ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.65.2006
sp. zn. 7 Afs 65/2006 - 100
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
JUDr. Z. Č., za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
30. 3. 2005, č. j. 7 Ca 235/2003 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem městského soudu byla zamítnuta žaloba stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též „správní orgán“)
ze dne 1. 7. 2003, č. j. FŘ-2550/11/01, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu - Jižní město
(dále též „správce daně“) ze dne 31. 10. 2000, č. j. 82975/00/011931/4152, kterým byla
stěžovateli dodatečně doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995.
Ve včas podané kasační stížnosti namítal stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) stížní
důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedl, že daňové řízení
je poznamenáno hrubými chybami ze strany správce daně a až do okamžiku, kdy správce
daně začal jednat přímo s ním, je i zmatečné. Stěžovatel je přesvědčen, že správce daně měl
možnost si ověřit správnost výše daně a plnění daňové povinnosti dokazováním. Stanovení
daně podle pomůcek nebylo odrazem závěru správce daně o účelovosti a nevěrohodnosti
jeho tvrzení, ale odplatou správce daně za nečinnost údajně zmocněné osoby. Stěžovatel
se dále zabýval otázkou platnosti plné moci slečny M. H., neboť se domnívá, že plná moc,
která byla založena u správce daně, vykazuje vady, které nelze konvalidovat postupem, který
uvádí městský soud. Jedná se o neplatný jednostranný právní úkon, z čehož vyplývá, že
veškeré úkony zmocněnce i úkony správce daně vůči stěžovateli jsou nicotnými právními
úkony. Správce daně měl povinnost při přijímání této plné moci zmocnitele upozornit na vady
plné moci a vyžadovat řádnou plnou moc, přičemž měl jednat přímo se zmocnitelem. Jestliže
toto neučinil, způsobil tím zmatečnost celého řízení, když chybně vydal rozhodnutí za pomoci
pomůcek. Další spornou otázkou je dle stěžovatele okamžik zahájení daňové kontroly, neboť
postup správce daně v této fázi řízení nebyl určitý a srozumitelný, protože v protokolu o
ústním jednání nebylo označeno, na jakou daň a za jaké období bude stěžovatel kontrolován.
Správce daně dále jednoznačně neověřil, a to protokolárně či stěžovatelovým písemným
prohlášením, že stěžovatel není schopen požadavkům správce daně vyhovět a prokázat
požadované skutečnosti. Správce daně tak neprokázal, že stěžovatel neunesl svou povinnost a
neprovedl řádně navržené důkazy (výslech JUDr. J. I.), čím porušil i ust. §31 odst. 9 zákona o
správě daní a poplatků. Správce daně rovněž porušil stěžovatelovo právo jako účastníka
řízení, když v daňovém řízení jednal střídavě se zmocněnou osobou, které doručoval výzvy, a
přímo s ním, jemuž doručoval procesní rozhodnutí. Při nečinnosti zmocněné osoby měl
správce daně vyzvat k součinnosti přímo stěžovatele, což však neučinil, a proto porušil ust. §
10 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Dále je podstatnou skutečnost, že veškeré doklady
a účetnictví z roku 1995 již byly správci daně k dispozici při první kontrole týkající se roku
1996 a žádné pochybnosti správcem daně nebyly vzneseny. Správní spis obsahuje pouze
zdokumentování údajné oprávněnosti stanovení daně pomocí pomůcek a neobsahuje úvahu o
tom, že by správce daně přihlédl k okolnostem svědčícím ve prospěch daňového subjektu.
Stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své napadené
rozhodnutí, které je v souladu se zákonem.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující podstatné
skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání ze dne 16. 9. 1999, č. j. 94663/99/011931/4152, zahájil
správce daně u stěžovatele daňovou kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1995 a 1996. Výzvou ze dne 16. 9. 1999, č. j. 94664/99/011931/4152,
byl stěžovatel vyzván k předložení veškerých účetních a jiných dokladů a písemností
za příslušná zdaňovací období. Výzvou ze dne 30. 3. 2000, č. j. 33536/00/011931/4152,
byl stěžovatel vyzván mj. k doložení peněžních deníků za zdaňovací období roku 1995 a 1997
a dokladů o provedené inventarizaci majetku a závazků. Výzva ze dne 9. 5. 2000,
č. j. 64788/00/011931/4152, uložila stěžovateli prokázání, v čem konkrétně spočívala
poradenská činnost v oblasti obchodu dle uzavřené dohody s dodavatelem Z a M Š.,
jaké konkrétní služby byly poskytnuty uvedeným dodavatelem a jak souvisejí se zdanitelnými
příjmy. Z daňové kontroly byla dne 18. 10. 2000 vyhotovena zpráva o daňové kontrole,
č. j. 83827/00/011931/4152, která byla s daňovým subjektem projednána dne 29. 8. 2000
a 21. 9. 2000. Součástí správního spisu je i plná moc, kterou dne 1. 11. 1996 udělil stěžovatel
sl. M. H., aby ho zastupovala a za něj jednala ve věcech před finančními úřady. Spis obsahuje
i protokol o ústním jednání ze dne 13. 4. 2000, č. j. 56837/00/011931/4152, ze kterého
vyplynulo, že sl. H. zastupuje stěžovatele u „zdejšího FÚ“. Dne 21. 6. 2000 byla správci daně
doručena výpověď plné moci udělené stěžovatelem sl. H.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
městského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
platném pro danou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4,
je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Podle ust. §50 odst. 5 cit. zákona směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán,
že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Podle ust. §109 odst. 4 s. ř. s. ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
Stěžovatel v prvé řadě namítal, že správce daně nebyl oprávněn stanovit mu daň
dle pomůcek. Tuto stížní námitku je nutno posoudit ve světle jedné za základních zásad
daňového řízení zakotvené v ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
ze které vyplývá, že je to daňový subjekt, jehož povinností je prokázat všechny skutečnosti,
které uvedl ve svém daňovém přiznání. Jestliže tedy stěžovatel patřičným způsobem deklaruje
svoji daňovou povinnost (podaným daňovým přiznáním), je poté jeho povinností, v případě,
že je k tomu správcem daně vyzván, doložit, jaké skutečnosti při své úvaze o výši vlastní
daňové povinnosti zohlednil a tyto skutečnosti rovněž dosvědčit patřičnými důkazními
prostředky. V dané věci je ze správního spisu seznatelné, že daňový subjekt vůbec nereagoval
či nedostatečně reagoval na opakované výzvy správce daně. Nečinnost daňového subjektu
měla za následek nemožnost postavení na jisto, že jím deklarovaný daňový základ odpovídá
zákonným kritériím. Proto Nejvyšší správní soud dospěl zcela ve shodě s právním názorem
vyjádřeným městským soudem k závěru, že správce daně byl za daného skutkového stavu
oprávněn stanovit mu daň dle pomůcek.
Stěžovatel dále namítal, že správce daně činil v řízení hrubé chyby, když nejednal přímo
s ním, nýbrž s jeho zástupcem. Tuto jeho námitku je nutno posoudit v kontextu dalšího
stížního bodu rozporujícího platnost plné moci udělené jím sl. M. H., neboť tato otázka je pro
posouzení jednání s daňovým subjektem klíčová. Stěžovatel ve své kasační stížnosti
deklaroval plnou moc, kterou udělil pro zastupování v daňovém řízení sl. M. H., jako neplatný
právní úkon. Nejvyšší správní soud se při posouzení této stížní námitky zcela shoduje
s městským soudem, který v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že stěžovatel
tuto námitku uplatnil účelově v souvislosti s podáním opravných prostředků. Z plné moci,
která je součástí správního spisu, je zcela zřejmá jak osoba zmocnitele, tak i zmocněnce,
neboť kromě jeho jména a příjmení je rovněž uvedena adresa a v případě zmocněnce i rodné
číslo a dále rozsah zmocněncova oprávnění. Lze tedy konstatovat, že takováto plná moc je
právním úkonem bezvadným, který je hodnověrným průkazem existence právního vztahu
zastoupení mezi stěžovatelem a sl. M. H. Obsahem plné moci je zmocnění M. H.
k zastupování stěžovatele ve znění: „aby mě zastupovala a za mě jednala ve věcech před
finančními úřady ...“ Je tedy více než zřejmé, že výše identifikovaná plná moc, na základě
které správce daně jednal v daňovém řízení se zmocněncem stěžovatele, splňovala veškeré
náležitosti, které právní řád pro takovýto úkon vyžaduje. Navíc je plná moc pouze dokladem o
uděleném zmocnění, když z prostého faktu účasti sl. H. na jednáních se správcem daně byla
jednoznačně prokázána i faktická existence tohoto vztahu. Nejvyšší správní soud
se rovněž ztotožňuje s úsudkem správce daně, který danou plnou moc kvalifikoval
jako neomezenou, a tudíž v souladu s ust. §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
doručoval písemnosti, v souzené věci výše specifikované výzvy, pouze zástupci stěžovatele.
Stěžovatel nemůže svoji nečinnost v daňovém řízení, která byla příčinou pro následný postup
správce daně a stanovení mu daně dle pomůcek, změnit lichou námitkou o neplatnosti plné
moci a zvrátit tak výsledek daňového řízení, kdy mu byla stanovena daň bez jeho součinnosti,
neboť jeho pasivita nemůže být přičítána k tíži správce daně. Nelze rovněž souhlasit
se stěžovatelem, že v případě, kdy jeho zástupce nereagoval na výzvy správce daně,
měl tento ověřit za pomoci písemného prohlášení stěžovatele, že tento není schopen prokázat
požadované skutečnosti, neboť takovýto postup zákon o správě daní a poplatků správci daně
nestanoví. Na stěžovatele je tak vhodné aplikovat právní zásadu „vigilantibus iura scripta sunt
(bdělým náležejí práva)“, neboť je to pouze on sám, kdo svým nekonáním, nereagováním
na výzvy správce daně k prokázání skutečností, které byly obsahem jeho daňového přiznání,
tedy neunesením důkazního břemene v daňovém řízení, umožnil, aby správce daně použil
režim stanovení daně na základě ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší
správní soud v této souvislosti konstatuje, že postup správce daně byl zcela v souladu
se zákonem, neboť byly splněny všechny podmínky, které zákon pro stanovení daně
bez spolupráce s daňovým subjektem předpokládá. Stěžovatelova námitka týkající se vadnosti
plné moci jeho zástupce a s tím spojené i výhrady proti stanovení daně dle pomůcek
jsou nedůvodné. Nedůvodným je tak i jeho poukaz, že nebylo jednáno přímo s ním,
protože dle ust. §10 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků jedná správce daně
se zastoupeným daňovým subjektem pouze, jestliže je to nutné, či když přímo jeho osobu
vyzývá k vykonání určitých úkonů. Přebírání výzev a reakce na ně je však typickým úkonem
zástupce; jeho podstata spočívá právě v jednání za daňový subjekt. Bezpochyby patří k běžné
agendě každého zástupce pro daňové řízení, kterému byla udělena neomezená plná moc,
proto správce daně postupoval řádně, jestliže doručoval výzvy k doložení blíže
specifikovaných skutečností tvrzených daňovým subjektem pouze jeho zástupci. Obsahem
těchto výzev totiž nebyla povinnost, kterou by stěžovatel byl nucen osobně vykonat,
nýbrž doložení dokladů potvrzujících správnost vyplnění daňového přiznání. Nad rámec výše
uvedeného je třeba uvést, že poté, co stěžovatel správci daně oznámil výpověď plné moci,
bylo v řízení jednáno již jen s ním osobně. I tato stížní námitka je proto nedůvodná.
Jestliže stěžovatel namítal, že daňová kontrola v dané věci byla chybně zahájena,
neboť nebylo patrné, jaká daň a jaké období bude jejím předmětem, Nejvyšší správní soud
se neztotožňuje ani s touto námitkou. V protokolu o ústním jednání ze dne 16. 9. 1999,
č. j. 94663/99/011931/4152, je jednoznačně uveden jako předmět jednání zahájení daňové
kontroly, když je dále v textu rozvedeno, že se jedná o daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1995 a 1996. Téhož dne byla daňovým subjektem převzata i výzva,
č. j. 94664/99/011931/4152, ve které je uvedeno „v souvislosti s prováděním kontroly daně
z příjmů fyzických osob za období r. 1995 a r. 1996“, a kterou byl daňový subjekt vyzván
k předložení účetních dokladů a jiných písemností. Daňová kontrola byla proto zahájena zcela
dle pravidel stanovených zákonem o správě daní a poplatků.
Jestliže stěžovatel dále tvrdí, že v průběhu daňového řízení navrhoval „výslech osoby
včetně účastníka sdružení JUDr. J. I.“, a to zejména ve vyjádření ke konceptu zprávy
o daňové kontrole ze dne 29. 8. 2000, Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tomto
podání žádný konkrétní návrh na výslech svědka neshledal. Prohlášení „pokud kontrolní
orgán … nehodlá uvěřit svým zjištěním …. a tvrzením daňového subjektu, nechť se obrátí
na daňové subjekty, které spolupracovali s JUDr. Z. Č. na poskytování právních služeb,
s dotazem, zda jsou ochotni porušit zákon a konkretizovat jimi poskytnuté služby, s tím, že
klienti, kteří poskytnuté služby … převzali, daňový subjekt mlčenlivosti nezprostil“ nelze
považovat za návrh na provedení konkrétních důkazů, ale jen za pouhou proklamaci navíc
s výstrahou možného omezení mlčenlivostí. Žádný jiný návrh daňového subjektu v tomto
smyslu do stanovení daně dle pomůcek učiněn nebyl. V dané věci je dále třeba zdůraznit, že
daňový subjekt si byl sám vědom nesplnění povinností stanovených mu výzvami správce
daně, což je zřejmé mj. i z jeho žádosti o povolení navrácení lhůty v předešlý stav ve věci
výzev č. j. 33535/00/011931/4152, 33536/00/011931/4152, 62571/00/11931/4152 a
64788/00/11931/4152, která byla zamítnuta a prodloužení lhůty nebylo správcem daně dne 2.
10. 2000 povoleno. Jak již bylo vysloveno výše, okolnost nesplnění skutečností
požadovaných výzvami a úsudek správce daně o nemožnosti stanovení daně dle dokazování,
který byl proveden zcela v zákonných mezích, zbavila stěžovatele možnosti aktivně
participovat na doměření vlastní daňové povinnosti, proto jsou jeho poukazy na odmítnutí
důkazů správcem daně a jeho nevyjádření se k nim (s výhradou, že výslechy osob nebyly
navrhovány) nepřípadné.
Námitku stěžovatele týkající se skutečnosti, že v daňovém řízení nebyl vyslechnut
JUDr. I., shledal Nejvyšší správní soud rovněž nedůvodnou, neboť ze spisu nevyplynulo,
že by stěžovatel v průběhu daňového řízení provedení takového důkazu navrhoval. Nebylo
proto povinností správce daně zabývat se v rámci daňového řízení se stěžovatelem
jiným daňovým subjektem.
Vzhledem k ust. §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nepřihlédl
ke stěžovatelovým tvrzením o „odplatě“ správce daně, o kontrole ukončené v roce 1996,
o povinnosti správce daně zohlednit při stanovení daně okolnosti svědčící ve prospěch
daňového subjektu a o povinnosti správce daně protokolárně zjistit, že daňový subjekt není
schopen dostát jeho požadavkům.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí městského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost
jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu dle obsahu spisu žádné náklady řízení
nevznikly, proto mu soud nepřiznal jejich náhradu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu