ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.8.2006
sp. zn. 7 Afs 8/2006 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem,
Velká Hradební 61, za účasti D. V., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 8. 2005, č. j. 15 Ca 252/2004 – 21,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 8. 2005,
č. j. 15 Ca 252/2004 - 21, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 9. 8. 2005,
č. j. 15 Ca 252/2004 - 21 zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 19. 10. 2004, č. j. 8385/150/04,
jímž bylo zamítnuto odvolání D. V. (dále jen „účastnice“) proti platebnímu výměru
Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 3. 9. 2003, č. j. 81246/03/196911/6742, kterým
byl účastnici sdělen předpis penále na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1995 v celkové výši 171 526 Kč. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl,
že shledal důvodnou žalobní námitku účastnice, která namítala nesprávné vymezení období
penalizace neuhrazených částek daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1995, neboť dospěl k závěru, že správce daně postupoval v rozporu se zákonem, když penále
předepsal již za období od 1. 4. 1996, neboť účastnice se podle §63 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) dostala
do prodlení s úhradou dodatečně stanoveného nedoplatku na dani ve výši 59 648 Kč
až po jeho splatnosti, která nastala uplynutím třicátého dne od doručení dodatečného
platebního výměru ze dne 7. 3. 1997. Dovodil také, že stěžovatel pochybil, když při vydání
napadeného rozhodnutí nepřihlédl k námitce o uplynutí prekluzívní lhůty pro vydání
dodatečného platebního výměru správce daně ze dne 4. 3. 2002, č. j. 22248/02/196911/6604
(penalizační titul v předmětné věci). Poukázal přitom na vlastní rozsudek ze dne 30. 6. 2005,
č. j. 15 Ca 108/2005 - 11, jímž pro zmeškání lhůty k vyměření daně zrušil rozhodnutí
stěžovatele o odvolání účastnice proti rozhodnutí o dodatečném stanovení daně za rok 1995.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě z důvodu uvedeného v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel především namítal nesprávné posouzení otázky
splatnosti daně, resp. jejího rozlišení na splatnost původní a náhradní, a jejich vliv na vznik
a možnost sdělení penále. Argumentoval ustanovením §63 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, podle kterého se penále počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím
po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Penále
se tedy nepočítá od náhradní lhůty splatnosti, jak mylně dovodil krajský soud. Tomu také
odpovídá i dikce zákona o správě daní a poplatků, jež výslovně stanoví, že náhradní lhůta
splatnosti dodatečně stanovené daně nemá vliv na uplatnění penále. Nelze proto dospět
k jinému závěru než, že penále se vždy počítá od původního dne splatnosti daně. Z těchto
důvodů se proto nemůže ztotožnit s právním názorem krajského soudu, že sdělení penále
v částce 59 648 Kč bylo v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků. Krajský soud
též chybně dovodil, že odvolací správní orgán neměl při vydání zrušeného rozhodnutí
vycházet ze skutkového a právního stavu, který existoval ke dni vydání napadeného
platebního výměru na daňové penále. Právní úprava totiž vyžaduje zkoumat zákonnost
napadeného rozhodnutí ve světle skutkového a právního stavu platného v době vydání
napadeného rozhodnutí. Tato skutečnost vyplývá nejen z ustanovení §58 zákona o správě
daní a poplatků, ale především z ustanovení §63 odst. 5 citovaného zákona. Krajský soud
také, s poukazem na rozsudek ve věci dodatečně stanovené daně ze dne 30. 6. 2005,
č. j. 15 Ca 108/2005 - 11, dospěl k nesprávnému závěru, že se účastnice nemohla vůbec
ocitnout v prodlení s penalizovanou úhradou nedoplatku daně ve výši 85 104 Kč. Je tomu
tak proto, že v době, kdy stěžovatel jako odvolací orgán rozhodoval o odvolání účastnice proti
sdělenému a předepsanému penále, měl stále za to, že prekluzívní lhůta pro dodatečné
vyměření daně doposud neuplynula. Z tohoto důvodu nemohl z úřední moci přihlédnout
k uplynutí této lhůty, jak krajský soud nesprávně dovodil. Skutečnost, že právo dodatečně
stanovit daň účastnici zaniklo marným uplynutím lhůty totiž vyšla najevo až po vydání
zrušeného rozhodnutí ze dne 19. 10. 2004, č. j. 8385/150/04. Proto se domáhal, aby napadený
rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisů předložených Nejvyššímu správnímu soudu vyplynulo, že ke dni 1. 4. 1996
byla účastnici správcem daně, na podkladě podaného přiznání k dani z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 1995, stanovena daň ve výši 39 488 Kč. Po následně provedené
daňové kontrole správce dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 3. 1997,
č. j. 11785/97/196921/0471 doměřil účastnici daň ve výši 59 648 Kč. Na základě další daňové
kontroly zahájené správcem daně v roce 1998 byla účastnici rozhodnutím správce daně
ze dne 4. 3. 2002, č. j. 22248/02/196911/6604 opětovně, a za použití pomůcek, dodatečně
vyměřena daň ve výši 85 104 Kč. Odvolání proti této dodatečně stanovené dani stěžovatel
zamítl rozhodnutím ze dne 9. 6. 2003, č. j. 2161/150/03/2. Jelikož účastnice řádně a včas
neuhradila částky daně dodatečně stanovené za rok 1995 vykonatelnými rozhodnutími
ze dne 7. 3. 1997, č. j. 11785/97/196921/0471 a ze dne 4. 3. 2002,
č. j. 22248/02/196911/6604, správce daně účastnici sdělil a předepsal daňové penále za jejich
neuhrazení. Ke dni 31. 8. 2003 činilo penále podle rozhodnutí správce daně ze dne 3. 9. 2003,
č. j. 81246/03/196911/6742 částku 171 526 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru na penále
podala účastnice odvolání, o němž rozhodl stěžovatel žalobou napadeným rozhodnutím.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné především poukázat na to, že řízení před
správními soudy je ovládáno dispoziční zásadou (§75 odst. 2 s. ř. s.) a že správní soudy
při přezkumu správních rozhodnutí vycházejí ze skutkového a právního stavu, který
zde byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel za důvod pro podání kasační stížnosti označil nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V této souvislosti Nejvyšší správní soud především obecně
poznamenává, že nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého
právního předpisu nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak
tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud
by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci,
nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně
prezentován.
S ohledem na obsah podané kasační stížnosti, přestože to nebylo stěžovatelem
explicitně vyjádřeno, je zřejmé, že považuje za nesprávný výklad ustanovení §63 zákona
o správě daní a poplatků, zejména jeho druhého odstavce.
Podle ustanovení §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový dlužník
v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. V odst. 2
citovaného ustanovení je pak zakotvena zásada, podle které se penále počítá za každý
den prodlení, a to ode dne původní splatnosti. Okamžik splatnosti daně zákon o správě daní
a poplatků upravuje v ustanovení §40 odst. 1 a §46 odst. 7 rozdílně. V prvém případě
(§40 odst. 1), který se týká původní (prvotní) daňové povinnosti, je mimo jiné stanoveno,
že daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení a v druhém případě
(§46 odst. 7), který se týká situace, kdy o daňové povinnosti bylo již dříve pravomocně
rozhodnuto (daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti),
je dodatečně vyměřená daň splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru
(náhradní lhůta splatnosti). Právní moc rozhodnutí o původní daňové povinnosti není
dodatečnému stanovení daně na překážku a náhradní lhůta splatnosti nemá podle ustanovení
§63 citovaného zákona vliv na stanovení penále (§46 odst. 7 věta 2, 4 zákona o správě daní
a poplatků).
Jestliže tedy krajský soud v předmětné věci dovodil, že penále byl správce daně
oprávněn počítat a sdělit v souladu s ustanovením §63 zákona o správě daní a poplatků nikoli
od původního dne splatnosti, tj. dne, kdy mu ze zákona vznikla daňová povinnost, ale až ode
dne následujícího po uplynutí náhradní lhůty splatnosti, pak citované ustanovení vyložil
nesprávně. Z odst. 2 věty první citovaného ustanovení totiž vyplývá, že pod termínem
splatnosti je nutno považovat původní den splatnosti, tj. den, ke kterému byl účastník řízení
povinen odvést do státního rozpočtu daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1995. Tímto dnem byl v předmětné věci den 1. 4. 1996 (§40 odst.1 zákona o správě daní
a poplatků). Od něj je třeba důsledně odlišit termín náhradní lhůty splatnosti daně (§46
odst. 7 téhož zákona), s jehož porušením, resp. nerespektováním, citovaný zákon
pro účastníka řízení nespojuje vznik žádného nepříznivého právního důsledku. Ve zrušeném
rozhodnutí stěžovatele tak byl počátek prodlení vymezen v souladu s ustanovením
§63 zákona o správě daní a poplatků a rozsudek krajského soudu je v tomto směru stižen
namítanou vadou.
Nejvyšší správní soud dále dospěl k závěru, že důvodná je i další stížní námitka.
Krajský soud totiž v napadeném rozsudku vyšel ze skutkového stavu věci, který vznikl
na základě jeho rozsudku ze dne 30. 6. 2005, č. j. 15 Ca 108/2005 - 11 a nikoli toho, který
tu byl ke dni vydání napadeného správního rozhodnutí. Podle správního spisu je nesporné,
že při vydání účastnicí žalobou napadeného rozhodnutí stěžovatele byly naplněny zákonné
předpoklady, pro jejichž absenci krajský soud toto rozhodnutí zrušil. Rozhodnutí správce daně
o dodatečném stanovení daně účastníku řízení ve výši 85 104 Kč ze dne 4. 3. 2002,
č. j. 22248/02/196911/6604 bylo totiž, jak před vydáním platebního výměru na penále
ze dne 3. 9. 2003, č. j. 81246/03/196911/6742, tak i před rozhodnutím stěžovatele o odvolání
proti němu ze dne 19. 10. 2004, č. j. 8385/150/04 vykonatelné (§32 odst. 13, §46 odst. 7 věta
čtvrtá, §40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Rovněž bylo, ač to není podmínkou
pro uplatnění penále (§63 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), i v právní moci.
O odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1995 (penalizačním titulu) totiž rozhodl stěžovatel
již dne 9. 6. 2003, tedy před sdělením a předpisem penále.
Krajský soud tak v předmětné věci jednak nesprávně vyložil ustanovení §63 zákona
o správě daní a poplatků, když uvedl, že penále bylo účastnici sděleno před splatností
nedoplatku na dani, a jednak nepostupoval v souladu s ustanovením §75 odst. 1 s. ř. s., když
nevycházel ze skutkového a právního stavu věci, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu.
Skutečnost, že krajský soud v jiné a samostatné věci vynesl dne 30. 6. 2005 rozsudek
č. j. 15 Ca 108/2005 - 11, kterým zrušil rozhodnutí správních orgánů o dodatečném stanovení
daně účastnici ve výši 85 104 Kč, byla relevantní pouze v tomto řízení, případně v řízení před
správcem daně vedeném podle §63 odst. 5 a §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
Neměla však vliv v řízení vedeném pod sp. zn. 15 Ca 252/2004, v němž krajský soud
přezkoumával v mezích žalobních bodů, zda rozhodnutí stěžovatele o odvolání
ze dne 19. 10. 2004 proti platebnímu výměru na penále bylo vydáno v souladu se zákonem
a zda jím byl účastník zkrácen na právech či nikoli. V odvolacím řízení proti platebnímu
výměru na penále lze totiž účinně namítat pouze to, že nebyly splněny zákonné podmínky
pro jeho sdělení, tj. že účastník řízení nebyl v prodlení s úhradou daně (např. absence
penalizačního titulu), že byla uplatněna nesprávná sazba daně, že bylo nesprávně vymezeno
období penalizace, případně že správní rozhodnutí jsou neplatná či nicotná nebo trpí jinou
vadou, pro kterou by je bylo třeba zrušit. Pro správní rozhodnutí v řízení o daních totiž platí
princip předběžné vykonatelnosti, resp., že rozhodnutí je vykonatelné, jestliže proti němu
nelze podat řádný opravný prostředek a nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek
a uplynula-li zároveň lhůta k plnění (§32 odst. 13 zákona o správě daní a poplatků).
Se zřetelem k uvedeným skutečnostem Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení se bude krajský soud v mezích žalobních bodů opětovně zabývat
podstatou věci, tj. přezkoumá rozhodnutí stěžovatele z hlediska věcné argumentace účastnice.
Bude se tak zabývat otázkou, zda penále bylo sděleno a předepsáno daňovému dlužníku
po právu, resp., zda ke dni vydání zrušeného správního rozhodnutí byly splněny veškeré
zákonné předpoklady pro sdělení penále (§63 zákona o správě daní a poplatků). Přitom
je vázán vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu