJB ze dne 5. 7. 2000), 2. energetické spouštění
jaderného zařízení, jehož účelem je ověřit na různých výkonových hladinách projektové
charakteristiky zařízení a projektovou spolupráci všech systémů i v přechodových procesech
(povoleno rozhodnutím SÚJB ze dne 31. 10. 2000), 3. zkušební provoz jaderného zařízení,
jehož cílem je ověření projektových parametrů a stability provozu v souladu se schváleným
programem zkušebního provozu (povolen rozhodnutím SÚJB ze dne 10. 6. 2002).
Jak již uvedl SÚJB ve výkladu podaném na žádost finančního ředitelství, první
dodávka jaderného paliva pro jadernou elektrárnu není nijak specifická. Označením „první“
se pouze vyjadřuje pořadí příslušné dodávky, je-li palivo do jaderné elektrárny dodáváno
během provozu po částech. Tato první dodávka se nemusí přesně krýt s množstvím paliva
potřebného pro první zavážku do reaktoru. V první dodávce může být i větší množství paliva,
než kolik se ho, jednoduše řečeno, vejde do reaktoru, a tudíž bude jeho část uložena v uzlu
čerstvého paliva pro další vsázky. Teoreticky je dokonce možné, v závislosti na formulaci
smlouvy a možnostech dodavatele paliva (v případě JETE W. E. C.), že tato první dodávka
bude zároveň i dodávkou poslední, tzn., že veškeré palivo na smluvní dobu (např. 10 let jako
v případě JETE) může být dodáno najednou jako první dodávka před zahájením prvního
spouštění.
Palivo z první dodávky, nebo jeho část, je zavezeno do reaktoru jako první vsázka
při fyzikálním spouštění, t. j. v první etapě aktivního vyzkoušení, kdy je reaktor uveden
na minimální kontrolovaný výkon, (výkon pouze zlomky % nominálního). Poté následuje
energetické spouštění, při kterém se po etapách zvyšuje výkon reaktoru až na 100%.
Po připojení turbogenerátoru k síti, což je asi na 20% výkonu, už reaktorový blok dodává
energii do sítě přesto, že se ještě spouští. Z obchodního nebo ekonomického hlediska
je tedy reaktorový blok jaderné elektrárny už v průběhu energetického spouštění dodavatelem
produktu (elektrické energie), za kterou si účtuje obvyklou cenu jako u jiných komerčně
provozovaných elektráren. Tato energie není nijak „méněcenná“, pouze její dodávky mohou
kolísat v závislosti na prováděných zkouškách. Proto elektrárna musí úzce spolupracovat
s dispečerem sítě, aby mohl případné rychlé změny výkonu (v důsledku zkoušek)
kompenzovat jinými zdroji. Po ukončení energetického spouštění (dosažení 100% výkonu
a provedení všech předepsaných zkoušek) přechází reaktorový blok do zkušebního provozu,
kdy již pracuje na plný výkon a nadále dodává elektrickou energii do sítě,
ale je pod zvýšeným dohledem SÚJB.
Palivo z první vsázky zůstane v reaktoru až do první výměny paliva.
Při té se z reaktoru vyveze pouze část paliva (zpravidla jedna třetina vsázky) a zbytek paliva
(stále z první dodávky) zůstává v reaktoru. Čerstvé palivo, kterým se v reaktoru nahradí
palivo vyvezené, může být ovšem také z první dodávky, podle toho, jaké množství paliva tato
dodávka obsahovala. Podstatné je, že palivo z první vsázky se použije jak ke spuštění
reaktoru, tak i k výrobě energie, a to už od připojení generátoru k síti ve fázi energetického
spouštění. Účelem předchozího fyzikálního spouštění je pouze uvést reaktor do kritického
stavu a vyzkoušet jeho fyzikální vlastnosti s daným palivem (v našem případě z první
dodávky), které bude v reaktoru i po celou dobu následující palivové kampaně, tj. do další
výměny paliva. Nemělo by proto smysl reaktor po skončení fyzikálního spouštění zase
odstavit, veškeré původní palivo vyvézt a zavézt do něj palivo jiné, protože pro reaktor
by bylo zase nové, neodzkoušené, s nímž by bylo nutno reaktor znovu spustit a odzkoušet,
takže by se tak mohl celý proces opakovat do nekonečna. První výměna paliva byla zahájena
23. 2. 2003, tj. až po několika měsících zkušebního provozu. I po první výměně paliva zůstaly
v reaktoru 2/3 z první vsázky, a tedy i první dodávky. Odstávka pro druhou výměnu paliva
byla pak od 9. 4. do 17. 7. 2004, kdy byla vyvezena teprve druhá třetina z první vsázky,
tudíž v reaktoru i poté stále ještě jedna třetina z první vsázky zůstala.
První dodávka jaderného paliva včetně toho, které nemuselo být využito pro první
vsázku, ale zůstalo uloženo ve skladu čerstvého paliva pro budoucí využití, se tak použila
nejen k ověření, zda jsou veškerá zařízení a systémy jaderného zařízení realizovány a schopny
provozu v souladu s projektem a zda splňují požadavky na jadernou bezpečnost,
ale i pro účely výroby elektrické energie. Pokud tedy městský soud vycházel z toho, že teprve
rozhodnutím o povolení zkušebního provozu, které vydalo SÚJB a nikoliv Okresní úřad
v Českých Budějovicích, mohla být elektrárna technicky způsobilá k užívání a byly zároveň
i splněny povinnosti stanovené právními předpisy, jednalo se o nesprávnou premisu,
jak vyplývá z výše uvedeného.
Vzhledem k tomu, že první dodávka jaderného paliva tedy nebyla použita výlučně
pro uvedení jaderného zařízení do provozu (což městský soud nesprávně označil jako
zkušební provoz), ale i pro výrobu elektrické energie a následný běžný provoz, bude třeba
posoudit, zda obstojí paušální tvrzení finančního ředitelství, že právě proto, že se jednalo
o první dodávku jaderného paliva je tato součástí pořizovací ceny hmotného investičního
majetku.
S otázkou, co se rozumí první dodávkou jaderného paliva úzce souvisí další tvrzení
stěžovatele, obsažené i v žalobě, že ve skutečnosti bylo upotřebeno v rámci procesu zkoušení
elektrárny pouze velmi malé množství dodávky, která byla na základě výše uvedené úvěrové
smlouvy pořízena. K těmto okolnostem neuvedlo finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí
žádná skutková zjištění. Nezabývalo se tím, jaké množství dodaného jaderného paliva bylo
v rámci uvádění jaderného zařízení do provozu ve zdaňovacím období roku 2000 skutečně
spotřebováno, zda obstojí tvrzení stěžovatele v odvolání, že o části paliva určeného v procesu
uvádění jaderného zařízení do provozu účtoval do investičních nákladů a že měla částka
za palivo v rámci uvádění do provozu dosahovat přibližně 10 mil. Kč v porovnání s částkou
3,4 miliardy Kč za zakoupené zásoby.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek
pro nezákonnost zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je městský soud
podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem ve smyslu ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu