ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.106.2006
sp. zn. 8 Afs 106/2006-58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala
Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce M. Č.,
zastoupeného JUDr. Janem Hájkem, advokátem v Ústí nad Labem, Masarykova 43,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 1. 2005, čj.
1180/110/2004, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 10. 5. 2006, čj. 15 Ca 69/2005 - 30.
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Děčíně (správce daně) doměřil žalobci dodatečným platebním
výměrem ze dne 30. 9. 2003, čj.123875/03/178912/6131, daň z příjmů fyzických osob
za rok 2001 ve výši 1 020 480 Kč. Žalobce napadl dodatečný platební výměr odvoláním,
které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 21. 1. 2005, čj. 1180/110/2004.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad
Labem, který ji rozsudkem ze dne 10. 5. 2006, čj. 15 Ca 69/2005-30, zamítl. Krajský
soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, podle nějž žalobce neprokázal tvrzení
o uskutečnění zdanitelného plnění, které bylo podkladem faktury ze dne 15. 11. 2001,
č. 01-11-013866. Smlouva o dílo ani protokol o předání a převzetí díla ze dne
31. 10. 2001, předložené žalobcem, dostatečně neprokazují, zda byly stave bní práce
na stavbě skutečně provedeny zhotovitelem B., s. r. o., (subdodavatel). Jelikož v daňovém
řízení vznikly pochybnosti, zda opravdu došlo k zdanitelnému plnění, správce daně vyzval
žalobce, aby existenci tohoto plnění prokázal. Ze svědecké výpovědi L. V., který
v daňovém řízení popřel, že by na základě notářsky ověřené plné moci zastupoval
zhotovitele při jednání se žalobcem a uzavřel se žalobcem smlouvu o dílo, nelze podle
krajského soudu dovodit, že se zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo. Žalobce
v odvolacím řízení navrhl doplnění daňového řízení dalšími svědeckými výpověďmi, které
žalovaný provedl, ale shledal v nich rozpory. Krajský soud proto nepřisvědčil žalobci
v námitce prokázání zdanitelného plnění, a uzavřel, že žalobce neunesl důkazní b řemeno
ve věci uplatněného daňového výdaje podle §24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a
žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody
jsou podřaditelné stížním důvodům podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení před správním org ánem, které mohly ovlivnit zákonnost,
a pro tyto důvodně vytýkané vady měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit, a podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel namítl, že jakkoliv jsou skutečnosti zjištěné správcem daně pravdivé, nelze
dovodit, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a zjištěné skutečnosti nevyvrací dodání
díla subdodavatelem B., s. r. o. Stěžovatel uvedl , z jakého důvodu nese smlouva o dílo,
uzavřená se subdodavatelem, dřívější datum než smlouva o dílo uzavřená s objednatelem
celého stavebního díla a proč nebyly dodrženy platební a jiné podmínky sjednané ve
smlouvě o dílo uzavřené se subdodavatelem (měsíční fakturace, dodávka materiálu pro
zhotovení díla samotným subdodavatelem aj.). Stěžovatel započal sjednávat jednotlivé
subdodávky před uzavřením smlouvy o (celkové) dílo s objednatelem, nicméně
s objednavatelem o této smlouvě již dříve jednal. Smlouva o celkové dílo byla uzavřena
s objednatelem až po uzavření smlouvy o sporné subdodávce, a to z důvodu momentální
nepřítomnosti osoby oprávněné jednat za objednatele. K této námitce nebylo podle
stěžovatele vůbec přihlédnuto.
Správce daně provedl výslechy svědků s časovým odstupem několika let a je logické,
že již nemohl očekávat detailní údaje. Vypovídací schopnost těchto důkazů to však
nesnižuje. Pokud vznikl u výpovědi svědka P. M. rozpor, měl být odstraněn novým
výslechem na základě jeho čestného prohlášení o tom, že se ve své výpovědi spletl.
Z této skutečnosti přitom nelze dovozovat nevěrohodnost svědka. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle kterého nelze ověřit, zda subdodavatel
B., s. r. o., provedl práce uvedené na faktuře. To lze podle stěžovatele ověřit tím, že tento
subdodavatel neprováděl práce provedené ostatními. Dále je stěžovatel přesvědčen, že
svědek L. V. neměl být pouze slyšen, ale měla být k dispozici i jeho účetní evidence.
Správce daně v této souvislosti po stěžovateli neoprávněně požadoval, aby doložil, zda L.
V. nebyl dodavatelem jako fyzická osoba. Stěžovatel přitom neměl na rozdíl od správce
daně možnost ověřit si požadované skutečnosti. Stěžovatel rovněž tvrdí, že kdyby správce
daně neodmítl projektovou a další dokumentaci, mohlo být doloženo, kolik pracovníků
stěžovatele na stavbě pracovalo a v jaké části.
Po daňovém subjektu lze požadovat prokázání skutečností jen takovým
způsobem, který je přiměřený a obvyklý. Správní orgány a krajský soud neaplikovaly
správně §2 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), resp. §77 s. ř. s., a při dokazování
nepostupovaly podle běžných pravidel formální logiky. Pokud existuje, jako v posuzované
věci, více samostatných přímých důkazů osvědčujících tvrzené skutečnosti, a proti nim
stojí osamoceně jeden přímý důkaz a několik vysvětlitelných nepřesností, měl by správní
orgán v důvodech jednoznačně vyložit, které svědecké výpovědi hodnotí jako spolehlivé a
proč. Obecný poukaz na nepřesnosti ve výpovědích ostatních svědků není dostačující,
zejména existuje-li delší časový odstup od události, pro kterou je svědek vyslýchán.
Stěžovatel se také domnívá, že se krajský so ud dostatečně nevypořádal s výpovědí
svědkyně V. T. Dále stěžovatel upozornil, že podle vyjádření žalovaného k žalobě
dostatečně nedoložil směnu DEM za účelem uskutečnění nákupu v SRN a nedoložil
dostatečné množství v pokladně. Tato věc se jej však vůbec netýká, protože v řízení nic
podobného řešeno nebylo, stěžovatel v SRN nic nekupoval, žádné peníze nesměňoval a
hotovost v pokladně měl.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že daňový spis neobsahuje
důkazy, na jejichž základě by bylo možno konstatovat, že náklady na spornou subdodávku
byly vynaloženy ve výši a ve prospěch osoby označené stěžovatelem. Důkaz o fyzickém
předání hotovosti domnělému zástupci subdodavatele neexistoval. Samotná realizace
stavebního díla, ze které stěžovateli plynuly příjmy, byla prokázána, na rozdíl od realizace
nákladů vztahujících se k subdodávce díla. Stěžovatel nepředložil důkazy pro odstranění
rozporu skutkového stavu s daňovým spisem, proto správce daně nemohl osvědčit
daňovou účinnost sporných nákladů a závěry žalovaného tak zůstávají nezměněny.
Při posuzování jednotlivých listinných důkazů a tvrzení stěžovatele je třeba vycházet
z komplexní správní úvahy, která je obsažena v rozhodnutí. K námitkám brojícím proti
hodnocení svědeckých výpovědí žalovaný uvedl, že osoby označené stěžovatelem za
dodavatele a příjemce hotovosti nepotvrdily realizaci sporného nákladu. Nepřímí svědci
potvrzovali pouze formální stánku obchodu, ale neměli konkrétní povědomost o
podmínkách smluvního vztahu či samotné realizaci hotovostního výdeje. Co do možnosti
prokázání realizace nákladů projektovou dokumentací a tvrzením svědkyně V. T. žalovaný
uvedl, že tyto důkazy nejsou relevantní, neboť svědkyně T. nebyla předání hotovosti
přítomna. K námitce stěžovatele, že ve vyjádření žalovaného k žalobě jsou uvedeny
skutečnosti týkající se směny DEM na uskutečnění nákupu v SRN, žalovaný uvedl, že se
z jeho strany jedná o chybu v psaní, která však neměla vliv na rozhodnutí krajského
soudu. Žalobce na tuto chybu ostatně nepoukázal při ústním jednání a nevyskytuje se ani
v rozhodnutí napadeném žalobou.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítl mj. nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], žádným způsobem však
nekonkretizoval vady v právním úsudku, jichž se měl krajský soud dopustit. Pouhá
citace zákonného ustanovení přitom není důvodem kasační stížnosti ve smyslu §103
odst. 1 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004,
čj. 1 Afs 47/2004-74, www.nssoud.cz). Stěžovatel je povinen jím spatřované důvody
nezákonnosti napadeného rozhodnutí krajského soudu v kasační stížnosti explicitně uvést
a vymezit tak rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí Nejvyšším správním soudem
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2007, čj. 8 Afs 55/2005-74,
www.nssoud.cz). Uvedení konkrétních stížních námitek přitom nelze nahradit
zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní
námitky směřovaly proti jiným rozhodnutím, než je rozhod nutí přezkoumávané
Nejvyšším správním soudem.
Stížní námitky jsou založeny mj. na vysvětlení, z jakých důvodů stěžovatel uzavřel
smlouvu o dílo se subdodavatelem dříve než smlouvu o dílo s objednatelem celého
stavebního díla a proč nebyly dodrženy platební a jiné podmínky sjednané v smlouvě
o dílo se subdodavatelem. Stěžovatel totiž nebyl schopen sám dodat celé stavební dílo,
proto jeho zhotovení zajišťoval za pomoci subdodávek. Jednotlivé odchylky
od smluvního ujednání se subdodavateli jsou spojeny s obvyklou praxí a podobné
postupy nejsou ničím mimořádným. Podle stěžovatele k uvedené námitce nebylo vůbec
přihlédnuto.
Nejvyšší správní soud k této námitce z textu žaloby zjistil, že nebyla vůbec uplatněna.
V žalobě, jak vyplývá ze soudního spisu, chybí konkrétní právní výtky, týkající se vad
řízení při zjišťování skutkového stavu, a její obsah je tvořen pouze tvrzeními
o nesprávnosti hodnocení důkazů žalovaným v daňovém řízení, poukazy na reálnou
existenci stavebního díla a na možnost svědecky prokázat formální existenci daňového
případu. Stěžovatel mohl výtky proti zjištěnému skutkovému stavu či způsobu jeho
zjišťování konkretizovat již v žalobě, ale učinil tak teprve v kasační stížnosti. Jedná se tedy
o nové důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, ač tak učinit mohl,
a Nejvyšší správní soud se proto těmito námitkami věcně nezabýval (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Dále stěžovatel namítl, že se krajský soud dostatečně nevypořádal s výpovědí
svědkyně V. T. Tuto námitku stěžovatel dále nekonkretizoval, ani neuvedl jednání nebo
opomenutí, kterých se měl krajský soud v této souvislosti dopustit.
Jak z napadeného rozsudku vyplývá, svědkyně podle krajského soudu popsala
vystavení faktury, na jejímž základě stěžovatel uplatnil sporný výdaj. Krajský soud
zohlednil i skutečnost, že svědkyně podle své výpovědi nebyla přítomna ani sjednání
smlouvy o dílo ani hotovostní platbě ceny za dílo. Pokud krajský soud uzavřel,
že ani na základě této svědecké výpovědi nemůže být stěžovatelovo tvrzení ověřeno,
Nejvyšší správní soud jeho závěru přitakal. Naopak nelze přisvědčit stěžovateli,
že by popsanou výpovědí mohla být prokázána skutečná realizace formálně vykázaného
zdanitelného plnění. Nejvyšší správní soud proto ani tuto stížní námitku nepovažuje
za důvodnou a neshledal tak vady, pro něž by bylo možné považovat rozsudek krajského
soudu za nepřezkoumatelný.
Stěžovatel rovněž namítl, že správní orgány i krajský soud nesprávně aplikovaly §2
odst. 3 daňového řádu, resp. §77 s. ř. s., neboť při hodnocení důkazů nevych ázely
z běžných pravidel formální logiky.
Nejvyšší správní soud považuje i tuto stížní námitku za obecnou, nikoliv však v míře
bránící jejímu přezkoumání. Podstata námitky spočívá v pochybnostech o působení
důkazního břemene v posuzovaném daňovém řízení. Nejvyšší správní soud k otázce
působení důkazního břemene v daňovém řízení setrvale judikuje, že daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9
daňového řádu). Jakkoliv je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není vázán jen návrhy
daňových subjektů (§31 odst. 2 daňového řádu), daňové řízení není založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí.
Daňový subjekt je v tomto smyslu odpovědný za to, že jím předložené důkazní
prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tv rzení [srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125 (č. 1022/2007 Sb. NSS), dále
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, čj. 31 Ca 62/2002-25
(č. 94/2004 Sb. NSS), a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2007,
čj. 8 Afs 99/2005-81 (www.nssoud.cz)]. Rozhoduje-li ovšem správní orgán v neprospěch
daňového subjektu, který neprokázal své tvrzení a neunesl důkazní břemeno podle §31
odst. 9 daňového řádu, předpokládá jeho závěr řádné a úplné provedení navržených
důkazů. Důkaz daňovým dokladem je přitom pouze důkazem formy, který nemusí nutně
prokazovat skutečné provedení zdanitelného plnění. Je -li zpochybněno uskutečnění
zdanitelného plnění, nemůže být důkazní povinnost splněna pouhým předlož ením,
byť i formálně řádného, daňového dokladu a lze vznést požadavek směřující k prokázání
faktického úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění [srov. nález Ústavního soudu
ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (www.judikatura.cz)]. Je tedy zřejmé,
že samotná smlouva a daňový doklad (faktura) nemusí samy o sobě dostatečně
prokazovat fyzické uskutečnění zdanitelného plnění. Vznikly-li pak správci daně
pochybnosti o naplnění smlouvy o dílo a uskutečnění zdanitelného plnění, bylo na
stěžovateli, aby své tvrzení prokázal. Stěžovatel za tímto účelem navrhl svědecké
výpovědi, ale žádný z vyslechnutých svědků nedokázal osvědčit, že práce na stavbě byly
realizovány podle zpochybněné smlouvy o dílo a že byly prováděny pracovníky
subdodavatele B., s. r. o. Stejný závěr lze učinit ve vztahu k související faktuře. Tato
faktura ani projektová dokumentace samy o sobě neprokazují faktickou realizaci
zdanitelného plnění.
Na základě dosud provedeného dokazování nelze dojít k závěru, že bylo
provedenými důkazy prokázáno tvrzení stěžovatele o realizaci zdanitelného plnění,
a Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani argumentaci, podle které lze prokázat
uskutečnění zdanitelného plnění konkrétního subdodavatele negativní selekcí prací
provedených ostatními subdodavateli či stěžovatelem samotným. Samotné zjištění objemu
stavebních prací provedených některými subdodavateli díla totiž nemůže samo o sobě
založit jistotu provedení zbývajících prací jiným konkrétním subdodavatelem. Stěžovatel
proto v daňovém řízení neprokázal přijetí předmětného zdanitelného plnění. Oprávněné
pochybnosti o reálném uskutečnění zdanitelného plnění nadto umocňují neurčité
výpovědi svědků, týkající se výskytu dalších subdodavatelů na zhotovovaném stavebním
díle a rovněž z nich nelze spolehlivě dovodit, že se předmětné zdanitelné plnění fakticky
uskutečnilo. Žalovaný i krajský soud proto dospěli ke správnému závěru o tom,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání nároku na uplatnění
daňového výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňové řízení je ovládáno
zásadou materiální pravdy, v řízení vznikly pochybnosti o tom, zda došlo k faktickému
plnění, jehož faktickou existenci stěžovatel neprokázal a neunesl tak důkazní břemeno
ve věci uplatněného nároku uplatnění daňového výdaje podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
Stěžovatel také namítl, že žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl skutečnosti,
které s projednávanou věcí neměly žádnou souvislost. Z vyjádření žalovaného ke kasační
stížnosti je zřejmé, že se jednalo o administrativní chybu v psaní. Jak vyplývá z obsahu
napadeného rozsudku, krajský soud se ve svém rozsudku uvedenými skutečnostmi vůbec
nezabýval a lze uzavřít, že pochybení žalovaného nemělo žádný vliv na výrok rozsudku
ani na jeho zákonnost.
Nejvyšší správní soud neshledal naplnění žádného z namítaných důvodů kasační
stížnosti a pouze na okraj připomíná, že pro řízení o přezkumu správního rozhodnutí
soudem platí dispoziční zásada [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a §106 odst. 1 s. ř. s.]. Obsah
a kvalita návrhu, jímž se zahajuje řízení (žaloby či kasační stížnosti), proto v podstatě
předurčují obsah a detaily vypracování rozhodnutí soudu (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004 - 54, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud zhodnotil všechny stížní námitky jako nedůvodné a protože
v řízení nevyšly najevo vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost zamítl (§101 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky pří pustné.
V Brně 26. října 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu