ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.22.2007
sp. zn. 7 Afs 22/2007 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelky H.-H. s. r. o., zastoupené JUDr. Alenou Ježkovou, advokátkou se sídlem
v Hradci Králové, Karla IV. 502, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 19. 1. 2007, č. j. 31 Ca 76/2006 – 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 19. 1. 2007,
č. j. 31 Ca 76/2006 - 75, zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 29. 9. 2003, č. j. 2284/120/2003-Ro,
jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci
Králové ze dne 4. 12. 2001, č. j. 217673/01/228912/4041, kterým jí byla dodatečně vyměřena
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 588 380 Kč. Krajský
soud se ztotožnil s právním závěrem správních orgánů týkajícím se nepřímé účasti na vedení
společnosti, v návaznosti na ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podle jeho názoru
stanovení 25% hranice podílu na základním jmění je totiž rozhodné pouze při posuzování
účasti osob poskytujících peněžní prostředky na kontrole a jmění společnosti, nikoliv
na jejím přímém či nepřímém vedení. Smlouvy o poskytnutí finančních prostředků
od společníků stěžovatelky posoudil jako půjčky, a proto úroky z nich nebylo možno
oprávněně uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, jak i výslovně
stanoví ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že finanční
prostředky nebyly do společnosti vloženy jednorázově, ale postupně v průběhu 4 let, nebyla
pro posouzení věci rozhodná. Toto naopak svědčí o tom, že prostředky byly poskytovány
jako nárazová půjčka v případě potřeby jejího účelového využití. Uvedenou skutečnost
nemůže vyvrátit ani tvrzení, že podle ustanovení §8 odst. 7 zákona o daních z příjmů
lze vytvářet úsporné vklady a zahrnovat úroky z nich do daňově uznatelných výdajů.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítala,
že krajský soud nesprávně posoudil přijaté finanční prostředky jako půjčky, ačkoliv
se ve skutečnosti jednalo o tzv. úsporné vklady ve smyslu ustanovení §8 odst. 7 zákona
o daních z příjmů. Citovaný zákon totiž upravoval možnost tzv. úsporných vkladů a zahrnutí
úroků z nich do daňově uznatelných nákladů, resp. následné jejich zdanění srážkovou daní.
Stěžovatelka má za to, že tzv. úsporné vklady nebyly upraveny žádným právním předpisem,
a proto nelze jejich charakter hodnotit tím, zda splňují či nesplňují kriteria smluv o vkladech
na vkladních knížkách či smlouvy o vkladovém účtu. Ustanovení §778 a násl. o. z. a §716
a násl. obch. zák. nelze proto použít ani podpůrně a předložená smlouva měla být posuzována
jako inominátní kontrakt. Nadto účelové použití prostředků není vyloučeno u žádných vkladů,
a to ani u vkladů ukládaných u bank. Prostředky nebyly do společnosti vloženy jednorázově,
ale postupně. Krajský soud rovněž nesprávně vyložil ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů, když dovodil, že se osoby, od nichž stěžovatelka přijala finanční
prostředky, „nepřímo podílí na jejím vedení“ přesto, že žádný z nich není ani jednatelem
a ani nemá ve společnosti vyšší podíl jak 25%. Pro stěžovatelku je neakceptovatelný závěr
krajského soudu, který se ztotožnil se závěrem finančního ředitelství, že stanovená 25%
hranice podílu na základním jmění se vztahuje pouze na posouzení účasti osob na kontrole
či jmění společnosti, nikoli však na její přímé nebo nepřímé vedení. Takový výklad
je extenzivní, nepřípustný, navíc není logický a neodpovídá ani záměru zákonodárce.
Stěžovatelka také poukázala na doktrinální výklad obsažený v Bulletinu Komory daňových
poradců č. 4/99 daňového poradce J. V., dále článek Ing. B. z Ministerstva financí a
v neposlední řadě na publikaci P. B. S. s. r. o. od roku 2001 (str. 60). Osoby, které jí poskytly
finanční prostředky pak nemohly být osobami s přímým ani nepřímým vlivem na její vedení,
a z tohoto důvodu proto nemohlo dojít k naplnění ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o
daních z příjmů. Stěžovatelka také namítala, že pokud není jasného výkladu určitého
ustanovení v zákoně o daních z příjmů a umožňuje-li tento zákon dvojí výklad, musí být toto
ustanovení krajským soudem vykládáno ve prospěch daňového subjektu a nikoli k jeho tíži.
Vzhledem ke všem uvedeným skutečnostem navrhla, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc
vrácen krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření k podané kasační stížnosti uvedlo, že stížní námitky
jsou totožné s odvolacími námitkami, a proto odkázalo na odůvodnění svého rozhodnutí
o odvolání. Setrvalo na tom, že jeho rozhodnutí bylo učiněno a vydáno v souladu s právními
předpisy, a z těchto důvodů navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně zdůvodnil svůj závěr,
že smluvní vztahy ze dne 15. 7. 1997 mezi stěžovatelkou na straně jedné a fyzickými osobami
Ing. M. R., JUDr. J. J., Ing. M. S., A. M. a Ing Z. A. (dále jen „vkladatelé“) jsou smlouvami o
půjčce podle ustanovení §657 a násl. o. z. V otázce právního hodnocení uvedených
smluvních vztahů se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje jak s právním závěrem krajského
soudu, tak i shodným závěrem finančního ředitelství. Je to totiž obsah smluvního vztahu
(srov. i ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a nikoliv
označení, který je, a v dané věci také byl, rozhodující pro posouzení jeho veřejnoprávních
důsledků správními orgány, tzn., že není rozhodné, jak byla smlouva nazvána, ale co bylo
jejím skutečným obsahem.
V daném případě to byla právě stěžovatelka, která jako účastník smluvních vztahů
s vkladateli v nich výslovně deklarovala, že se jedná o smlouvy uzavřené podle ustanovení
§657 a násl. o. z., tedy smlouvy o půjčce, a nikoli, jak tvrdí v kasační stížnosti, že šlo
o innominátní kontrakty ve smyslu ustanovení §51 o. z. Ve smlouvě obsažený poukaz
na ustanovení §778 a násl. o. z. také není v dané věci relevantní, když není sporu,
že ani stěžovatelka ani druhá smluvní strana nebyla peněžním ústavem. Nelze proto
krajskému soudu vytýkat, že pro určení skutečného obsahu předmětných smluvních vztahů
použil i negativní vymezení s poukazem na ustanovení §778 a násl. o. z. a §716
a násl. obch. zák. Krajský soud tedy věc posoudil v souladu se zákonem, když za daného
skutkového stavu věci dospěl k závěru, že stěžovatelka přijala od vkladatelů půjčky a nikoliv,
jak deklarovala, úsporné vklady, ve smyslu ustanovení §8 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Pro posouzení věci není relevantní, zda půjčky byly uskutečňovány nárazově (31. 1. 1994
a 15. 7. 1997), jak uvedl v rozsudku krajský soud nebo zda byly vloženy postupně, jak uvádí
stěžovatelka. Stejně tak není relevantní, zda zákon o daních z příjmů upravoval možnost
úsporných vkladů a zahrnutí úroků z těchto vkladů do daňově uznatelných nákladů,
resp. jejich následné zdanění srážkovou daní. Bylo totiž zcela na stěžovatelce, aby své tvrzení,
že ve skutečnosti přijímala úsporné vklady a nikoli půjčky důkazními prostředky prokázala.
Tak tomu ale v dané věci nebylo.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není opodstatněný ani stížní bod, v němž
je namítán nesprávný výklad ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje
(náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely (dále
jen „výdaj“) uznat úroky z úvěrů, půjček, vydaných dluhopisů, vkladních listů, vkladových
certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává
směnečný dlužník peněžní prostředky (dále jen „úvěry a půjčky“), a to ve výši úroků z částky,
o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo
na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období
přesahuje šestinásobek výše vlastního jmění, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka
nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního jmění u ostatních příjemců úvěru a půjčky.
Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí
vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí
na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním jmění nebo
podílu s hlasovacím právem; podíl na základním jmění nebo podíl s hlasovacím právem
ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce
a počtu měsíců ve zdaňovacím období.
Mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že částka poskytnutých půjček přesahuje
čtyřnásobek výše vlastního jmění stěžovatelky a že vkladatelé byli v rozhodném období
společníky stěžovatelky. Naopak meritem sporu bylo posouzení, zda se jednotliví společníci
stěžovatelky podílejí na jejím nepřímém vedení.
Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů mimo jiné stanoví,
že výdajem není výše úroků z úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo
nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky. Citované ustanovení
tedy rozlišuje dvě skupiny možných poskytovatelů úvěrů a půjček. Do prvé lze zařadit osoby,
které se přímo nebo nepřímo podílí na vedení příjemce úvěru a půjčky a do druhé pak osoby,
které se přímo nebo nepřímo podílí na kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky.
Argumentace stěžovatelky, že správní orgány měly nutně vztáhnout minimální podíl
25% i osoby, které se přímo nebo nepřímo podílí na vedení příjemce úvěru a půjčky nemá
zákonnou oporu. Je tomu tak proto, že citované ustanovení výslovně v třetí větě zúžilo pouze
okruh druhé skupiny, když definovalo, že účastí na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví
více než 25% podílu na základním jmění nebo podílu s hlasovacím právem. Na tomto
nic nemění ani odkazy stěžovatelky uváděné v kasační stížnosti na výklady citovaného
ustanovení. Právní řád České republiky je totiž založen na kontinentálním systému práva,
který doktrinální výklady právních předpisů nepovažuje za pramen práva. Nejvyšší správní
soud k nim proto při rozhodování v této věci nepřihlížel. V kontextu uvedeného pak nemá
opodstatnění ani názor stěžovatelky, že závěr krajského soudu je extenzivní, nepřípustný,
nelogický a neodpovídá záměru zákonodárce.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že přímé ani nepřímé
vedení není zákonem o dani z příjmů definováno a že obchodní zákoník toliko upravuje
vedení přímé, resp. řízení společností. Krajský soud nepochybil při výkladu pojmu nepřímého
vedení, když dospěl k závěru, že zahrnuje i majetkovou účast vkladatelů, kteří jsou společníci
stěžovatelky. Společníci společnosti s ručením omezeným totiž vykonávají svá práva týkající
se řízení společnosti a kontroly její činnosti na valné hromadě v rozsahu a způsobem
uvedeným ve společenské smlouvě, popř. ve stanovách (srov. §122 a násl. obch. zák.). Tímto
způsobem se tak podílí nepřímo řízení společnosti, kdežto přímé vedení společnosti náleží
jednatelům (srov. §134 obch. zák.). Nejvyšší správní soud poukazuje i na to, že ze spisového
materiálu vyplývá, že společníky a současně jednateli byli v roce 1997 a 1998 Ing. Z. A. a
Ing. M. R. Tito vkladatelé se tedy tak současně podíleli v tomto období na vedení společnosti
nejen nepřímo, ale rovněž i přímo.
Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že v případě
půjček stěžovatelky od vkladatelů bylo naplněno ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů a závěr krajského soudu je tak v souladu se zákonem.
Stěžovatelka kasační stížnost explicitně opřela také o důvod uvedený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., resp. namítala nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nesrozumitelnost rozhodnutí. Neuvedla však, z jakých konkrétních skutkových
či právních okolností tuto nesrozumitelnost dovozuje. Nejvyšší správní soud, vázán
i ustanovením §109 odst. 3 s. ř. s., přezkoumal v tomto směru napadený rozsudek krajského
soudu, ale neshledal, že by byl stižen vytýkanou nesrozumitelností.
Důvodná není rovněž stížní námitka, že stěžovatelce svědčilo právo „příznivějšího
výkladu“ zákona o daních z příjmů. Touto otázkou se již dříve zabýval Ústavní soud ve svém
nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v němž vyslovil, že za situace, kdy právo
umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit
pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání
a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při de facto
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4
Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod, tedy v případě pochybností
postupovat mírněji (in dubio mitius). Tak tomu ale v dané věci nebylo. Na skutkový stav
zjištěný správními orgány dopadá jednoznačně pouze ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání, protože mu takový postup
umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu