ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.90.2006:76
sp. zn. 7 Afs 90/2006 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele M. K. n. O., zastoupeného JUDr. Jiřím Císařem, advokátem se sídlem v Ústí
nad Labem, Hrnčířská 55/14, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 1. 2006, č. j. 15 Ca 131/2003 – 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 11. 1. 2006,
č. j. 15 Ca 131/2003 - 45, zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 10. 3. 2003, č. j. 16400/120/02,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Kadani ze dne 2. 7. 2002, č. j. 38744/02/183971/6729, jímž byla
stěžovateli stanovena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši
7 892 040 Kč. Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že námitky uplatněné
stěžovatelem v žalobě nejsou důvodné. Pokud se stěžovatel domníval, že správce daně
měl přihlédnout v rámci daňové kontroly i k dalším okolnostem, mohl učinit příslušný návrh
v rámci daňové kontroly nebo odvolacího řízení. Ostatně stěžovatel ani v žalobě neuvedl,
k čemu by mělo být přihlíženo. Jako nedůvodnou posoudil krajský soud i námitku týkající
se doručování dodatečného platebního výměru. Tato vada byla odstraněna postupem podle
ustanovení §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“) a dodatečný platební výměr byl zástupci doručen dne 12. 12. 2002,
tedy ještě před rozhodnutím o odvolání. Nejde proto o vadu způsobující nezákonnost
rozhodnutí. Není opodstatněná ani další námitka stěžovatele týkající se jeho žádosti podle
ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků o sdělení důvodu rozdílu mezi
jím přiznanou daní a daní stanovenou správcem daně. Stěžovatel má jednak možnost nahlížet
do spisu a sdělení správce daně o tom, že rozdíl vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, není
v rozporu se zákonem. Pokud jde o namítanou neplatnost rozhodnutí správce daně v důsledku
absence rozhodných náležitostí, ani tato nebyla shledána důvodnou s odkazem na ustanovení
§32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto, že ve výroku rozhodnutí mají
být uvedeny jen právní předpisy, podle kterých bylo rozhodováno a nikoli jejich jednotlivá
ustanovení. Rozhodnutí také obsahuje jedno datum, které je dnem vydání a není již podstatné,
ve které části rozhodnutí je uvedeno, zda v záhlaví nebo vedle podpisu oprávněné osoby.
Rozhodnutí o odvolání bylo též podepsáno zástupcem ředitele Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem, který je podle podpisového řádu oprávněn takové rozhodnutí podepisovat.
Nebylo možné se zabývat námitkou, zda zdanění podléhá již předpis nájemného, neboť
stěžovatel neuvedl žádné ustanovení konkrétního právního předpisu, který měl být porušen.
Důvodným nebyl shledán ani požadavek na provedení důkazu znaleckým posudkem z oboru
účetnictví, protože daňová kontrola se netýkala veškerého účetnictví za zdaňovací období
roku 1997. Pokud se stěžovatel domníval, že rozsah daňové kontroly měl být širší, mohl tento
návrh učinit rovněž v průběhu daňové kontroly nebo odvolacího řízení. Odmítnut
byl navržený důkaz zprávou z kontroly hospodaření obce za rok 1997 provedené Okresním
úřadem v Chomutově, neboť z této zprávy nevyplývá, že by byl předmět kontroly totožný
s předmětem daňové kontroly a stěžovatel k věci nic konkrétního neuvedl. Obdobně nebyla
zjištěna žádná souvislost s projednávaným případem ani ze spisu vedeného krajským soudem
pod sp. zn. 15 Ca 231/2002 ve věci B. p. K. n. O.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítal, že se krajský
soud nedostatečně vypořádal s důsledky ustanovení §32 odst. 10 zákona o správě daní
a poplatků. V této souvislosti poukázal na to, že z ustanovení §32 odst. 9 citovaného zákona
vyplývá, že správce daně je povinen žádosti vyhovět. Správce daně však dosud stěžovatele
podle ustanovení §32 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků nevyrozuměl a účastník řízení
tak neměl o odvolání rozhodovat. Z tohoto důvodu úvahy krajského soudu týkající se aplikace
citovaných ustanovení neodpovídají zákonu. Zákon rovněž nestanoví, že v případě seznámení
daňového subjektu se zprávou o kontrole neplatí citovaná ustanovení. Rovněž tak zákon
o správě daní a poplatků nestanoví, že citovaná ustanovení neplatí v případě, že daňový
subjekt má možnost nahlížením do spisu se seznámit s důvody doměření daně. Argumentace
nálezem pléna Ústavního soudu publikovaného pod č. 300/1998 Sb. je také nepatřičná.
Důsledkem těchto pochybení je pak to, že krajský soud přezkoumával zprávu o daňové
kontrole, která není rozhodnutím a nemůže být přezkoumávána, a nikoli rozhodnutí správce
daně. Z tohoto důvodu je potom rozsudek krajského soudu nesrozumitelný
a nepřezkoumatelný. Stejně je tak tomu, i pokud jde o rozsah prováděné daňové kontroly.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku pouze cituje příslušná ustanovení zákona
bez toho, jak se s důvody žaloby vypořádává a z jakého důvodu tak činí a na námitky
reagoval jen v obecné rovině nebo vůbec. Součástí spisů správních orgánů nebyly smlouvy
a další listiny, ale pouze zpráva o daňové kontrole, a proto uvedené písemnosti nemohly
být přezkoumávány v rámci řízení o žalobě. Rozsudek krajského soudu je tudíž i z tohoto
důvodu nepřezkoumatelný. Touto vadou trpí napadený rozsudek i proto, že se krajský soud
nevypořádal s námitkami spočívajícími v absenci předepsaných náležitostí dodatečného
platebního výměru. Stěžovatel vyjádřil i nesouhlas se způsobem, jakým krajský soud
vyhodnotil jím navržené důkazní prostředky. Proto navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen
a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo souhlas s právním
názorem krajského soudu a námitky stěžovatele označilo za nedůvodné. Proto navrhlo,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost lze podat z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., tedy
mimo jiné z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost (§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.) nebo nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.).
Jak již Nejvyšší správní soud několikrát judikoval, sdělení důvodu rozdílu mezi
přiznanou daní a daní vyměřenou správcem daně podle §32 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků nemusí obsahovat žádné zvláštní náležitosti. I když jde o možnost do určité míry
nahrazující zákonem předpokládanou absenci odůvodnění platebního výměru, neznamená
to, že sdělení musí odpovídat požadavkům kladeným na rozhodnutí (§32 odst. 2, 3, 8 zákona
o správě daní a poplatků). Účelem sdělení důvodů je, aby daňový subjekt zjistil, proč
mu byl stanoven určitý daňový základ a vyměřena daň v určité výši, a mohl zvážit podání
odvolání a jeho argumentaci. Za situace, kdy takový důvod byl již v řízení daňovému subjektu
sdělen, je akceptovatelné, že správce daně na to ve sdělení odkáže. Pro běh odvolací lhůty
ve smyslu ustanovení §32 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků je rozhodné, že správce
daně doručil daňovému subjektu vyrozumění, a to bez ohledu na jeho obsah (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 8/2004 - 76, uveřejněný
pod č. 400/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
O podaných žádostech stěžovatele o sdělení důvodu rozdílu mezi daní přiznanou
a stanovenou, správce daně rozhodl tak, že jim nevyhovuje s odůvodněním, že rozdíl mezi
přiznanou a stanovenou daní vyplývá ze zprávy o daňové kontrole. Rozhodnutí bylo doručeno
zástupci stěžovatele dne 20. 2. 2003. Podle názoru Nejvyššího správního soudu proto není
tato stížní námitka důvodná, neboť o sdělení důvodu rozdílu byl stěžovatel prokazatelně
vyrozuměn, a to v průběhu odvolací lhůty. Rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání
a následně rozsudek krajského soudu nemohly být vydány předčasně a předmětem přezkumu
těchto rozhodnutí tedy nebyla zpráva o daňové kontrole, jak se stěžovatel mylně domnívá,
ale správní rozhodnutí. Z obsahu kasační stížnosti není zřejmé, z jakých důvodů stěžovatel
k tomuto závěru dospěl, neboť závěry jak finančního ředitelství, tak i krajského soudu mají
oporu ve spisovém materiálu. Pokud tedy daňový subjekt požádá o sdělení rozdílu v případě,
kdy dodatečný platební výměr byl vydán na základě daňové kontroly, správce daně dostojí
svým povinnostem, jestliže na takovou žádost reaguje pouze sdělením, že výměr navazuje
na zprávu o kontrole.
Nejvyšší správní soud ke stížní námitce provedeného rozsahu daňové kontroly uvádí,
že pokud je cílem této kontroly ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a daně
uváděných v daňovém přiznání (§16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků), je na úvaze
správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu. Tvrzení stěžovatele
o nutnosti provedení daňové kontroly v rozsahu celého účetnictví stěžovatele nemá oporu
v zákoně, zvláště za situace, kdy v průběhu daňové kontroly, a ani v rámci odvolacího řízení,
stěžovatel neuplatnil námitku rozšíření rozsahu daňové kontroly, ani provedení důkazu
znaleckým posudkem. Ustanovení §16 odst. 4 písm. c), d) a f) zákona o správě daní
a poplatků daňovému subjektu taková práva přiznává a jestliže jich nevyužil, nemůže být tato
okolnost přičítána k tíži správních orgánů. Krajský soud se s námitkami stěžovatele v tomto
ohledu vypořádal sice stručně, ale tato stručnost není na závadu, zvláště pak za situace,
kdy se krajský soud vyjádřil ke všem námitkám stěžovatele. Jestliže má stěžovatel za to, že
krajský soud se s námitkami vypořádal v obecné rovině, pak k tomu nezbývá než konstatovat,
že i žalobní důvody uplatněné stěžovatelem byly obecného rázu a stěžovatel ani v odvolání,
ani žalobě či v kasační stížnosti neuváděl konkrétní okolnosti, ke kterým mělo být přihlíženo.
Pro řízení o přezkoumání správního rozhodnutí soudem platí dispoziční zásada (§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s a §75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.), a proto obsah a kvalita žaloby v podstatě
předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu.
Nedůvodná je podle názoru Nejvyššího správního soudu i stížní námitka týkající
se neplatnosti rozhodnutí o odvolání, jakož i jemu předcházejícího dodatečného platebního
výměru z důvodu absence základních náležitostí rozhodnutí (§32 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků). K námitkám neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení již Nejvyšší správní
soud ve svých rozsudcích uvedl, že nedostatek základní náležitosti rozhodnutí sám o sobě
nemá za následek jeho neplatnost. Neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších
okolností, tj. pokud by ani interpretací daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit
údaj či informaci, kterou by rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
ve spojení s odst. 7 citovaného ustanovení mělo obsahovat. Údaj o posledním známém
základu daně však není základní náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 2 citovaného zákona.
Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 11. 1998 publikovaném pod č. 300/1998 Sb., vyslovil,
že „ ... důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit
svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně uvedených v ustanovení §32 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků ...“. Obdobně se s touto námitkou vypořádal i krajský soud
(str. 7 rozsudku) a není tedy pravdou, že se s ní nevyrovnal. Z ustanovení §46 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků vyplývá, že odvoláním lze napadat doměřený rozdíl na základu daně
a dani, avšak nelze z něho dovodit, že tento údaj musí být vždy součástí výroku rozhodnutí.
Rozdíl základu daně může být seznatelný i ze správního spisu, přičemž je postačující, je-li
v rozhodnutí uvedena výše doměřené daně, což je hodnota ze základu daně matematicky
odvozená.
Nedůvodná je i další stížní námitka týkající se rozhodnutí o odvolání v důsledku
neúplného označení funkce pověřeného pracovníka. Vzhledem k tomu, že o odvolání
stěžovatele jako odvolací orgán rozhodovalo finanční ředitelství, nelze mít pochybnosti
o tom, že se jedná o zástupce ředitele finančního ředitelství. Požadavku uvedení funkce
ve smyslu ustanovení §32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků tedy vyhovuje,
je-li na rozhodnutí finančního ředitelství uvedeno „zástupce ředitele“. Požadavek stěžovatele,
aby na rozhodnutí bylo vedle tohoto vymezení uvedeno i určení správního orgánu, jehož
zástupcem ředitele je podepisující osoba, je nutno považovat za rozšiřující výklad citovaného
ustanovení. Odůvodnění rozsudku krajského soudu, že podle organizačního řádu finančního
ředitelství je oprávněn zástupce ředitele rozhodnutí podepsat, neodpovídá námitce stěžovatele
ve věci absence instituce, která rozhodnutí vydala. Obdobně je tomu i pokud jde o odkaz
na organizační řád, kterým v řízení před krajským soudem důkaz nebyl proveden. Nejedná
se však o vadu, která by způsobila nepřezkoumatelnost nebo nezákonnost rozsudku krajského
soudu.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s výtkou stěžovatele, který nezákonnost postupu
krajského soudu spatřuje ve způsobu, jakým vyhodnotil zprávu z kontroly hospodaření
za rok 1997 provedenou Okresním úřadem v Chomutově a jakým provedl důkaz spisem
krajského soudu sp. zn. 15 Ca 231/2002. Krajský soud dospěl k závěru, že předmětem
kontroly provedené okresním úřadem nebylo to, co bylo předmětem daňové kontroly
a že důvody, pro které vyhověl žalobě B. p. K. n. O., nesouvisí se žalobními námitkami v této
věci. Krajský soud však provedl důkazy těmito listinami, resp. soudním spisem, v rámci
jednání dne 11. 1. 2006. Jestliže krajský soud navrhovaný důkaz provedl, ale dospěl v rámci
hodnocení těchto důkazů k jinému závěru, než jaký mu přisuzoval stěžovatel, nezakládá
to nezákonnost a nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, pokud jsou tyto závěry
logické a vyplývají ze spisu. Stručnost hodnocení opět není rozsudku na závadu.
Stěžovatel dovozuje v kasační stížnosti nepřezkoumatelnost dodatečného platebního
výměru z toho, že tento výměr neobsahuje odůvodnění a že součástí spisů obou správních
orgánů je pouze zpráva o daňové kontrole, která sice odkazuje na smlouvy a další listiny,
jež ale nejsou součástí spisu, a proto nemohly být přezkoumány v řízení o žalobě. Tuto
námitku ale neuplatnil stěžovatel v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl, a proto
je tento stížní důvod podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustný.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů kasační stížnost stěžovatele jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti bez jednání, protože mu takový
postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu