ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.196.2006:80
sp. zn. 7 Afs 196/2006 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní
věci stěžovatele M. K., a. s., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem se sídlem
v Praze 4, Na Záhonech 71, za účasti Celního ředitelství Plzeň, se sídlem v Plzni, Antonína
Uxy 11, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne
17. 8. 2006, č. j. 58 Ca 74/2004 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 8. 2006, č. j. 58 Ca 74/2004 – 42, byla
zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Celního ředitelství v Plzni (dále jen „celní
ředitelství“) ze dne 12. 8. 2004, zn. 8442-02/2004-21, jímž bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti výzvě ručiteli k zaplacení splatného nedoplatku za dlužníka vydané Celním
úřadem Plzeň I. dne 6. 4. 2004 pod č. j. R/400002/2004/1. Krajský soud v odůvodnění svého
rozsudku uvedl, že stěžovatel vystupoval v rámci předcházejícího správního řízení
v postavení celního ručitele, který se svým prohlášením o záruce, přijatým celními orgány dne
22. 5. 2001, zavázal společně a nerozdílně se společností F., spol. s. r. o. (dále jen „celní
dlužník“) splnit zaručenou výši celního dluhu. Celní dluh byl individuálním ručením
stěžovatele zajištěn do výše 24 500 000 Kč. Celnímu dlužníkovi bylo rozhodnutím celního
úřadu ze dne 19. 12. 2002 propuštěno zboží do režimu volného oběhu. Současně s tím jí byl
vyměřen celní dluh, který byl řádně uhrazen. Na základě následně provedeného šetření
celních orgánů byl postupem podle ustanovení §267 odst. 4 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „celní zákon“) doměřen celní dluh ve výši 5 876 135 Kč
a uloženo penále v částce 1 175 227 Kč. Vzhledem k tomu, že celní dlužník částku
vyměřenou tímto dodatečným platebním výměrem neuhradil a nepodařilo se úhradu zajistit
ani postižením jeho majetku, obrátil se celní úřad s výzvou k úhradě tohoto nedoplatku
na stěžovatele z titulu jeho ručitelského postavení. Krajský soud dále uvedl, že v žalobě nebyl
tento skutkový stav zpochybňován a stěžovatel také nijak nepopíral své postavení ručitele.
Veškeré žalobní námitky se v dané věci koncentrovaly do posouzení formálních náležitostí
správních rozhodnutí obou stupňů, když stěžovatel namítal jejich nicotnost. K formálním
náležitostem obou správních rozhodnutí krajský soud uvedl, že celní zákon neupravoval
konkrétní procesní postup při vydávání výzvy ručiteli a celní úřad orgán tedy postupoval zcela
správně, pokud za použití §320 odst. 1 písm. c) celního zákona aplikoval §57 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
neboť takový postup mu celní zákon přikazoval. Ručiteli zákon umožňoval, aby proti výzvě
podal odvolání, a proto je zřejmé, že výzva se po formální stránce přibližovala rozhodnutí,
které muselo obsahovat zákonem stanovené náležitosti ve smyslu §32 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků. Pokud jde o požadavky plynoucí z písm. d) citovaného ustanovení, zákon
vyžaduje mimo jiné uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Tuto
podmínku prvostupňové rozhodnutí bezezbytku splňuje, neboť obsahuje odkaz na celní zákon
a zákon o správě daní a poplatků. Z ničeho přitom nevyplývá povinnost uvádět též konkrétní
aplikovaná ustanovení procesních předpisů či ustanovení povahy hmotněprávní. V této
souvislosti krajský soud zdůraznil, že předmětná výzva nebyla rozhodnutím o vyměření
celního dluhu, neboť ten byl již dříve vyměřen celnímu dlužníkovi. Stěžovateli vznikla
povinnost k zaplacení doměřeného celního dluhu tím, že celní dluh nebyl dlužníkem uhrazen
a současně tím, že stěžovatel za splnění tohoto dluhu odpovídal na základě svého ručení.
Uložení mu povinnosti k zaplacení celního dluhu rozhodnutím tedy vůbec nepřicházelo
v úvahu. Dále krajský soud uvedl, že nutnost vydání rozhodnutí o povinnosti uhradit celní
dluh nelze opřít ani o ustanovení §260l odst. 1 celního zákona, protože toto ustanovení slouží
pouze k informování ručitele o výši a skladbě neuhrazeného celního dluhu. Nezakládá však
pravomoc celního úřadu k vydání platebního výměru, jímž by byl ručiteli vyměřen celní dluh.
Z těchto důvodů výzva celního úřadu splňovala všechny zákonem stanovené formální
náležitosti, a je proto vyloučeno považovat ji za nicotnou. Nebyl tedy dán ani důvod, pro
který by mělo celní ředitelství ověřovat její neplatnost ve smyslu §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, popř. ukládat takovou povinnost celnímu úřadu. Ze stejného důvodu odmítl
krajský soud i namítanou nicotnost rozhodnutí celního ředitelství, která byla spojována právě
s nicotností rozhodnutí prvostupňového.
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel u Nejvyššího správního soudu v zákonné
lhůtě kasační stížností opírající se o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Krajský soud, podle jeho názoru, pochybil především tím, že neuznal materiální
povahu výzvy k úhradě dluhu na dani a clu. Výzva tohoto typu musí mít formu daňového
rozhodnutí se všemi zákonem předepsanými náležitostmi, neboť jen tímto způsobem
lze ukládat povinnosti. V této souvislosti odkázal stěžovatel na blíže specifikované nálezy
Ústavního soudu. Výzva vydaná celním úřadem požadavky zákona o správě daní a poplatků,
konkrétně ustanovení §32 odst. 2, nesplňuje, neboť se odvolává pouze na zákon o správě daní
a poplatků a celní zákon, jakkoli by v ní měly být uvedeny i normy práva hmotného, podle
kterých bylo rozhodováno. Za této situace měla být postupem podle §32 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků osvědčena neplatnost tohoto rozhodnutí. Pokud jde o rozhodnutí
celního ředitelství, v jeho výroku se uvádí, že rozhodováno bylo dle zákona o správě daní
a poplatků, celního zákona, zákona o dani z přidané hodnoty a třech komunitárních celních
předpisů, chybí zde však odkaz na zákon o spotřebních daních. Bylo-li postupováno
konkrétně podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, jak tvrdí krajský soud, odkaz
na tuto normu ve výroku rozhodnutí taktéž chybí. V této souvislosti stěžovatel namítal,
že citované ustanovení předpokládá, že daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit též ručitelé,
pokud jim ovšem zákon povinnost ručení ukládá. Je tedy zřejmé, že toto ustanovení by mohlo
být aplikováno pouze tehdy, pokud by stěžovateli celní nebo jiný zákon povinnost ručení
ukládal. Tak tomu ovšem nebylo a není. Celní zákon platný v rozhodné době neukládal
povinnost ručit žádné osobě. Ručení, jako forma zajištění celního dluhu, bylo a je založeno
na principu smluvním. Nelze hovořit o tom, že by povinnost ručit ukládal stěžovatelovi
zákon, jak to předpokládá ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Podle
názoru stěžovatele by mohla být předmětná výzva teoreticky kvalifikována ještě podle
ustanovení §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ale s ohledem na její obsah však
označil tuto možnost za vyloučenou. Proto navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc
vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel, stejně jako v řízení před krajským soudem, i v kasační stížnosti především
namítá, že výzva ručiteli k úhradě nedoplatku cla a daně nemůže z hlediska zákona obstát,
neboť neobsahuje předepsané náležitosti. S tímto názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí
a zcela se ztotožňuje s právními názory krajského soudu uvedenými v odůvodnění
napadeného rozsudku. Argumentace stěžovatele poukazující na nálezy Ústavního soudu,
podle kterých je výzva ručiteli k zaplacení daňového nedoplatku rozhodnutím materiální
povahy (nálezy sp. zn. I. ÚS 107/2000 a sp. zn. I. ÚS 445/2000) vyústila v kasační stížnosti
v tvrzení, že z tohoto důvodu musí výzva obsahovat všechny náležitosti stanovené zákonem
o správě daní a poplatků. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, přičemž zcela
stejné závěry vyplývají i z odůvodnění napadeného rozsudku. Pokud argumentace stěžovatele
směřuje k tomu, že musí být ve výzvě uvedena i hmotněprávní ustanovení, nelze takový
požadavek z právní úpravy dovodit. Konstatoval-li Ústavní soud, že výzva podle ustanovení
§27 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je „materiální povahy“, neznamená to nic jiného,
než že jde o rozhodnutí, které je způsobilé zasáhnout do sféry veřejných subjektivních práv
jeho adresáta, tedy že může vyvolat změnu jeho právního postavení. Tento fakt nelze nicméně
vykládat tak, že všechna rozhodnutí tohoto typu musí nutně vycházet z aplikace hmotného
práva; Ústavní soud ostatně u celé řady rozhodnutí nemeritorní povahy dovodil jejich
způsobilost zasáhnout do právní sféry svých adresátů a vyslovil se tak pro jejich soudní
kontrolu. V tomto smyslu je nutno interpretovat i závěry Ústavního soudu uvedené
v nálezech, na které v kasační stížnosti stěžovatel odkazuje. Nejvyšší správní soud se zcela
ztotožňuje s názorem krajského soudu, že v případě výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku cla
a daně se nejedná o aplikaci hmotného práva, neboť k tomu došlo již ve vyměřovacím řízení,
jehož účastníkem byl celní dlužník. Tento závěr je implicitně obsažen i v odůvodnění
stěžovatelem citovaných nálezů Ústavního soudu, kde se konstatuje, že povinnost zaplatit
byla stanovena již dříve v jiném řízení dlužníkovi, přičemž ručitelova povinnost splnit dluh
za dlužníka se aktualizuje až tehdy, když dlužník sám svůj dluh včas a řádně nesplní
a současně ručitel je zákonem předepsaným způsobem k úhradě tohoto dluhu vyzván. Zcela
v souladu s těmito závěry se v odůvodnění obou nálezů neobjevuje požadavek na uvedení
hmotněprávních ustanovení v těchto výzvách.
Má-li být dále poněkud nejasná argumentace stěžovatele konstatující rozpor mezi
rozhodnutím celního úřadu, v němž nejsou žádná hmotněprávní ustanovení uvedena,
a rozhodnutím celního ředitelství, v němž je odkaz na zákon o dani z přidané hodnoty, nikoli
však na (zákon o spotřební dani), chápána jako další, krajským soudem opomenutý, důvod
nezákonnosti či nicotnosti obou správních rozhodnutí, ani s takovým tvrzením nelze souhlasit.
Lze jistě připustit, že uvedení hmotněprávního předpisu (zákona o dani z přidané hodnoty)
je v rozhodnutí celního ředitelství, ve smyslu výše uvedených závěrů, nadbytečné, nelze z něj
však dovozovat jakoukoli nezákonnost. V této souvislosti lze poukázat na rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96,
kde se uvádí, že „pouhý nedostatek některé ze zákonných náležitostí rozhodnutí uvedených
v §32 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (formální aspekt),
nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité
intenzity (materiální aspekt)“. V tomto smyslu by tedy přijetí argumentace stěžovatele bylo
výrazem přepjatého právního formalizmu, a to tím spíše, že stěžovatel sám v řízení před
krajským soudem i v řízení o kasační stížnosti připustil, že mu věcná stránka věci, tedy důvod
vydání předmětné výzvy, byla dostatečně známa.
Za účelovou, a proto nedůvodnou, považuje Nejvyšší správní soud také argumentaci
stěžovatele týkající se aplikovatelnosti ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků na daný případ. Nelze pochopitelně popřít, že v ustanovení §57 odst. 5 věta první
je stanoveno, že daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon
povinnost ručení ukládá, a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně
vyzváni. Podmínku zákonné povinnosti ručení však nelze vykládat restriktivně, jak to učinil
stěžovatel. Zmiňovaná zákonná podmínka směřuje totiž na případy, kdy ručitelský závazek
sloužící k zajištění daně, ve smyslu legislativní zkratky tohoto pojmu uvedené v §1 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků, má svůj původ v právu veřejném. Zákon tak odděluje tyto
případy od ručitelských vztahů vzniklých výlučně soukromoprávní dispozicí, neboť ty nejsou
z pohledu správy daní relevantní (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 1. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 499/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu č. 2004/1999). V případě
stěžovatele vznikl ručitelský závazek nepochybně jeho soukromoprávní dispozicí, nikoli tedy
ex lege, nicméně možnost jeho vzniku je upravena ve veřejnoprávním předpisu - celním
zákonem. Bez tohoto explicitního zákonného zmocnění (§256 odst. 1 písm. b) celního
zákona) by takový úkon, při respektování principu nemožnosti zasahování soukromoprávních
úkonů do veřejnoprávních vztahů, byl vyloučen. Nelze též nevidět, že podle celního zákona
tento právní úkon (ručitelské prohlášení) podléhá výrazné právní reglementaci co do formy
(§256 odst. 8), obsahu (§260 odst. 1), i podmínek kladených na osobu ručitele (§260 odst. 2
až 4). Kromě toho může být ručitelem pouze osoba, rozdílná od dlužníka, které to povolil
příslušný celní orgán (§260 odst. 2, §260b celního zákona). Je tedy zřejmé, že ručitelský
závazek stěžovatele je podřízen režimu veřejnoprávní úpravy celního zákona a lze jej tedy
považovat za ručení ve smyslu ustanovení §57 odst. 5 věta první zákona o správě daní
a poplatků.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou a podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. ji zamítl, a to bez nařízení jednání,
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ustanovení §60 odst. 1, věty první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť stěžovatel v řízení úspěch neměl a celnímu ředitelství
žádné náklady v souvislosti s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu