ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.74.2006
sp. zn. 7 Afs 74/2006 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Mgr. S. H., zastoupeného JUDr. Jiřím Žákem, advokátem se sídlem v Šumperku, Generála
Svobody 6, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 11.
2005, č. j. 22 Ca 183/2004 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě (dále jen „správní orgán“) ze dne 25. 2. 2004, č. j. 9094/110/2003,
jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí, dodatečnému platebnímu výměru,
Finančního úřadu v Šumperku (dále též „správce daně“) ze dne 10. 4. 2003,
č. j. 53110/03/398911/3527, jímž mu byla dodatečně stanovena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000.
Jako právní důvod své kasační stížnosti stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) uvedl
důvod uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedl, že v rámci
kontroly daně z příjmů za roky 1999 a 2000 byl vyzván správcem daně k prokázání potřeby
půjčky, kterou obdržel v roce 1997, jejího využití k podnikatelské činnosti a k předložení
účetnictví za rok 1997. Meritum dokazování pak bylo vedeno v roce 1997, kdy stěžovatel
opakovaně odpověděl, že s ohledem na skončení archivační lhůty již účetnictví skartoval.
Správce daně dokazování uzavřel tak, že se jedná o neprokázaný výdaj, navíc zpochybnitelný
osobní spotřebou či tzv. zastřeným stavem. Proto byly úroky z půjčky zaúčtované
jako nákladová položka v roce 2000 správcem daně vyloučeny. Stěžovatel namítá, že správní
orgán při projednávaní odvolání proti platebnímu výměru hodnotil každý důkaz zvlášť
a nikoliv ve svém souhrnu. Stěžovatel zdůraznil, že v dané věci proběhla prekluzivní lhůta
k doměření daně za rok 1997 a dále i povinná lhůta k archivaci dokladů. Dále rozporoval
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, když tvrdil, že správce daně byl povinen
prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků,
proto nepostačovala jen správcem daně vyjádřená pochybnost. Při zjištění skutkové podstaty
bylo porušeno ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud v Ostravě
se rovněž nevypořádal s obsahem žaloby, když pouze odkázal na rozhodnutí správního
orgánu. Stěžovatel proto navrhl zrušení věci a její vrácení krajskému soudu zpět k dalšímu
řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření uvedl, že pokud by půjčka byla po vyčerpání
vlastních financí využita na režijní výdaje, muselo by daňové přiznání za rok 1997
včetně účetní závěrky vypadat zcela jinak (došlo by ke ztrátě). Z daňových přiznání a dalších
výkazů naopak vyplývá, že vlastní příjmy stěžovatele postačovaly k financování výdajů,
protože byly vyšší než realizované výdaje. Skutečným meritem věci je však otázka doložení
zákonnosti výdajové položky uplatněné v základu daně v roce 2000. K námitce uplynutí
prekluzivní lhůty uvedl, že požadavek na předložení účetnictví za rok 1997 byl zcela
legitimní. Po sdělení stěžovatele, že jeho účetnictví bylo skartováno, správce daně
již následně tento požadavek nevznesl a dále jen požadoval dokazování legality uplatnění
úroků v daňových výdajích a hodnotil návrhy důkazů předložené stěžovatelem.
Proto zásadním důvodem pro znemožnění snížení základu daně je rozpor s ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. I přes provedené dokazování zůstal účel čerpání půjčky nejasný,
možnost osobní spotřeby či zastřeného stavu setrvala jen jako eventualita v obecné rovině.
Ohledně důkazního břemene správní orgán uvedl, že správce daně v řízení neprokazoval
možnou osobní spotřebu, nýbrž stěžovatel měl prokázat jím nárokované snížení základu
daně. Nemůže-li daňový subjekt takový výdaj prokázat, zákon zamezuje jeho použití v rámci
tvorby základu daně. Stěžovatel zaměňuje důkazní břemeno své a správce daně,
a to včetně přirozeného časového sledu, jak bylo správně vysloveno krajským soudem.
S ohledem na tyto skutečnosti navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
V replice k vyjádření správního orgánu stěžovatel uvedl, že teprve po prokázání
existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
je důkazní břemeno přeneseno na stěžovatele, který musí dle ust. §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků prokazovat skutečnosti uvedené v daňovém přiznání. Proto správci
daně nestačí vyjádřit pochybnosti, nýbrž tyto pochybnosti musí být důvodné. Vzhledem
k okolnosti, že předmětem kontroly byla daň z příjmů fyzických osob za roky 1999 a 2000,
jeví se požadavek na předložení účetnictví za rok 1997 jako šikanózní a porušující zásadu
součinnosti. Stěžovateli nic nebránilo, aby i v případě, kdy měl vlastní volné zdroje, si vzal
půjčku či úvěr jako zdroje cizí, proto setrval na svém návrhu.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání ze dne 23. 1. 2003, č. j. 7251/03/398931/6093, byla
s daňovým subjektem zahájena daňová kontrola na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
roku 1999 a 2000. Výzvou dle ust. §16 a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), ze dne 30. 1. 2003, č. j. 12868/03/398931/6093, byl daňový subjekt vyzván
k vysvětlení uplatnění úhrady úroků z půjčky ve výši 518 875 Kč ze Smlouvy o půjčce
uzavřené dne 30. 10. 1997 mezi stěžovatelem a p. N., neboť nebylo prokázáno oprávnění
snížení základu daně, protože půjčka nebyla evidována v žádné z účetních závěrek
v příslušném období. K prokázání shodných skutečností byl daňový subjekt opětovně vyzván
i výzvou ze dne 18. 2. 2003, č. j. 20132/03/398931/6093. Z daňové kontroly byla
vyhotovena Zpráva o daňové kontrole fyzické osoby, č. j. 42689/03/398931/6093, která byla
s daňovým subjektem projednána dne 28. 3. 2003, z níž vyplynulo, že ve sledovaném období
stav hotovosti a na účtech daňového subjektu dostatečně postačovaly k profinancování
podnikatelské činnosti, s rezervami zůstatků běžně v i řádu statisíců. V odpovědích na výzvy
k prokázání výdajové položky daňový subjekt opakovaně tvrdil, že si vzal půjčku s tím, že
v roce 2001 bylo skartováno jeho účetnictví. Dále uvedl, že půjčka nebyla díky chybě
vykazována v účetních závěrkách.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Dle ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „daňový zákon“), výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly
v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů
uplatněny.
Podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Vzhledem k okolnosti, že stěžovatel uvádí jako právní důvody své kasační stížnosti
důvody obsažené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., je třeba se nejprve vyjádřit
k dopadu těchto ustanovení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá buď v tom,
že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice
aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávně vyložen. Skutková podstata je se spisy
v rozporu, pokud skutkový materiál ve spisu obsažený, jinak dostačující k učinění správného
skutkového závěru, vede k jiným skutkovým závěrům, než jaké učinil rozhodující orgán.
Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech skutkový materiál
pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, přičemž tento materiál je nedostačující
k učinění skutkového závěru. Taková pochybení Nejvyšší správní soud v napadeném
rozhodnutí krajského soudu ani v rozhodnutí správních orgánů z důvodů níže uvedených
neshledal.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel předně rozporuje argumenty správce daně,
který mu vyloučil úroky z půjčky z daňově uznatelných nákladů a zvýšil tím stěžovatelův
daňový základ. K této otázce Nejvyšší správní soud uvádí, že v případě prokazování daňově
uznatelných výdajů na základě daňového zákona je důležité, aby daňový subjekt prokázal
nejen skutečnou existenci výdaje jako takového, ale rovněž i skutečnost, že tento byl
výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Nepostačí tedy,
jestliže daňový subjekt splní pouze první podmínku, protože nikoli každý výdaj ve smyslu
účetním či ekonomickém je výdajem ve smyslu ust. §24 daňového zákona. V předmětné
věci byl daňový subjekt v daňovém řízení opakovaně vyzýván k prokázání oprávněnosti
snížení základu daně. Ačkoliv se na základě těchto výzev pokusil situaci v písemném
prohlášení objasnit (současně i s návrhem důkazních prostředků), správce daně jeho projev
zhodnotil tak, že důkazní břemeno neunesl, a proto úroky z půjčky za daňově uznatelný
výdaj neakceptoval. Jakými skutečnostmi byl při své úvaze veden, je podrobně popsáno
jak ve výše zmíněné Zprávě o daňové kontrole, tak i v odůvodnění rozhodnutí správního
orgánu, přičemž je nutno zdůraznit, že s tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Za významnou je nutno považovat skutečnost, že v daňovém řízení dochází
k tzv. dělení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně. Je to však daňový
subjekt, který má na výzvu správce daně povinnost prokázat všechny údaje, které uvedl
ve svém daňovém přiznání. Jestliže si tedy v přiznání za zdaňovací období roku 2000
nárokoval odečet úroků z půjčky jako daňově uznatelný výdaj, bylo na něm, aby oprávněnost
tohoto svého počínání správci daně prokázal. Nebylo proto možno se této povinnosti zbavit
poukazem na skartaci účetnictví, když v žádném právním předpise není tato skartace
deklarována jako povinnost, nýbrž pouze jak možnost. Bylo tedy proto pouze na stěžovateli,
aby se rozhodl, zda své účetnictví po uplynutí zákonem stanovené doby skartuje
či nikoliv s tím, že však musel být připraven případně čelit možné důkazní nouzi,
jestliže by v budoucnu listiny či jiné takto skartováné písemnosti potřeboval. Není pravdou,
že by správce daně požadoval prokázání daňové uznatelnosti předložením výhradně
účetnictví za rok 1997; tento požadavek byl sice součástí jedné z výzev, avšak poté,
co bylo zjištěno, že účetnictví za uvedený rok bylo skartováno, nebyla již tato výzva
opakována.
V souzeném případě daňový subjekt jako důkazy k prokázání svých tvrzení doložil
jen smlouvu o půjčce, kvitanci, výdajový pokladní doklad č. 002215 a rovněž i příjmový
pokladní doklad č. 243 ze dne 30. 10. 1997 (který však dle názoru soudu měl být součástí
dle stěžovatele skartovaného účetnictví). Správce daně naopak prokázal, že půjčka nebyla
evidována v analytické evidenci jako půjčka v žádném z předchozích zdaňovacích období
a rovněž, že z účetních výkazů pro rok 1997 nedostatek finančních prostředků (stěžovatelem
tvrzený účel půjčky) nevyplýval. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že z provedeného
dokazování v rámci daňového řízení jednoznačně vyplynulo, že stěžovatel jako daňový
subjekt neunesl své důkazní břemeno, čímž neprokázal využití půjčky pro účel vymezený
v ust. §24 odst. 1 daňového zákona a vyloučil tak možnost odečtu úroků z této půjčky
od svého základu daně. Ze Zprávy o daňové kontrole a z odůvodnění rozhodnutí správního
orgánu rovněž jednoznačně vyplývá způsob, jakým správce daně a následně i správní orgán
hodnotily všechny skutečnosti, které vyšly v řízení najevo; Nejvyšší správní soud
v jejich postupu neshledal porušení zásady hodnocení důkazů. Naopak je zřejmé,
že se oba orgány pečlivě zabývaly hodnocením jak důkazů a tvrzení předložených
stěžovatelem, tak i závěrů vyplývajících z vlastních kontrolních zjištění. S ohledem na výše
uvedené je zcela irelevantní skutečné použití zmíněné půjčky.
Jestliže stěžovatel dále uvádí, že v době provádění daňové kontroly (první čtvrtletí
roku 2003) již uplynula prekluzivní lhůta k doměření daně za rok 1997 a i povinná lhůta
k archivaci dokladů, Nejvyšší správní soud s tímto tvrzením souhlasí. V dané věci však byla
předmětem daňové kontroly daňová povinnost za rok 2000, nikoliv za rok 1997, správce
daně proto nedoměřil daň po uplynutí prekluzivní lhůty. K povaze skartační lhůty se Nejvyšší
správní soud již vyjádřil v předešlém textu.
K námitce stěžovatele týkající se důkazního břemene se Nejvyšší správní soud
již vyjádřil, přesto však v této souvislosti považuje za vhodné citovat z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, www. nssoud.cz, následující
právní větu: „Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti,
nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak
správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě,
že tak neučinil, nelze dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno
na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“ Nejvyšší správní soud doplňuje,
že je tomu tak proto, že v daňovém řízení je konstrukce rozložení důkazního břemene odlišná
od obecně používané konstrukce.
Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by se krajský soud řádně nevypořádal
s námitkami, které stěžovatel uváděl v žalobě. Naopak z odůvodnění napadeného rozsudku
je patrné, že soud se zabýval skutkovou situací nejprve obecně z hlediska zákonné úpravy
a posléze se vyjádřil k jednotlivým žalobním námitkám. Skutečností, že v některém případě
odkázal soud na rozhodnutí správního orgánu, není vadou tohoto rozhodnutí,
neboť tím nebyla nikterak porušena povinnost soudu přezkoumat každý žalobní bod žaloby
a srozumitelně uvést důvody, které ho vedly k zamítnutí žaloby jako takové.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud
shledal kasační stížnost jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
zamítl bez jednání postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu dle obsahu spisu žádné náklady řízení
nevznikly, proto mu soud nepřiznal jejich náhradu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu