ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.103.2006
sp. zn. 8 Afs 103/2006 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra
Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce S., s.
r. o., zastoupeného JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem v Plzni, Hálkova 24, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2003, čj. 4076/170/2003, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 4. 2006,
čj. 58 Ca 26/2004 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 4. 2006, čj. 58 Ca 26/2004 - 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Okresní úřad Rokycany poskytl žalobci rozhodnutím ze dne 26. 10. 2001,
čj. RRR kult. 2001/616 (dále jen „Rozhodnutí o poskytnutí příspěvku“), příspěvek
na obnovu nemovité kulturní památky ve výši 66 000 Kč. Finanční úřad v Rokycanech
platebním výměrem ze dne 14. 2. 2003, čj. 13967/03/150980/0341, uložil žalobci odvod
neoprávněně použitých prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu ve výši 66 000 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 12. 2003, čj. 4076/170/2003, zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni,
který ji rozsudkem ze dne 25. 4. 2006, čj. 58 Ca 26/2004 - 32, zamítl. Ztotožnil se přitom
se závěrem žalovaného, podle nějž žalobce neprokázal naplnění podmínky č. 1 stanovené
Rozhodnutím o poskytnutí příspěvku, tj. vést příspěvek pod účelovým znakem 34054
a účtovat o něm odděleně. Tato skutečnost představuje porušení rozpočtové kázně
ve smyslu §44 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech
a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „rozpočtová pravidla“). Za takové porušení jsou právnické osoby povinny podle
§44 odst. 2 a 3 rozpočtových pravidel odvést do státního rozpočtu odvod ve stejné výši,
v jaké byla rozpočtová kázeň porušena. Krajský soud uzavřel, že žalovaný správně
aplikoval citovaná ustanovení, proto žalobu zamítl.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností,
opírající se o stížní důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Domnívá se, že krajský
soud neposoudil správně právní otázku dodržení podmínky uvedené v Rozhodnutí
o poskytnutí účelového státního příspěvku a otázku zákonnosti postupu žalovaného
ve správním řízení.
Podle podmínky č. 1 stanovené Rozhodnutím o poskytnutí příspěvku je „příspěvek
… veden pod účelovým znakem 34054 a je nutné příspěvek uvádět odděleně v účetnictví“. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle kterého neprokázal naplnění
této podmínky. Z formulace „příspěvek je veden pod účelovým znakem 34054“ totiž nelze
dovodit žádnou povinnost příjemce dotace a její gramatický výklad není účelový
ani nedůvěryhodný, jak uzavřel krajský soud. Podle stěžovatele představuje citovaný text
pouze přímé konstatování poskytovatele dotace. Z listin založených ve správním spisu
vyplývá, že v rámci zakázky 8801, pod označením 34054 – Oprava historické budovy, byl
v účetnictví stěžovatele znak 34054 použit pro odlišení konkrétních nákladů vynaložených
na opravu nemovitosti, a to odděleně od jiných nákladů stěžovatele. Stěžovatel
tedy používal ve své evidenci označení předepsané poskytovatelem dotace.
Stěžovatel polemizoval s krajským soudem také v závěru, že jeho účtování
o příspěvku nebylo oddělené. Krajský soud přisvědčil stěžovateli, že neexistuje zákonná
definice ani žádný metodický pokyn pojmu „vést odděleně“, ale povinnost, podle níž
„je nutné příspěvek uvádět odděleně v účetnictví“, přesto posoudil jako specifickou evidenční
povinnost. Podle stěžovatele se tak krajský soud nesprávně uchýlil k extenzivnímu
výkladu obsahu sporné podmínky. Účetní oddělení nákladů a výnosů je totiž možné
několika způsoby a jejich volba závisí výlučně na rozhodnutí účetní jednotky, není-li
v rozhodnutí výslovně uvedeno jinak. Stěžovatel o nákladech účtoval pomocí
zakázkového členění a nesouhlasí s krajským soudem, podle kterého nepoužitím jiného
způsobu (analytického členění) nebyl naplněn požadavek oddělenosti. K závěru krajského
soudu o tom, že není zřejmé, na jaký náklad byl příspěvek poskytnut a není zřejmé jaká
část celkových nákladů na opravu byla použita na úhradu konkrétní faktury a účetnictví
proto nelze považovat za oddělené, stěžovatel uvedl, že z Rozhodnutí o poskytnutí
příspěvku vyplývá, že příspěvek je určen na obnovu objektu. O tom, že byl příspěvek
poskytnut na celou opravu nemovitosti bez další specifikace svědčí i bod č. 3 Rozhodnutí
o poskytnutí příspěvku, v němž je uveden údaj o celkové ceně obnovy památky
a o způsobu jejího financování bez upřesnění, z jakého zdroje budou kryty konkrétní
náklady. Podle stěžovatele se příspěvek týkal poměrným způsobem všech nákladů
vynaložených na celkovou opravu, nebyl určen na krytí konkrétního nákladu a nebylo
tedy nutné evidovat jednotlivé náklady, které byly příspěvkem uhrazeny. V této souvislosti
stěžovatel připomněl, že každá z dodavatelských faktur výrazně převyšovala výši celého
příspěvku.
Krajský soud podle stěžovatele pochybil i v posouzení, zda byl ve správním řízení
dostatečně zjištěn skutkový stav.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Otázka účelového znaku, na jehož
rozboru stojí první část kasační stížnosti, nebyla podle něj stěžejní, v rámci rozhodnutí
žalovaného nebyla více rozebírána a je vždy zmiňována v souvislosti s citací celé
podmínky č. 1 stanovené Rozhodnutím o poskytnutí příspěvku. Podle žalovaného je totiž
klíčová druhá část podmínky, tj. nutnost uvádět příspěvek odděleně v účetnictví.
Nedostatečnost předložené zakázkové evidence pro splnění citované podmínky přitom
žalovaný zdůvodnil již v odůvodnění žalobu napadeného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel vytkl krajskému soudu především nesprávné právní posouzení,
vztahující se k naplnění podmínky pro poskytnutí účelového příspěvku (dotace)
na opravu nemovité kulturní památky. Mezi účastníky řízení není přitom sporu o tom,
zda stěžovatel obdržel účelový příspěvek, ani to, zda jej skutečně použil na opravu
nemovité kulturní památky. Spornou je tak pouze interpretace podmínky spočívající
v povinnosti „příspěvek uvádět odděleně v účetnictví“. Krajský soud v napadeném
rozsudku vyslovil, že požadavek oddělenosti účtování stěžovatel nesplnil, protože
o příspěvku účtoval hromadně na syntetickém účtu a nevyužil analytického členění
nákladů, čímž porušil podmínky stanovené Rozhodnutím o poskytnutí příspěvku. Krajský
soud přisvědčil stěžovateli, že termín „vést odděleně“ není v zákoně nikde definován
a neexistuje ani žádný metodický pokyn, který by dával subjektům návod na správný
postup, ale přesto neshledal způsob, který stěžovatel zvolil pro účtování o poskytnutém
příspěvku, za správný.
Nejvyšší správní soud se s popsaným závěrem krajského soudu (odpovídajícím
i závěru žalovaného) neztotožnil. Z obsahu podmínky, vyjádřené v Rozhodnutí
o poskytnutí příspěvku, totiž nelze dovodit určující způsob účtování o poskytnuté dotaci.
Uvedené rozhodnutí nestanoví, jakým konkrétním způsobem měl příjemce dotace
o poskytnutém příspěvku účtovat, či jaké postupy účetnictví měl zvolit nebo dodržet.
Odpovídající podmínka rozhodnutí o poskytnutí dotace pak neukládá rozsah povinností,
které měly být podle výkladu žalovaného i krajského soudu stěžovatelem porušeny.
Nejvyšší správní soud proto přisvědčil stěžovateli, že relativně neurčitý obsah podmínky
„příspěvek je veden pod účelovým znakem 34054 a je nutné příspěvek uvádět odděleně v účetnictví“
je možné vyložit více způsoby. Tak tomu bylo i v případě stěžovatele, který pro konkrétní
způsob účtování o dotaci použil zakázkové členění, představující sestavu evidence
zakázek pro jeho jednotlivé investiční akce. Pokud krajský soud uvádí, že stěžovatel
nevyužil nabízející se členění nákladů v analytické podobě, přestože poskytovatel dotace
takové členění požadoval, Nejvyšší správní soud jeho závěru nepřisvědčil. Ze samotné
dikce citované podmínky totiž nelze takovou povinnost bez pochybnosti dovodit.
Rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti mj. pro právnické osoby
stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o účetnictví“). Ve smyslu §4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní
jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování,
uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů
ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky,
které stanoví Federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich
vydání ve Sbírce zákonů. Účetními předpisy bylo v posuzovaném období třeba
rozumět především Opatření Federálního ministerstva financí, čj. V/20 100/92,
kterým se stanovila účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „Opatření“). Opatření stanovilo vedení účetnictví
v analytickém členění jako možnost, nikoliv povinnost, daňových subjektů. Skutečnost,
že příjemce dotace nevyužil možnosti vedení účetnictví konkrétním způsobem, mu nelze
přičítat k tíži a nelze v tomto postupu shledávat porušení podmínek poskytnutí dotace
se vztahem k porušení rozpočtové kázně, neboť ani z citovaných předpisů jeho povinnost
vedení účetnictví s analytickým členěním nevyplývala.
Bylo-li záměrem poskytovatele dotace stanovit jejímu příjemci povinnost účtovat
o poskytnuté dotaci pomocí analytického členění a sledovat tak příspěvek od přijetí
na účet až po jeho konkrétní použití formou úhrady konkrétní faktury, mohl a měl tuto
skutečnost vyjádřit v samotném Rozhodnutí o poskytnutí příspěvku. V opačném případě
nelze stěžovateli vytýkat, že nezvolil pro účtování postup, který daná podmínka
neobsahovala. Obsah podmínek pro stanovení dotace má nepochybně směřovat k tomu,
aby byly prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu použity pouze k tomu účelu,
k jakému byly poskytovatelem určeny, a aby tuto skutečnost bylo možné z účetní evidence
příjemce dotace ověřit. Předložená účetní evidence stěžovatele tento smysl sledovala
a v rámci evidence nákladů a výnosů je zjistitelné, jaké finanční částky, k jakému účelu
a v jakém termínu byly na opravu objektu vynaloženy. Závěr krajského soudu,
podle kterého stěžovatel jednoznačně neprokázal na jaký náklad byl příspěvek poskytnut,
proto nemůže obstát. Účelová dotace byla poskytnuta na opravu nemovité kulturní
památky. Další specifikace prací, na které bylo možné poskytnutou dotaci použít, nebyla
obsažena ve výroku rozhodnutí ani v jeho závazných podmínkách. Argument žalovaného,
podle nějž ze zakázkové evidence není možné zjistit, na platbu které konkrétní faktury
byla dotace použita, se jeví jako nepřípadný. Podmínky poskytnutí dotace byly totiž
nastaveny v tomto ohledu volně (srov. text v Rozhodnutí o poskytnutí příspěvku
„... příspěvek je určen na obnovu objektu, který je nemovitá kulturní památka ...“) a z jejich obsahu
nelze dovodit povinnost stěžovatele uvádět, na platbu které konkrétní faktury byla dotace
použita.
Stěžovatel nemůže být sankcionován za zvolený postup účtování,
neboť při absenci jiných vodítek, na jejichž základě by bylo možné zjistit vůli
poskytovatele dotace omezit příjemci dotace možnost volby způsobu účtování, je třeba
považovat způsob účtování stěžovatele za legitimní. Opačná situace by nastala tehdy,
kdyby poskytovatel dotace jednoznačně stanovil, že příspěvek je nutno vést pod účelovým
znakem a o tomto tak pomocí analytického členění účtů ve smyslu Opatření také účtovat.
Tak tomu ovšem v posuzované věci nebylo. Nelze proto ani presumovat vůli
poskytovatele dotace závěrem, že ze smyslu formulace podmínky vyplývá, že se jedná
o specifickou povinnost účtovat o poskytnuté dotaci pomocí analytického trojčíslí.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil výkladu citovaného ustanovení podmínky,
provedenému žalovaným a krajským soudem. Stěžovatel se řídil pokyny poskytovatele
dotace a na jejich základě postupoval tak, aby byl poskytnutý příspěvek zaúčtován
do účetních záznamů spojených s opravou konkrétní kulturní památky, odděleně
od jiných investičních akcí stěžovatele, a byl uplatněn k danému účelovému použití.
Tímto postupem dostál naplnění relativně obecně formulované podmínky odděleného
uvádění příspěvku v účetnictví. Pro účtování o opravě nemovité kulturní památky
stěžovatel zvolil zakázkové členění, investiční akci označil jako zakázku č. 8801 - 34054
„Oprava historické budovy“ a jednotlivé účetní položky, které mu byly v této souvislosti
fakturovány, přiřazoval do této zakázkové evidence. Investici, spočívající v opravě
kulturní památky, přidělil mimo své vnitroorganizační označení 8801 i podmínkou
stanovené označení 34054 a veškeré účetní položky vztahující se k pracím na opravě
kulturní památky evidoval odděleně od ostatních položek.
Stěžovatel tedy prokázal splnění podmínek stanovených Rozhodnutím
o poskytnutí dotace a jeho postup proto nelze kvalifikovat jako porušení rozpočtové
kázně podle §3 písm. e) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku a rozhodne i o náhradě nákladů řízení o této
kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu