ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.193.2006:79
sp. zn. 7 Afs 193/2006 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Jana Passera v právní věci stěžovatelky společnosti
J., s. r. o., zastoupené JUDr. Janem Vodičkou, advokátem se sídlem v Liberci 2,
Valdštejnská 381/6, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad
Labem, Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem - pobočka Liberec ze dne 7. 6. 2006, č. j. 59 Ca 162/2004 – 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka Liberec ze dne 7. 6. 2006,
č. j. 59 Ca 162/2004 – 52, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka Liberec (dále též „krajský soud“),
kterým tento soud zamítl její žalobu podanou proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem (dále též „správní orgán“ či „odvolací orgán“) ze dne 20. 8. 2004,
č. j. 12063/130/03, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Liberci (dále též „správce daně“) ze dne 27. 2. 2003, č. j. 46820/03/192913/5691,
o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1997 ve výši
13 184 553 Kč. Správní orgán rozhodl znovu poté, co bylo jeho předchozí rozhodnutí ze dne
5. 3. 1999, č. j. 13434/130/98, zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 1. 2000,
č. j. 16 Ca 107/99 - 19, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatelka uvedla důvod obsažený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka spatřuje vady rozsudku v jeho nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Nezákonnost rozsudku je podle stěžovatelky představována protiprávní aplikací ust. §27
odst. 1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a následným protiprávním použitím
ust. §46 odst. 7 citovaného zákona. Proto stěžovatelka navrhla zrušení rozsudku krajského
soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán se ke kasační stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 13. 9. 2006,
v němž uvedl, že rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 1. 2000, č. j. 16 Ca 107/99 - 19, bylo
zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 5. 3. 1999, č. j. 13434/130/98, z důvodu nedostatečného
prokázání rozhodných skutečností ve vytýkacím řízení. Správní orgán proto vydal nové
rozhodnutí o odvolání č. j. 3874/130/01, kterým stěžovatelce nárok na odpočet přiznal.
V rámci zahájené daňové kontroly bylo provedeno další dokazování, na základě kterého byly
dostatečně zjištěny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správní orgán má zato,
že právní názor vyslovený rozsudkem č. j. 16 Ca 107/99 - 19 tedy vychází ze skutkového
stavu, který byl po vytýkacím řízení, a nedopadá na skutkový stav, ze kterého vycházel
správní orgán po provedené daňové kontrole při dodatečném stanovení daně,
proto je přesvědčen, že krajský soud v rozsudku č. j. 59 Ca 162/2004 - 52 správně posoudil
právní otázku, že v případě stěžovatelky nevznikla překážka věci pravomocně rozhodnuté,
a vysvětlil, že tato obecně platná právní zásada je zákonem o správě daní a poplatků
modifikována v zájmu správného stanovení daňové povinnosti. Krajský soud se zabýval
otázkou vztahu vytýkacího řízení k daňové kontrole a dospěl ke správnému názoru,
že pravomocné vyměření daně po vytýkacím řízení nezakládá překážku věci pravomocně
rozhodnuté, takže po provedené daňové kontrole je možné v souladu s ust. §46 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků daň dodatečně stanovit v jiné výši. Z gramatického výkladu ust. §27
odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že se podle něj postupuje pouze
v případě řízení zahajovaných na návrh, tedy nikoli při vyměření daně. O překážce věci
pravomocně rozhodnuté a o ust. §27 odst. 1 písm. e) citovaného zákona se zmiňuje Ústavní
soud i v souvislosti s dodatečným stanovením daně, ale vždy se jedná o případy opakované
daňové kontroly, tedy o případy, kdy již byla daň jednou pravomocně stanovena na základě
daňové kontroly. V případě stěžovatelky byla daň nejprve vyměřena na základě výsledků
vytýkacího řízení a následně doměřena na základě zjištění z daňové kontroly, což je jiná
situace. S ohledem na výše uvedené správní orgán navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §109 odst. 3 s. ř. s. Nejvyšší správní soud je vázán důvody
kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné [§103 odst. 1 písm. c)]
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d)],
jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Dle ust. §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků není-li v tomto
nebo zvláštním zákoně stanoveno jinak, daňové řízení se zastaví, jestliže bylo ve věci návrhu
již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní).
Dle ust. §46 odst. 7 citovaného zákona zjistí-li správce daně po vyměření daně,
že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti,
dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou,
a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše.
Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení
na překážku. Dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního
výměru. Tato náhradní lhůta splatnosti, jakož i náhradní lhůta splatnosti podle odstavce
4 cit. ustanovení, nemá vliv na uplatnění penále podle §63 zákona o správě daní a poplatků.
Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová
povinnost.
Zásadní stížní námitkou stěžovatelky je její nesouhlas s posouzením právní otázky
krajským soudem týkající se aplikace ust. §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků a následným použitím ust. §46 odst. 7 citovaného zákona. Proto Nejvyšší správní
soud zhodnotil obsah spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka Liberec a napadený
rozsudek přezkoumal z důvodů uplatněných v kasační stížnosti.
Podle přesvědčení stěžovatelky krajský soud v řízení dotčeném touto kasační stížností
pochybil tím, že ve věci neshledal překážku věci rozhodnuté ve smyslu ust. §27 odst. 1
písm. e) zákona o správě daní a poplatků, neboť v této věci již krajský soud pravomocným
rozsudkem ze dne 26. 1. 2000, č. j. 16 Ca 107/99 - 19, zrušil rozhodnutí správního orgánu
a s vyslovením právního názoru mu věc vrátil k dalšímu řízení. Správní orgán právní názor
krajského soudu respektoval, přiznal odpočet daně v plné výši a následně bylo plněno
(2/3 nároku). Krajský soud se řešení otázky věci rozhodnuté vyhnul, byť z povahy věci
rozhodnuté vyplývá, že právní názor vyslovený pravomocným rozsudkem je názor,
který zavazuje nejen účastníky řízení, ale i soud, který v téže věci následně rozhoduje.
V zájmu stručnosti této kasační stížnosti stěžovatelka odkázala předně na spis krajského
soudu sp. zn. 16 Ca 107/99, na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 351/2002
a III. ÚS 86/1999 a na usnesení Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004.
Proto stěžovatelka navrhla zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu
zpět k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem v tom, že vytýkací řízení
a daňovou kontrolu nelze z hlediska jejich účelu ani z hlediska úkonů, které se v jejich rámci
provádějí, považovat za totožné. Jak vyplývá z dikce ust. §16 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, daňový subjekt má při provádění daňové kontroly podstatně více
povinností než ve vytýkacím řízení podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků, současně
má však i řadu oprávnění. To však není pro posouzení této věci relevantní, neboť spornou
je zcela odlišná otázka.
Podle Nejvyššího správního soudu spočívá podstata sporu v dané věci v posouzení
otázky, zda lze v tomto konkrétním případě označit pravomocné rozhodnutí odvolacího
orgánu o vyměření daně (nadměrném odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 13 184 553 Kč
za zdaňovací období leden 1997) za překážku rei iudicatae ve smyslu ust. §27 odst. 1 písm. e)
zákona o správě daní a poplatků.
Podle ust. §2 odst. 1 písm. i) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“),
se daňovou povinností rozumí vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet,
přičemž vlastní daňovou povinnost uplatňuje daňový subjekt (plátce) podle ust. §10 zákona
o dani z přidané hodnoty. Nadměrný odpočet je podle ust. §2 odst. 1 písm. h) téhož zákona
převýšení odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období. Nárok na odpočet
uplatňuje plátce podle ust. §19 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty; lze jej uplatnit
nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné
plnění, nejpozději pak po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo
přijaté zdanitelné plnění. Z výše uvedeného je zřejmé, že nárok na odpočet daně uplatňuje
plátce prostřednictvím daňového přiznání. Uplatnění nároku v daňovém přiznání
a jeho vyměření správcem daně I. stupně jistě nemůže samo o sobě založit překážku
rei iudicatae. Zákon o správě daní a poplatků v ust. §46 odst. 7 totiž výslovně stanoví,
že právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení
na překážku. Tuto překážku nemůže založit ani samotné provedení vytýkacího řízení,
neboť se jedná pouze o procesní úkon, resp. o nástroj, který správce daně při správě daní
použil pro ověření, resp. stanovení výše daně.
Jiná situace ovšem nastává za předpokladu, kdy o plátcem daně uplatněném nároku,
vztahujícím se ke konkrétnímu přijatému zdanitelnému plnění, již jednou v rámci odvolacího
řízení pravomocně rozhodl odvolací orgán (bez ohledu na skutečnost, zda tento nárok plátci
pravomocným rozhodnutím přiznal či nikoli), a následně se toto své rozhodnutí snaží negovat
postupem dle ust. §16 zákona o správě daní a poplatků a vydáním dodatečného platebního
výměru dle ust. §46 odst. 7 citovaného zákona.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je rozhodnutí ve věci posuzovaného nároku
na odpočet daně nutno zohlednit při posuzování překážky rei iudicatae ve smyslu ust. §27
odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k následně provedené daňové
kontrole, která má s předmětným pravomocným rozhodnutím odvolacího orgánu identický
předmět, časové období a posuzovanou otázku.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí následující. Z obsahu spisu v dané věci vyplývá,
že stěžovatelka podala dne 19. 2. 1997 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden 1997, ve kterém uplatnila nárok na nadměrný odpočet ve výši 13 184 553 Kč.
Protože správci daně vznikly pochybnosti o správnosti údajů uvedených v tomto daňovém
přiznání, bylo výzvou ze dne 19. 3. 1997, č. j. 4832/97/174970/0233, zahájeno vytýkací řízení
podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků. Vytýkací řízení ve věci nadměrného odpočtu
daně z přidané hodnoty za měsíc leden 1997 bylo ukončeno a daňová povinnost za předmětné
zdaňovací období byla správcem daně vyměřena platebním výměrem ze dne 10. 7. 1998,
č. j. 15434/98/174970/0233, ve výši 0 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala
stěžovatelka dne 26. 8. 1998 odvolání, ve kterém uplatňovala nárok na nadměrný odpočet
ve výši deklarované v přiznání k dani z přidané hodnoty. O podaném odvolání rozhodl
správní orgán dne 5. 3. 1999 rozhodnutím č. j. 13434/130/98, když odvoláním napadený
platební výměr podle ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků změnil tak,
že vyměřenou daň ve výši 0 Kč zvýšil na 619 862 Kč. Rozhodnutí odůvodnil tím, že neuznal
nárok na odpočet uplatněný na základě daňového dokladu č. 01/7 vystaveného dne
15. 1. 1997 společností A. A. s. r. o. za elektrosoučástky a měřící techniku ve složení, počtu a
cenách dle dodacích listů č. 1 – 103 ze dne 15. 1. 1997 v úhrnné ceně po slevě 59 929 784 Kč,
daň z přidané hodnoty se sazbou 22 % ve výši 13 184 553 Kč (dále též „daňový doklad č.
01/7“). Proti tomuto rozhodnutí správního orgánu podala stěžovatelka ke Krajskému soudu
v Ústí nad Labem žalobu. Krajský soud v Ústí nad Labem napadené rozhodnutí zrušil
rozsudkem ze dne 26. 1. 2000, č. j. 16 Ca 107/99 - 19, a věc vrátil správnímu orgánu
k dalšímu řízení. Správní orgán poté rozhodl o stěžovatelkou uplatněném nároku na nadměrný
odpočet rozhodnutím ze dne 8. 3. 2001, č. j. 3874/130/01, kterým změnil platební výměr
prvoinstančního správce daně ze dne 10. 7. 1998, č. j. 15434/98/174970/0233, tak, že
stěžovatelce přiznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 13 184 553 Kč, tedy
v té výši, kterou stěžovatelka uplatnila na základě daňového dokladu č. 01/7 v daňovém
přiznání za zdaňovací období leden 1997. Toto rozhodnutí bylo stěžovatelce doručeno
a nabylo právní moci dne 12. 4. 2001.
Následně, po změně místní příslušnosti, zahájil nově příslušný Finanční úřad v Liberci
protokolem o ústním jednání ze dne 4. 5. 2001 daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty
za stejné zdaňovací období, tj. leden 1997. Na základě zprávy o daňové kontrole byl vydán
dodatečný platební výměr ze dne 27. 2. 2003, č. j. 46820/03/192913/5691, kterým byla
stěžovatelce za stejné zdaňovací období dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši
13 184 553 Kč, když původně uznaný nárok ve výši 13 184 553 Kč nebyl uznán. Odvolání
stěžovatelky proti tomuto rozhodnutí zamítl správní orgán rozhodnutím ze dne 20. 8. 2004,
č. j. 12063/130/03.
Z výše uvedeného je patrno, že o uplatňovaném nároku bylo rozhodováno dvakrát,
a to nikoliv na základě podaného přiznání, ale v prvním případě na základě řádně vedeného
odvolacího řízení, ve druhém pak na základě provedené daňové kontroly, jejíž výsledky
v podstatě negovaly předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu. V prvním případě bylo
totiž rozhodnutím odvolacího orgánu ze dne 8. 3. 2001, č. j. 3874/130/01, pravomocně
rozhodnuto o nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 13 184 553 Kč,
který stěžovatelka uplatnila na základě daňového dokladu č. 01/7 v daňovém přiznání
za zdaňovací období leden 1997. Ve druhém případě pak dodatečným platebním výměrem
ze dne 27. 2. 2003, č. j. 46820/03/192913/5691, který byl vydán na základě daňové kontroly
zahájené u stěžovatelky dne 4. 5. 2001, byl stěžovatelčin nárok popřen a byla jí dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 1997 ve výši 13 184 553 Kč.
V posuzované věci se daňová kontrola, stejně jako pravomocně ukončené vyměřovací řízení,
jehož součástí bylo jak vytýkací, tak odvolací řízení, týká stejné daně, tj. daně z přidané
hodnoty, totožného zdaňovacího období, leden 1997, a stejné otázky, tedy posouzení
uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 13 184 553 Kč na základě
daňového dokladu č. 01/7. Pouze a jedině za kumulativního splnění těchto tří podmínek,
tj. identita předmětu – tedy daň z přidané hodnoty, časového období – tedy leden 1997
a posuzované otázky – tedy uplatněného nároku, lze hovořit o překážce rei iudicatae
podle ust. §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků.
Bylo-li odvolacím orgánem již jednou na základě podkladů a posouzení, která učinil,
pravomocně rozhodnuto o určitém konkrétním nároku na odpočet daně, pak nelze již jednou
takto pravomocně přiznaný nárok negovat pouhým vydáním dodatečného platebního výměru,
jakkoli jeho vydání předcházela daňová kontrola. Takovým postupem dochází k porušení
ust. §27 zákona o správě daní a poplatků a současně je jím porušen i jeden ze základních
principů rozhodování ve veřejném právu, tj. princip právní jistoty.
V souzené věci již odvolací orgán nárok na odpočet daně ve smyslu příslušných
zákonných ustanovení posuzoval, přičemž ve smyslu ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní a
poplatků nebyl vázán jen návrhy stěžovatelky, a dospěl k závěru, že stěžovatelka v proběhlém
odvolacím řízení svoje důkazní břemeno ohledně posuzovaného nároku bezezbytku unesla.
Právní jistota tak v tomto případě znamená vtělení maximy zásadní nezměnitelnosti
rozhodnutí, tj. mimo jiné i překážky res iudicata, resp. v daném případě res administrata.
Tento právní princip pak stanovuje přísná pravidla pro možnost tuto maximu porušit,
tj. fakticky sistovat účinky jednou vyřčeného rozhodnutí.
Následný postup správce daně proto nelze ve vztahu k legitimnímu očekávání
stěžovatelky označit než za postup tuto právní jistotu porušující.
Na tomto místě je podle názoru Nejvyššího správního soudu vhodné připomenout,
že zákon o správě daní a poplatků nevylučuje, aby i odvolacím orgánem dodatečně
pravomocně vyměřená daň mohla být následně změněna, avšak možnost takové změny
připouští pouze způsobem v zákoně stanoveným, a to užitím mimořádných opravných
prostředků. Je-li naplněn zákonný předpoklad pro užití mimořádného prostředku
dle ust. §54 odst. 1 písm. a) až c) zákona o správě daní a poplatků, je povinností správce daně
řízení obnovit; není přitom rozhodné, zda o takový postup požádá příjemce rozhodnutí.
Dospěl-li správce daně k závěru, že nastaly nové okolnosti, jimiž odůvodňuje opakované
provedení vyměřovacího řízení v tomto konkrétním případě, byl povinen se především
vypořádat s tím, zda lze v intencích výše uvedeného ustanovení toto zjištění podřadit
pod ust. §54 odst. 1 písm. a) cit. zákona, zda se tedy jednalo o takové důkazy a skutečnosti,
které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny
již při předchozím řízení (srovnej též rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, www.nssoud.cz). Případně se měl zabývat
i tím, zda, při respektování zákonných lhůt, nejsou dány důvody k postupu
dle ust. §55b odst. 1, 2 citovaného zákona.
Nelze-li změny daňové povinnosti již vyměřené (doměřené) dosáhnout za použití
mimořádných opravných prostředků, neboť nejsou splněny zákonné podmínky
pro jejich použití, nelze dovodit, že tak lze učinit i způsobem jiným, tedy například rozdílným
vyměřením daně prostřednictvím daňové kontroly. Bylo-li by možno daňovou povinnost
již daňovými orgány jednou posuzovanou měnit kdykoli, tedy způsobem, jak bylo učiněno
v posuzovaném případě, ust. §54 a §55b zákona o správě daní a poplatků by zcela postrádala
své opodstatnění.
S ohledem na výše uvedené konstatuje Nejvyšší správní soud, že dodatečný platební
výměr byl vydán v dané věci v rozporu s ust. §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků, neboť zde existovala překážka rei iudicatae spočívající v existenci rozhodnutí
týkajícího se již jednou pravomocně vyměřeného totožného nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, a proto se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s námitkou stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní
soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený
rozsudek krajského soudu pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud podle odst. 3
téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl
bez jednání postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem -
pobočka Liberec v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu