ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.9.2006
sp. zn. 7 Afs 9/2006 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Ing. P. P., zastoupeného Mgr. Pavlem Jezlem, advokátem se sídlem
v Prachaticích, Kostelní náměstí 16, za účasti Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 11. 2005, č. j. 10 Ca
118/2005 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 10. 11. 2005,
č. j. 10 Ca 118/2005 - 67 zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 9. 5. 2005,
č. j. 7954/130/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti jedenácti dodatečným
platebním výměrům Finančního úřadu v Prachaticích ze dne 30. 4. 2004, kterými správce
daně doměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
II. čtvrtletí 2001 až IV. čtvrtletí 2003 v celkové výši 711 979 Kč. V odůvodnění rozsudku
krajský soud označil za spornou otázku, zda, vyjádřeno terminologií autorského zákona,
půjčování rozmnoženin zvukově obrazových děl nahraných na nosičích zvukově obrazových
záznamů je stěžovatelem tvrzenou službou, kterou jsou na jednotlivé uživatele nahrané
videokazety převáděna autorská práva, tedy službou – převodem práv ve smyslu §2 odst. 2
písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném v rozhodném období, (dále jen „zákon
o DPH“) – podléhající podle §16 odst. 4 citovaného zákona snížené sazbě daně,
či zda se jedná o pronájem movité věci, u něhož se podle §16 odst. 6 zákona o DPH uplatňuje
základní sazba, neboť na koncového uživatele žádná práva k dotčené rozmnoženině
autorského díla převáděna nejsou. S poukazem na citovaná ustanovení krajský soud dospěl
k závěru, že jen v případě, kdyby stěžovatel jako další distributor na zákazníky převáděl
k dalšímu komerčnímu využití majetková autorská práva, jednalo by se o situaci, na kterou
za využití §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH dopadá ustanovení §16 odst. 4 citovaného
zákona o uplatnění snížené sazby daně. Dodavatelé jako oprávnění distributoři rozmnoženiny
filmové nahrávky, ať již na základě smlouvy s autorem nebo jiným oprávněným
distributorem, opět smluvně na stěžovatele převedli majetková práva k filmovému dílu
v podobě oprávnění komerčně rozmnoženinu využívat formou pronájmu zájemcům ve smyslu
ustanovení §15 zákona č. 121/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „autorský
zákon“), ale jen k dočasné osobní potřebě, tedy za účelem domácí reprodukce záznamu
na videokazetě. Tím bylo oprávnění dílo užít vyčerpáno. Stěžovatel podle názoru krajského
soudu svým zákazníkům oprávnění k výkonu majetkového práva k rozmnoženině filmového
díla neudělil, protože žádné takové právo na něho přeneseno nebylo. Krajský soud proto
vyslovil souhlas se závěrem finančního ředitelství, že zákazník, jemuž byla videokazeta
s filmovou nahrávkou zapůjčena za účelem domácí, neveřejné a nekomerční reprodukce,
žádná autorská majetková práva k rozmnoženině díla nezískal, a že z hlediska zákona o DPH
se jedná o pronájem movité věci. Zákazníci stěžovatele, jako nájemci, neuzavřeli
ani s autorem, ani se stěžovatelem či s jeho dodavateli smlouvu o využití majetkových práv
k nahrávce filmového díla, ale jen smlouvu o nájmu se stěžovatelem v ústní formě. Krajský
soud považuje odkaz stěžovatele na ustanovení §79 a §80 autorského zákona za nepřiléhavý,
neboť tato ustanovení upravují majetková práva výrobce zvukově obrazového záznamu, který
si takový záznam na svou odpovědnost poprvé sám zhotoví, nebo který z jeho popudu zhotoví
jiná osoba. Stěžovatel takovou osobou v žádném případě nebyl. Krajský soud vyslovil souhlas
s tvrzením stěžovatele, že zákazníkovi, který si videokazetu ve videopůjčovně půjčil, nikdy
nešlo o videokazetu jako takovou, nýbrž o film samotný. Užitná hodnota nahrané videokazety
spočívá v tom, že umožňuje reprodukci zvukově obrazového záznamu, a to bylo také
nepochybně důvodem, pro který si zákazníci videokazety půjčovali. To však nic nemění
na skutečnosti, že ve vztahu stěžovatel a zákazník nedošlo k převodu autorských,
resp. převoditelných majetkových práv, neboť i zde platí, že nikdo nemůže na jiného převést
více práv než sám má. Krajský soud dále označ il za nesporné, že autorskoprávní ochranu
požívá dotčený film, nikoliv samotný nosič, ale ani tato skutečnost rovněž nic nemění
na závěru finančního ředitelství, že má–li osoba, které stěžovatel videokazetu dočasně
zapůjčil, právo zvukově obrazový záznam na kazetě pouze shlédnout a nikoliv právo takovou
rozmnoženinu díla zpřístupnit dalším osobám za účelem přímého nebo nepřímého
hospodářského nebo obchodního prospěchu, pak nejsou naplněny základní principy pronájmu
rozmnoženiny díla ve smyslu autorského zákona, a proto se o převod autorských práv
nejedná. Vzhledem k tomu, že mezi stěžovatelem a jeho zákazníky k žádnému převodu
majetkových práv k nahranému filmu nedocházelo, je stěžovatelem uskutečňované plnění
(půjčování filmových nahrávek na videokazetách) z hlediska zákona o DPH nikoliv převodem
či využitím práv, nýbrž nájmem movité věci, který je podle §16 odst. 6 citovaného zákona
zdaněn základní sazbou daně. Napadené rozhodnutí proto bylo vydáno v souladu
s ustanovením §2 odst. 2 písm. b), §15 a §16 odst. 6 zákona o DPH.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
v níž se dovolával důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), a d) s. ř. s.
V kasační stížnosti poukázal na to, že podniká mimo jiné i v oboru prodej a půjčování
nahraných i nenahraných zvukových a zvukově obrazových záznamů (provozování
videopůjčovny) a že při provozování této činnosti vyměřoval sníženou sazbu daně ve výší
5 %. Podle stěžovatele je základní a stěžejní otázkou určení, zda provoz videopůjčovny
je službou či zbožím, neboť pouze tyto dvě činnosti jsou zdanitelným plněním ve smyslu §1,
§2 odst. 1 písm. a) a b) zákona o DPH. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s názorem uvedeným
v napadeném rozhodnutí finančního ředitelství, že se jedná o službu – pronájem movité věci
vzhledem k tomu, že tento pojem zákon o DPH nezná. V tomto ohledu spatřuje stěžovatel
i důvod pro podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy
nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů napadeného
rozhodnutí. Zákon o DPH rozlišuje jako zdanitelná plnění pouze zboží, resp. dodání zboží,
a službu. Služby podléhají snížené sazbě daně, vyjma těch činností, které jsou obsaženy
v příloze č. 2 zákona o DPH (seznam služeb podléhajících základní sazbě daně). V tomto
seznamu půjčování videonahrávek či provoz videopůjčovny není. Podle stěžovatele z toho
jednoznačně vyplývá, že půjčování videonahrávek je službou, která podléhá snížené sazbě
daně. Pokud zákon o DPH předpokládá a upravuje pouze dva typy zdanitelného plnění
(dodání zboží a službu), není jasné, do jaké kategorie je řazen nájem či podnájem movité věci,
zda jde tedy o službu či dodání zboží, a dále není srozumitelné a jasné, proč nevyužil zatřídění
služeb – pronájem movitých věci d o výše zmiňovaného seznamu služeb podléhajících
základní sazbě daně. Toto nevysvětlil dostatečně jasně ani krajský soud, a proto důvod
nepřezkoumatelnosti u něj přetrvává. Stěžovatel považuje jím provozovanou živnost
za využití autorských práv, tedy za činnost uvedenou v §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH
náležející do kategorie služeb. Tuto argumentaci používal stěžovatel již v odvolání proti
rozhodnutí správce daně a také v řízení o žalobě, a proto plně odkázal na svá předchozí
písemná vyjádření, ve kterých se již dostatečně jasně a úplně vyjadřoval k otázkám
souvisejícím s problematikou autorského práva a jeho výkladu v souvislosti s aplikací zákona
o DPH. Stěžovatel zdůraznil, že zákazníkovi se jedná zejména o zvukově obrazový záznam,
nikoli o videokazetu či DVD jakožto hmotný substrát, který je pouhým nosičem autorského
díla. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas s názorem
stěžovatele, že půjčování videokazet je službou, která podléhá snížené sazbě daně a také
s jeho tvrzením, že zákon o DPH nezná pojem „služba – pronájem movité věci“ a že z tohoto
důvodu je napadené správní rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. Podle názoru
finančního ředitelství je argumentace stěžovatele založena na nesprávném výkladu §2 odst. 2
a §16 zákona o DPH. Správce daně posoudil půjčování filmových nahrávek na videokazetách
a DVD z hlediska zákona o DPH jako nájem movitých věcí, u nějž se podle §16 odst. 6
citovaného zákona uplatní základní sazba daně. Podle §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH
jsou službami všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti,
a převod nebo využití práv. Proto není pravdivé tvrzení stěžovatele, že tento zákon nezná
pojem služba – pronájem movité věci. Pro účely zákona o DPH je tedy nutné nájem movitých
věcí považovat za službu, a z tohoto důvodu správce daně postupoval při určení daňové sazby
podle §16 odst. 6 zákona o DPH. Videokazeta či DVD je svým charakterem movitá věc,
na které je zvukově obrazovým záznamem trvale zachycen nehmotný statek – audiovizuální
dílo. Nahrávku na videokazetě považuje finanční ředitelství ve smyslu §15 autorského
zákona za rozmnoženinu audiovizuálního díla způsobilou k pronájmu. Předmětem nájemního
vztahu je tedy věc hmotně zachycující dílo. Po uplynutí dohodnuté doby zákazník věc
stěžovateli v nezměněné podobě vrací. Na zákazníka již nebyla převedena žádná práva
a stěžovatel ani není oprávněn převádět na zákazníky autorská práva k dílu. Z uvedeného
podle názoru finančního ředitelství plyne závěr rozhodný pro posouzení výše sazby DPH.
Zákon o DPH v §16 odst. 6 stanoví, že u nájmu movitých věcí se uplatňuje základní sazba
daně. Služba poskytovaná stěžovatelem jeho zákazníkům byla správcem posouzena jako
nájem movitých věcí a z důvodu zvýšení uplatněné sazby DPH byla DPH dodatečně
vyměřena. Proto finanční ředitelství navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V kasační stížnosti stěžovatel označil za základní a stěžejní otázku určení, zda provoz
videopůjčovny je službou či zbožím, neboť pouze tyto dvě činnosti jsou podle jeho názoru
zdanitelným plněním ve smyslu §1, §2 odst. 1 písm. a) a b) zákona o DPH s tím, že považuje
svou podnikatelskou činnost za využití autorských práv, tedy za činnost náležející
do kategorie služeb.
Tento stížní bod neshledal Nejvyšší správní soud důvodným. Podle ustanovení §2
odst. 2 písm. b) zákona o DPH se službami rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním
zboží nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv. Podle ustanovení §16 odst. 4
citovaného zákona se u služeb uplatňuje snížená sazba. U služeb a prací výrobní povahy
uvedených v příloze č. 2, která je nedílnou součástí tohoto zákona, se uplatňuje základní
sazba, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle §16 odst. 6 věta první citovaného zákona
se u nájmu movitých věcí uplatňuje základní sazba daně. Z výše citovaných ustanovení
vyplývá, že pokud by podnikatelská činnost, v daném případě půjčování filmů
na videokazetách, byla službou spočívající ve využití autorských práv, jak tvrdí stěžovatel,
pak by se u ní uplatnila snížená sazba daně. Jde-li naopak o nájem movité věci, uplatní
se sazba základní.
V dané věci není stěžejní otázkou, jak tvrdí v kasační stížnosti stěžovatel,
zda půjčování videokazet je dodáním zboží či službou, ale stěžejní otázkou je stanovení sazby
DPH ve vztahu k podnikatelské činnosti stěžovatele. Půjčování videokazet není nesporně
ani dodáním zboží ani převodem nemovitosti, ale podle Nejvyššího správního soudu
se nejedná ani o převod nebo využití práv.
V dané věci je totiž třeba rozlišovat jednak právní vztah mezi distributory, potažmo
výrobci, nebo autory rozmnoženiny filmového díla a stěžovatelem jako provozovatelem
videopůjčovny, a jednak právní vztah mezi stěžovatelem a jeho zákazníky. Obsahem prvního
z uvedených právních vztahů je smluvní převod majetkových práv k filmovému dílu v podobě
oprávnění rozmnoženinu filmového díla pronajímat. Jde o jednu z forem práva užít dílo,
potažmo zvukově obrazový záznam (§12 odst. 4 a §80 odst. 2 autorského zákona). Obsahem
vztahu druhého je pak pronájem rozmnoženiny díla za účelem přímého nebo nepřímého
hospodářského nebo obchodního prospěchu poskytnutím rozmnoženiny díla k dočasné osobní
potřebě (§15 autorského zákona). Zákazník, který si videokazetu půjčí, nemá hospodářský
nebo obchodní prospěch za cíl, a pokud by půjčené dílo využil k získání takového prospěchu,
jednal by protizákonně. Aby mohl zákazník stěžovatele autorská práva (převoditelná
majetková práva, majetková práva k rozmnoženině díla – viz. §12 a §80 autorského zákona)
využívat, musela by na něj tato práva být převedena k tomu oprávněnou osobou. K tomuto
převodu práv však dojít nemohlo, neboť stěžovatel nebyl oprávněn autorská práva (majetková
práva) k rozmnoženinám filmových děl dále převádět. Obsahem vztahu mezi stěžovatelem
jako provozovatelem videopůjčovny a jeho zákazníky tedy nebyl převod nebo využití
autorských práv.
Půjčování videokazet je činností obdobnou jako např. pronájem sportovních potřeb,
zařízení pro domácnost nebo kancelář, hudebních nástrojů apod. Ve všech těchto případech
je předmětem nájmu movitá věc, kterou si zákazník najímá proto, aby využil její specifickou
užitnou hodnotu pro uspokojování svých potřeb. V dané věci je předmětem nájmu
videokazeta, jejíž užitná hodnota spočívá v tom, že umožňuje reprodukci obrazového
a zvukového záznamu. To je pro nájemce (zákazníka) důvodem, pro který si videokazetu
pronajímá a pro který je ochoten za nájem pronajímateli platit.
Půjčování videokazet proto považuje Nejvyšší správní soud za službu spočívající
v nájmu movitých věcí, pro kterou je třeba podle zákona o DPH nalézt odpovídající sazbu
DPH. Zákon o DPH zná sazbu základní a sníženou. Podle právní úpravy platné v rozhodné
době byly služby zdaněny sazbou sníženou. Výjimku tvořily služby zařazené v příloze č. 2
zákona o DPH a nájem movitých věcí (§16 odst. 6 zákona o DPH), ve vztahu k nimž
se uplatňovala základní sazba. Protože pro účely DPH je třeba půjčování videokazet
s nahranými filmy posuzovat jako nájem movité věci, po jehož skončení se pronajatá věc
vrací pronajímateli, uplatňuje se pro tuto činnost podle §16 odst. 6 zákona o DPH základní
sazba daně. Správní orgány i krajský soud tedy posoudily otázku, zda má být použita základní
nebo snížená sazba DPH, v souladu se zákonem a jejich právní závěry jsou logické
a dostatečně odůvodněné.
Důvodná není ani námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Nejvyšší
správní soud ve vztahu k tomuto stížnímu bodu považuje za nezbytné zdůraznit, že obsah
rozsudku krajského soudu je limitován ustanovením §75 odst. 2 věta prvá s. ř. s., podle
kterého soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů. S ohledem
na uvedenou dispoziční zásadu tak obsah a kvalita žaloby předurčuje obsah a kvalitu
rozhodnutí soudu. V dané věci krajský soud v souladu s dispoziční zásadou přezkoumal
napadené správní rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů tak, jak je v žalobě formuloval
stěžovatel. Mezi těmito žalobními body však argumentace, na základě které nyní stěžovatel
namítá nepřezkoumatelnost rozsudku, chybí a krajský soud tedy napadené rozhodnutí z tohoto
hlediska ani přezkoumat nemohl.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud neshledal nezákonnost napadeného
rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu