ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.128.2005
sp. zn. 8 Afs 128/2005 - 126
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: V. V.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Vespalcem, advokátem se sídlem v Plzni, Na Jíkalce 13,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, v řízení o
žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 9. 2003, čj. 2368/110/2003 a čj.
2369/110/2003, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze
dne 27. 5. 2005, čj. 58 Ca 117/2003 - 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 5. 2005, čj. 58 Ca 117/2003 - 83,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 5. 9. 2003, čj. 2368/110/2003 a čj. 2369/110/2003,
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu v Chebu ze dne 4. 11. 2002, čj. 75795/02/123910/1993
a čj. 75796/02/123910/1993, jimiž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 233 420 Kč a za zdaňovací období
roku 2000 ve výši 110 165 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného samostatnými žalobami dne 14. 11. 2003
u Krajského soudu v Plzni, přičemž krajský soud obě věci spojil ke společnému
projednání a rozhodnutí.
Žalobce v žalobách namítal neplatnost výzvy správce daně ze dne 1. 11. 2001,
čj. 73174/01/123930/1102, neboť datum této výzvy je uvedeno na jiné straně než podpis
příslušného pracovníka správce daně, v čemž žalobce spatřoval rozpor s ust. §32 odst. 2
písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“). Správce daně podle žalobce dále překročil svou pravomoc, když
v uvedené výzvě požadoval, aby žalobce předložil cenovou evidenci dle ust. §11 zákona
č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o cenách“).
Výzva navíc obsahovala podle žalobce zmatečný požadavek, aby předložil inventarizaci
peněžních prostředků a inventarizaci zásob, ačkoli soupisy z provedených fyzických
inventur již žalobce předložil. Správce daně ve výzvě navíc neseznámil žalobce se svými
pochybnostmi ohledně předložených záznamů a znemožnil mu tak navrhovat
či předkládat důkazní prostředky, kterými by tyto pochybnosti vyvrátil. Ve výzvě není
podle žalobce specifikováno období, k němuž se požadavky správce daně vztahují.
Správce daně oznámil žalobci, že mu stanoví daňovou povinnost dle pomůcek dne
12. 6. 2002, aniž by vznesl konkrétní pochybnosti o vykázaných tržbách. Tento závěr
je podle žalobce porušením povinnosti součinnosti při stanovení daně dle ust. §2 odst. 9
daňového řádu. V tomto okamžiku správce daně zaujal stanovisko, že další řízení
za účelem správného a úplného zjištění daně nepovede. Správce daně se rozhodl,
že k vyměření daně použije pomůcek, aniž by respektoval prioritu způsobu stanovení
daně dokazováním. Námitky proti postupu pracovníka správce daně zamítl v rozporu
s ust. §16 odst. 6 daňového řádu tentýž pracovník, jehož postup byl napadán.
Zpráva o daňové kontrole nebyla podle žalobce řádně projednána, ale v podstatě
byla žalobci jen dána k podpisu s tím, že mu tak bude znemožněno kontrolní zjištění
doplnit a případně navrhnout další důkazní prostředky svědčící v jeho prospěch. Žalobce
sdělil, že se k návrhu zprávy písemně vyjádří do 10 dnů, na tuto dobu tedy mělo být
projednávání správy přerušeno a pokračováno až po vyjádření žalobce. Namísto toho
správce daně v rozporu s ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu daňovou kontrolu
ukončil.
Při stanovení základu daně správce daně podle žalobce nepoužil pomůcky, jak jsou
definovány daňovým řádem, ale pouze neoprávněně navýšil příjmovou stránku,
ve výdajích však vyšel zcela z účetních dokladů žalobce. Správce daně měl podle pomůcek
stanovit nejen příjmy, ale i přiměřené náklady a dostát tak zákonem stanovené
povinnosti přihlédnout ke všem okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt
(ust. §46 odst. 3 daňového řádu). Správce daně podle žalobce postupoval v rozporu
s ust. §31 odst. 2 daňového řádu, neboť ve věci v podstatě neprováděl dokazování, trval
na nezákonných požadavcích a zavádějícími výzvami dosáhl stanovení daně podle
pomůcek.
Žalobce měl za to, že při výpočtu daňových základů pro rok 1999 a 2000 podle
pomůcek správce daně zneužil správní uvážení, neboť postupoval v rozporu s pravidly
formální logiky. Žalobce poukazoval na konkrétní příklady z vyměřovacích spisů, u nichž
se správce daně při výpočtu přiměřené obchodní přirážky z rozdílu mezi nákupními
a prodejními cenami u vybraných přijatých a vydaných faktur a jiných dokladů měl
dopustit početních chyb při součtech jednotlivých položek, dále u některých položek měl
uvést nesprávně nižší nákupní ceny, než odpovídalo skutečnosti, u některých položek
měla být do prodejní ceny nesprávně zahrnuta i daň z přidané hodnoty, správce daně
naopak nezohlednil slevy, které byly při prodeji poskytovány a jsou na použitých
dokladech uvedeny. Žalobce dále namítal, že byla obchodní přirážka stanovena jako
prostý aritmetický průměr jednotlivých rozdílů prodejních a nákupních cen u vybraných
položek namísto toho, aby bylo pracováno s váženým průměrem obchodních přirážek
u všech prodejních položek, a to dle jejich sortimentu a zastoupení. Správce daně tedy
podle žalobce nesprávným výpočtem obchodní přirážky neoprávněně navýšil daň nad
rámec mezí správní úvahy, která mu podle zákona přísluší. Výsledná daň je stanovena
zcela v rozporu s realitou.
Daňové spisy neobsahují úvahu správce daně, zda přihlédl i k okolnostem, z nichž
plynou výhody pro daňový subjekt, ani žalovaný se tudíž nemohl s touto otázkou
vyrovnat a nebyl tak schopen předmětné platební výměry přezkoumat v souladu
s ust. §50 odst. 5 daňového řádu v tom smyslu, zda byly dodrženy zákonné podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobce v této souvislosti odkazoval na nález
Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Pokud žalovaný v žalobou
napadeném rozhodnutí sám uváděl, že daň nebylo v daném případě možné stanovit zcela
přesně, měla být daň podle žalobce v souladu s ust. 31 odst. 7 daňového řádu sjednána.
Ve vyměřovacím spise není nikde zmínka o tom, že by správce daně zjišťoval obvyklou
obchodní přirážku u dalších obdobných subjektů, ačkoliv je to dle názoru žalobce jedna
z podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 6 daňového
řádu. Žalovaný postupoval v rozporu s ust. §50 odst. 5 daňového řádu, neboť nezkoumal
naplnění všech zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Pouhé tvrzení
žalovaného o nedodržení jednotlivých ustanovení zákona o účetnictví bez následného
rozboru, jaký dopad měla tato skutečnost na výpočet daně, je nepřesvědčivé.
Žalobce konečně rovněž namítal, že mu žalovaný odepřel možnost nahlédnout
do předkládacích zpráv správce daně.
Krajský soud v Plzni žaloby zamítl rozsudkem ze dne 27. 5. 2005,
čj. 58 Ca 117/2003 - 83, přičemž rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že žalobcem napadaná výzva ze dne 1. 11. 2001
obsahuje datum ve svém úvodu a na konci pak vlastnoruční podpis příslušného
pracovníka správce daně a otisk úředního razítka. Vzhledem k tomu, že výzva obsahuje
jediné datum, je ho třeba považovat ve smyslu ust. §32 odst. 2 písm. b) daňového
řádu za datum podpisu napadeného rozhodnutí. Krajský soud rovněž neměl za to,
že by správce daně překročil požadavkem na předložení cenové evidence svou pravomoc.
Správce daně předmětnou výzvou nečinil úkon směřující ke kontrole cenové evidence
ve smyslu ust. §14 odst. 1 zákona o cenách, nýbrž požadoval předložení jednoho
z důkazních prostředků způsobilých odstranit pochybnosti o výši marže a vykázaných
tržeb žalobce, postupoval tedy v souladu s ust. §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9
daňového řádu. Požadavek správce daně na předložení inventarizace zásob hodnotil
krajský soud jako zcela oprávněný, neboť žalobce měl podle ust. §6 odst. 3 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném znění (dále jen „zákon o účetnictví“)
povinnost inventarizovat majetek a závazky, přičemž rozdíl mezi „inventurou“
a „inventarizací“ vyplývá z ust. §29 a 30 zákona o účetnictví. Krajský soud dále odkázal
na podrobnou argumentaci žalovaného v napadeném rozhodnutí. Předmětná výzva
zřetelně ukládá žalobci předložení důkazních prostředků ke zdaňovacímu období roku
1999 a 2000, příslušné časové období je zde tedy konkrétně uvedeno.
Krajský soud připomněl, že podáním daňových přiznání k dani z příjmů
za uvedená období žalobce předestřel svá tvrzení o příjmech a výdajích a správnost
těchto svých tvrzení byl žalobce povinen dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu prokázat.
Z důkazních prostředků, které žalobce správci daně k prokázání těchto tvrzení předložil,
zejména z účetnictví, vyplynuly pochybnosti o výši obchodních přirážek a tím i správnosti
vykázaných příjmů, které správce daně podle krajského soudu pregnantně popsal ve výzvě
ze dne 1. 11. 2001. Porovnáním výše objemu zboží určeného k prodeji a výše tržeb
správce daně zjistil, že obchodní marže by v roce 1999 činila na veškeré prodávané zboží
2,59 %, přičemž na zboží značky C. C. by marže byla záporná ve výši 8,49 % a že v roce
2000 by obchodní marže činila na veškeré prodávané zboží 5,95 %. Správce daně zároveň
přesně specifikoval, které důkazní prostředky má žalobce k vyvrácení těchto pochybností
předložit a poučil žalobce o důsledcích nesplnění této výzvy. Na tuto výzvu žalobce
reagoval sdělením, že cenovou evidenci prodávaného zboží konečnému spotřebiteli ani
záznamy denních tržeb, inventarizaci peněžních prostředků, inventarizaci zásob nebo
doklady o prodeji c.-c. nemá. Dále sdělil, že tržby z prodeje c.-c. jsou špatně vykázány a
měly být zhruba o 315 000 Kč vyšší. Není tedy pravdou, že by správce daně oznámil
žalobci dne 12. 6. 2002, že daň stanoví podle pomůcek, aniž by vznesl konkrétní
pochybnosti o vykázaných tržbách.
Krajský soud rovněž nepřisvědčil tvrzení žalobce o tom, že by správce daně
v podstatě neprováděl dokazování. Daňová kontrola trvala téměř rok a žalobce byl
opakovaně vyzýván k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání, na podání
žalobce správce daně adekvátním způsobem reagoval. Podle názoru krajského soudu byl
žalobce oprávněn ukončit dokazování již v prosinci 2001, po té, co žalobce nesplnil
některé z povinností uložených první výzvou ze dne 1. 11. 2001 a neunesl tak důkazní
břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 daňového řádu. Žalobce dostal příležitost
po té, co vyšla najevo neprůkaznost jeho účetnictví, prokázat správnost tvrzení
v daňovém přiznání jinými prostředky. Žalobce tudíž měl v průběhu řízení dostatečný
prostor k tomu, aby dosáhl stanovení daně dokazováním tím, že předloží konkrétní
a průkazné důkazní prostředky. Povinnost vyhledávat tyto důkazní prostředky nestíhá
správce daně, ale daňový subjekt.
Krajský soud souhlasil s žalobcem, že daňový řád upřednostňuje stanovení daně
dokazováním, které jako jediné zajišťuje přesné stanovení daně, přičemž ostatní způsoby
stanovení daně, tedy podle pomůcek, případně jejím sjednáním, se mohou k přesné výši
daně pouze přiblížit. V daném případě dospěl krajský soud ovšem k závěru, že byly
splněny veškeré podmínky pro stanovení daně podle pomůcek dle ust. §31 odst. 5
daňového řádu. Správce daně požadoval, aby žalobce prokázal správnost svých tvrzení
o výši příjmů uvedené v daňových přiznáních, žalobce ani přes opakované výzvy
nepředložil věrohodné důkazní prostředky, které by odstranily důvodné pochybnosti
správce daně o výši příjmů, neboť nepředložil cenovou evidenci, z níž by bylo zřejmé,
za jaké ceny bylo zboží prodáváno, nepředložil inventarizaci veškerého majetku a závazků
ani věrohodné záznamy denních tržeb, neúčtoval o veškerém pořízeném a prodaném
zboží, přiznal chyby v účetnictví. Žalobce tedy neunesl své důkazní břemeno, nesplnil
tedy svou zákonnou povinnost a zároveň daň nebylo možné stanovit dokazováním.
Splněním posledně jmenované podmínky se žalovaný dostatečným způsobem zabýval
na str. 12 a 13 žalobou napadených rozhodnutí, přičemž žalovaný konstatoval,
že nedostatky v účetnictví nelze považovat za „drobné“ chyby, jak uváděl žalobce,
ale za závažná porušení účetních předpisů. Žalobce celou řadu účetních evidencí
či dokladů nepředložil, písemnosti, které předkládal dodatečně, byly na základě porovnání
s ostatními doklady zpochybněny správcem daně a tudíž na základě takto nevěrohodného
účetnictví nebylo možné stanovit daň dokazováním.
Krajský soud nevyhodnotil podání žalobce ze dne 19. 6. 2002 jako námitky proti
postupu správce daně, jak tvrdil žalobce v žalobě, ale dle jeho obsahu jako vyjádření
k předchozím zjištěním správce daně, nepřicházel tudíž v úvahu postup dle ust. §16
odst. 6 daňového řádu.
Krajský soud dále konstatoval, že správce daně podrobně reagoval na žalobcovo
písemné vyjádření ze dne 21. 9. 2002 ke zprávě o daňové kontrole, a to písemným
sdělením ze dne 22. 10. 2002, v němž uvedl, že žalobcovy připomínky nemají vliv
na závěry daňové kontroly a z jakých důvodů. Podle názoru krajského soudu správce daně
právo žalobce dle ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu plně respektoval, umožnil mu
nejen se vyjádřit ke kontrolnímu výsledku, nýbrž pokračoval v daňové kontrole a bral
v potaz i další žalobcova podání. Námitku týkající se předčasného ukončení daňové
kontroly nepovažoval tedy krajský soud za důvodnou.
Krajský soud poukázal na to, že pomůckou mohou být dle jejich demonstrativního
výčtu v ust. §31 odst. 6 daňového řádu rovněž vlastní poznatky správce daně, a to jak
z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u subjektů obdobných.
Není tedy povinností správce daně zjišťovat obchodní přirážku i u obdobných
daňových subjektů, volbu pomůcek zákon ponechává na správci daně. Předpokladem
ovšem podle ust. §31 odst. 7 daňového řádu je, že pomůcky umožní stanovit
daň dostatečně spolehlivě. Krajský soud v tomto ohledu odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004 - 64, později publikovaný
pod č. 633/2005 Sb. NSS, podle něhož dostatečná spolehlivost může být odvolacím
orgánem přezkoumávána pouze ve vztahu k zákonem stanoveným limitům a mezím,
nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvního stupně vztahující
se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně. Z těchto důvodů krajský
soud nepovažoval za právně významné výše uvedené výtky žalobce k výpočtu daně podle
pomůcek v předmětných věcech s tím, že daň vyměřená podle pomůcek objektivně
nemůže být stanovena „správně“. Žalovaný věnoval podle názoru krajského soudu
v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí rovněž dostatečnou pozornost
respektování požadavku vyplývajícího z ust. §46 odst. 3 daňového řádu.
Předkládací zpráva správce daně odvolacímu orgánu není podle krajského soudu
důkazním prostředkem, ale stručnou informací o dosavadním průběhu řízení, odmítnutím
přístupu k této zprávě tedy nemohlo dojít k porušení ust. §23 odst. 2 daňového řádu,
jak namítal žalobce.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle
obsahu kasační stížnosti ovšem stěžovatel uplatňoval rovněž důvody uvedené v ust. §103
odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s., tj. vady řízení před správním orgánem a nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel setrval na názoru, že výzva správce daně ze dne 1. 11. 2001 neobsahuje
datum podpisu a je tudíž neplatná. Zatímco dle ust. §47 odst. 5 správní řádu platného
do 31. 12. 2005 muselo rozhodnutí obsahovat datum vydání rozhodnutí, daňový řád
výslovně uvádí, že na rozhodnutí musí být uvedeno datum podpisu rozhodnutí.
Zákonodárce tedy touto rozdílnou úpravou odlišil náležitosti rozhodnutí podle těchto
procesních předpisů, což je správce daně povinen respektovat. Uvedená výzva
ani následná rozhodnutí vydaná v předmětných daňových řízeních neobsahují základní
zákonem vyžadovanou náležitost, a to datum podpisu.
Stěžovatel má rovněž za to, že nebylo jeho povinností vést cenovou evidenci
dle zákona o cenách. Pravomoc správce daně vyžádat si evidenci, kterou daňový subjekt
nemá povinnost vést, není neomezená. Daňový subjekt lze vyzvat pouze k tomu,
aby prokázal svá tvrzení, takovým tvrzením byla podle stěžovatele předložená evidence
tržeb, výpisy z pokladny a záznamy o tržbách v peněžním deníku. Správce daně nemůže
požadovat k prokázání výše tržeb další evidence. V takovém případě se přesouvá
povinnost prokázat nesprávnost a neúplnost tvrzení daňového subjektu na správce daně.
Jedná se v daném případě o záměrné vznesení nesplnitelného požadavku.
Krajský soud se podle tvrzení stěžovatele nevypořádal s povinností správce daně
prokazovat nesprávnost evidencí uváděných jako důkazní prostředky stěžovatelem. Výzvy
správce daně směřovaly k dokládání dalších evidencí, ačkoliv k nim stěžovatel nebyl
povinen. Pokud byly nalezeny rozdíly mezi příjmem v peněžním deníku a evidencí
prodejních paragonů, pak je správce daně exaktně vyčíslil, stejně tak stěžovatel doložil
příjem z prodeje c.-c. v roce následujícím. Tvrzení, že správce daně spočítal obchodní
přirážku v procentech a na základě toho zaujal stanovisko, že nebyly správně prokázány
příjmy, odporuje formální logice i zákonu. Daňovému subjektu není nikde předepsána
výše marže, kterou musí dosahovat při prodeji. Správce daně neprovedl srovnání, zda by
obchodní přirážka v daném místě a u daného předmětu obchodu byla diametrálně
odlišná, ale pouze vyzval k prokázání nesplnitelného, aby mohl dojít k závěru, že daň není
možné stanovit dokazováním. Stěžovatel nesouhlasil s tvrzením, že nepředložil cenovou
evidenci. Zákon o cenách nestanoví formu a způsob vedení této evidence. Předložením
prodejních paragonů bylo dostatečným způsobem prokázáno, za jaké ceny bylo jednotlivé
zboží prodáváno konečnému spotřebiteli. Správce daně tyto paragony sám použil pro svůj
chybný výpočet příjmů stěžovatele.
Stěžovatel rovněž namítal, že správce daně vyšel při určení výdajů stěžovatele zcela
z údajů a tvrzení předložených stěžovatelem, pouze u příjmů se pokusil o jakýsi výpočet,
ovšem v rozporu s pravidly logiky a ekonomické reality. Krajský soud se uvedenou
námitkou stěžovatele, podle níž nelze takto kombinovat stanovení daně podle pomůcek
a dokazováním, nezabýval. Ze správního spisu je patrné, že správce daně zaznamenal
chyby u zaúčtovaných příjmových položek a tyto exaktně vyčíslil. Obdobně zkontroloval
a vyčíslil i výdajovou stránku. Měl tedy k dispozici všechny podklady pro správné vyčíslení
daně na základě dokazování, přesto vyměřil daň podle pomůcek. Žalovaný ani krajský
soud se touto námitkou nezabývali. Sám žalovaný uvedl, že daň nebylo v daném případě
možné stanovit dostatečně přesně. V takovém případě byl ovšem správce daně povinen
daň sjednat.
Krajský soud měl také přezkoumat správní uvážení správce daně při vyměření daně
podle pomůcek. Správce daně se pokusil stanovit průměrnou marži na základě rozdílu
mezi nákupní a prodejní cenou zboží, ovšem u nákupních cen použil ceny bez daně
z přidané hodnoty, zatímco u cen prodejních včetně této daně a navíc bez zohlednění
slevy, která byla na prodejním dokladu uvedena. Takový výpočet odporuje ekonomickým
teoriím používajícím termín „marže“ a je podle stěžovatele nezákonný, nejedná se pak
o stanovení daně podle pomůcek. Označení způsobu stanovení daně jako „pomůcky“
je v rozporu se skutečností, neboť správce daně výdaje převzal na základě dokazování
a údajů stěžovatele a příjmy pak z vlastního, zásadně chybného výpočtu.
Stěžovatel v souvislosti se svou argumentací odkázal na rozsudky Nevyššího
správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004 - 55 a ze dne 25. 5. 2004,
čj. 2 Afs 25/2003 - 87.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž uvedl,
že souhlasí se závěry učiněnými krajským soudem v přezkoumávaném rozsudku
a že se s námitkami stěžovatele dostatečně vypořádal v odůvodnění žalobou napadených
rozhodnutí.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti
takto:
K první kasační námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedení data na první
straně výzvy správce daně a podpisu příslušného pracovníka na její poslední straně
odpovídá běžné praxi a vzhledem k tomu, že jiné datum výzva neobsahuje, není žádný
důvod, proč takto označené datum nepovažovat za datum podpisu této výzvy. Totéž platí
i o následujících úkonech správce daně, které jsou z hlediska jejich formy rozhodnutími
ve smyslu ust. §32 daňového řádu. Úvahy stěžovatele o tom, že datum na první straně
výzvy se vztahuje k zahájení psaní textu a nikoliv k okamžiku jeho podpisu, se jeví jako
ryze spekulativní. Rovněž rozdíl mezi správním a daňovým řádem, na který poukazoval
stěžovatel, je pouze formulační, z hlediska obsahu oba procesní řády kladly stejný
požadavek, aby na rozhodnutí bylo uvedeno datum jeho vydání. Předmětná výzva tedy
obsahuje základní náležitost dle ust. §32 odst. 2 písm. b) daňového řádu a nelze
ji považovat za neplatnou.
Nejvyšší správní soud rovněž nemůže přisvědčit stěžovateli v tvrzení, že nebyl
povinen vést cenovou evidenci dle zákona o cenách. Podle ustanovení §11 odst. 1 písm.
d) zákona o cenách, jehož znění se nelišilo v rozhodném období roku 1999 a 2000, jsou
prodávající povinni vést evidenci o cenách uplatňovaných při prodeji, pokud jde o ceny
spotřebního zboží prodávaného konečnému spotřebiteli. Stěžovatel prodával
v rozhodném období součástky a příslušenství k automobilům, tedy jednalo
se o spotřební zboží a stěžovatel byl tedy ve všech případech, kdy toto zboží prodával
jeho konečným spotřebitelům, povinen vést na základě ust. §11 zákona o cenách a jeho
prováděcí vyhlášky evidenci o cenách tohoto zboží a uchovávat ji po dobu tří let
po skončení platnosti ceny zboží. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s názorem
krajského soudu, že správce daně byl za těchto okolností oprávněn vyžadovat
od stěžovatele předložení této evidence, kterou byl stěžovatel povinen vést, a to nikoli
proto, že by byl kontrolním orgánem dle zákona o cenách, ale proto, že byl oprávněn
stěžovatele vyzvat k prokázání stěžovatelových tvrzení o výši jeho příjmů, o nichž měl
důvodné pochybnosti. Cenová evidence, pokud by ji stěžovatel řádně vedl, by byla
způsobilá výši jeho příjmů doložit. Nejednalo se tedy o výzvu ani nesplnitelnou, ani
nezákonnou, jak namítal stěžovatel.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem rovněž v názoru, že správce
daně v daném případě unesl své důkazní břemeno vyplývající z ust. §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu, neboť ve výzvě ze dne 1. 11. 2001 uvedl konkrétní důvody, proč
považuje příjmy stěžovatele vykázané dle jeho účetnictví za nevěrohodné. Porovnáním
výše objemu zboží určeného v rozhodném období k prodeji a výše tržeb v peněžním
deníku dospěl správce daně k závěru, že pokud by tyto údaje odpovídaly skutečným
příjmům stěžovatele, činila by jeho obchodní marže pro rok 1999 v průměru 2,59 %,
přičemž pro prodej c.-c. by byla tato marže záporná ve výši 8,49 % a průměrná obchodní
marže ostatního zboží by činila 5,26 %, pro rok 2000 by pak obchodní marže činila 5,95
%. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správce daně neměl v daném případě
povinnost zjišťovat výši marže u dalších obchodníků s obdobným zbožím, neboť
hodnoty, které vyplynuly z účetnictví stěžovatele byly natolik nízké, že bez dalšího
vzbuzovaly pochybnosti o jejich správnosti. Ostatně tyto pochybnosti stěžovatel potvrdil
a prohloubil tím, že v reakci na uvedenou výzvu v rámci ústního jednání dne 10. 12. 2001
mimo jiné uvedl, že vykázané tržby z prodeje c.-c. za rok 1999 jsou chybně uvedeny a
měly být zhruba o 315 000 Kč vyšší, přičemž v roce 2000 měla být situace podle
stěžovatele stejná.
Nelze rovněž souhlasit s tím, že by správce daně vyzýval k předložení dalších
evidencí, k jejichž vedení stěžovatel nebyl povinen. Pokud správce daně vyzval stěžovatele
k předložení denních tržeb, inventarizace peněžních prostředků a inventarizace zásob,
vyžadoval pouze předložení záznamů, které byl stěžovatel jakožto účetní jednotka
povinen vést dle zákona o účetnictví a prováděcích právních předpisů k tomuto zákonu,
v tehdy platném znění, a které byly zároveň s to přispět k ověření správnosti účetnictví
stěžovatele a ke zjištění jeho skutečných příjmů v rozhodných obdobích. Žalovaný
i krajský soud se s námitkami stěžovatele, jež se vztahovaly k těmto požadavkům správce
daně, podrobně vypořádali a Nejvyšší správní soud na jejich argumentaci odkazuje.
Krajský soud rovněž dostatečným způsobem zdůvodnil, proč stěžovatel nedostál
požadavkům správce daně, aby prokázal svá tvrzení o výši svých příjmů uvedená
v daňových přiznáních. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než zopakovat,
že na výzvu správce daně reagoval stěžovatel sdělením, že cenovou evidenci prodávaného
zboží konečnému spotřebiteli ani záznamy denních tržeb, inventarizaci peněžních
prostředků, inventarizaci zásob nebo doklady o prodeji c.-c. nemá. Posléze některé
doklady předložil, ovšem v neúplné nebo nesprávné podobě. Namísto řádně vedené
cenové evidence předložil ceníky pouze některých dodavatelů, o nichž navíc prohlásil,
že jsou pouze orientační a v průběhu roku se mění. Nejvyšší správní soud nemůže
přisvědčit stěžovateli ani v tom ohledu, že by za cenovou evidenci bylo možné považovat
pouhé prodejní paragony. Jak stěžovateli opakovaně zdůrazňovali správce daně
i žalovaný, podle ust. §4 odst. 2 vyhlášky č. 580/1990 Sb., kterou se provádí zákon
č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění účinném rovněž v rozhodném období, musí evidence
cen, kterou je prodávající povinen uchovávat, obsahovat údaje, z nichž je zřejmý název,
popř. druh zboží, určené podmínky, k nimž se cena vztahuje, výše ceny, za kterou je zboží
prodáváno, ale také období, v němž se zboží za tuto cenu prodávalo. Těmto požadavkům
prodejní paragony nevyhovují. Navíc stěžovatel předložil pouze paragony na prodej zboží,
na které byla poskytnuta sleva, nikoli na prodej veškerého zboží. Obdobně stěžovatel
předložil pouhé inventurní soupisy zásob, nikoli řádně provedené inventarizace veškerého
majetku. Ani inventarizace peněžních prostředků nebyly stěžovatelem řádně provedeny,
jak je podrobně vysvětleno v žalobou napadených rozhodnutích. Záznamy o denních
tržbách, které stěžovatel předložil, byly zcela neprůkazné, neboť neodpovídaly částkám
uvedeným na paragonech o prodeji zboží.
Za tohoto stavu tedy nezbývá než souhlasit s krajským soudem, který se uvedenou
námitkou stěžovatele podrobně zabýval, že byly splněny veškeré zákonné podmínky dle
ust. §31 odst. 5 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel nejenže
nesplnil při dokazování jím uváděných příjmů své zákonné povinnosti, tedy neunesl
důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 daňového řádu, ale navíc účetní a jiné
doklady, které předložil, byly natolik neúplné, nesprávně a neprůkazné, že nebylo možné
daň stanovit dokazováním. Není tedy pravdou, že by měl správce daně k dispozici veškeré
účetní doklady za uvedené období, z nichž by bylo možné po korekci pouze několika
stěžovatelem přiznaných chyb rekonstruovat veškeré příjmy stěžovatele a stanovit daň
dokazováním. Příjmová stránka účetnictví stěžovatele byla ze shora uvedených důvodů
zásadním způsobem zpochybněna, přičemž správce daně na jedné straně prokázal
nevěrohodnost a neúplnost tohoto účetnictví, na straně druhé stěžovatel nepředložil,
ač k tomu dostal prostor, jiné věrohodné důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo
možné daň beze zbytku stanovit dokazováním. Jak již bylo řečeno, stěžovatel nepředložil
mimo jiné cenovou evidenci, která by dokumentovala příjmy stěžovatele v rozhodném
období. Úvaha správce daně, žalovaného ani krajského soudu v otázce cenové evidence
tedy neodporuje formální logice, jak tvrdil stěžovatel.
Stěžovatel v kasační stížnosti upozornil na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004 - 55, publikovaný pod č. 504/2005 Sb. NSS, podle
něhož stanovení daně podle pomůcek před ukončením daňové kontroly, tedy dříve,
než je postaveno najisto, že daňovou povinnost nebude možné stanovit dokazováním,
které má mít vždy přednost, samo o sobě představuje vadu daňového řízení. K takové
vadě řízení ovšem v předmětné věci nedošlo. Na vyměřovacích spisech správce daně,
které obsahují stanovení daně podle pomůcek pro rok 1999 a 2000 je sice uvedeno
datum 29. 10. 2001, je však zcela zřejmé, že se jedná o chybu, neboť se zde uvádějí
rovněž čísla jednací zpráv o daňové kontrole, které byly projednány až dne 17. 9. 2002,
a dále se ve vyměřovacích spisech rekapituluje dosavadní průběh daňového řízení, včetně
úkonů správce daně a daňového subjektu v roce 2002. Z uvedeného tedy vyplývá,
že správné datum stanovení daně podle pomůcek je 29. 10. 2002, tedy k tomuto úkonu
došlo až po projednání zpráv o daňové kontrole dne 17. 9. 2002, i po té, co se správce
daně vypořádal s následným písemným vyjádřením stěžovatele k projednání zpráv
o daňové kontrole – viz sdělení správce daně stěžovateli ze dne 22. 10. 2002. Samotnou
skutečnost, že správce daně projednal se stěžovatelem svůj pravděpodobný úmysl,
že hodlá stanovit daň podle pomůcek, již dne 12. 6. 2002, Nejvyšší správní soud za vadu
řízení nepovažuje, neboť správce daně tím dokazování ve věci neuzavřel a neodňal
stěžovateli možnost předložit do ukončení daňové kontroly takové důkazy, které
by případně umožnily stanovit daň dokazováním. Na následná podání stěžovatele správce
daně reagoval a vypořádal se s nimi.
Nejvyšší správní soud neuznal důvodnou ani kasační námitku, podle níž byla daň
za rok 1999 i 2000 stanovena nepřípustnou kombinací pomůcek a dokazování. Stěžovatel
v této souvislosti odkazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004,
čj. 2 Afs 25/2003 - 87, který však řešil skutkově odlišnou věc, totiž situaci, kdy bylo
možné stanovit daň dokazováním, neboť daňový subjekt v uvedené věci neprokázal
oprávněnost pouze některých dílčích položek, které účtoval na straně výdajů či příjmů.
V takovém případě samozřejmě bylo možné stanovit daň dokazováním, které má,
jak již bylo konstatováno, jako způsob stanovení daně prioritu. Správce daně tedy
v uvedené věci nebyl oprávněn jako pomůcky ve smyslu ust. §31 odst. 6 daňového řádu
použít konkrétní částky daňovým subjektem neprokázaných výdajů, neboť právě
skutečnost, že se jedná o neprokázané výdaje, zjistil správce daně dokazováním a tím,
že tato zjištění označil jako pomůcky, znemožnil ve smyslu ust. §50 odst. 5 daňového
řádu jejich přezkoumatelnost a zkrátil tak daňový subjekt na jeho právech. V předmětné
věci je ovšem situace jiná. Jak již bylo řečeno, stav účetních a jiných dokladů předložených
stěžovatelem neumožňoval stanovení daně dokazováním, správce daně byl tedy oprávněn
použít pomůcek. Jako pomůcka byly použity v souladu s ust. §31 odst. 6 daňového řádu
poznatky správce daně z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tedy mimo
jiné stěžovatelem vykázané výdaje, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny,
s výjimkou duplicitně účtovaných výdajů, u nichž stěžovatel jejich neoprávněnost sám
uznal. Nešlo tedy o to, že by správce daně neuznal stěžovateli některé výdaje a tyto závěry
označil jako pomůcky, čímž by stěžovateli znemožnil adekvátní obranu vůči takovým
závěrům.
Rovněž v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Afs 2/2003 - 69, publikovaném
pod č. 249/2004 Sb.NSS, v němž Nejvyšší správní soud také řešil otázku stanovení daně
na základě pomůcek a dokazováním, byl skutkový stav odlišný. V uvedené věci byly jako
pomůcky pro stanovení daně použity příjmy a výdaje obdobného daňového subjektu,
přičemž daňový subjekt, jemuž byla daň takto stanovena, se domáhal toho, aby byly
zohledněny také jím přímo vynaložené výdaje. Za tohoto stavu Nejvyšší správní soud
konstatoval, že případný výpočet daně kombinací příjmů jiného daňového subjektu
a výdajů, které vykázal sám dotčený daňový subjekt, je nepřípustný a že v takovém
případě je třeba vycházet z příjmů i výdajů srovnávaného subjektu. V předmětné věci je
ovšem situace opačná. Správce daně se pokusil v mezích svého správního uvážení
v otázce volby adekvátních pomůcek o kvalifikovaný odhad příjmů stěžovatele na základě
výpočtu průměrné obchodní přirážky, tedy rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami
stěžovatele, bylo by tedy nesmyslné, aby výdajovou stránku daňového základu stěžovatele
odvozoval od jiného daňového subjektu. Jak již bylo řečeno, nic v daném případě
nebránilo správci daně použít pro výpočet daně rovněž stěžovatelem vykázané výdaje,
které nebyly v daňovém řízení zásadním způsobem zpochybněny.
Správce daně neměl k dispozici žádné podklady pro závěr, že by náklady
stěžovatele měly být ve skutečnosti vyšší, než jaké stěžovatel vykázal. S námitkami
stěžovatele k této otázce se žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích vypořádal,
hodnotil tedy rovněž případné okolnosti, z nichž by ve smyslu ust. §46 odst. 3 daňového
řádu mohly vyplývat výhody pro daňový subjekt, dostál tedy požadavkům formulovaným
judikaturou Ústavního soudu. Krajský soud odkázal na argumentaci žalovaného,
s níž se ztotožnil, a k žalobní námitce o nepřípustnosti kombinace pomůcek a dokazování
na str. 13 přezkoumávaného rozsudku uvedl, že pomůckami podle ust. §31 odst. 6
daňového řádu mohou být rovněž vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu
zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak u subjektů obdobných. Rozsudek
krajského soudu tedy netrpí v tomto ohledu nedostatkem důvodů.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s kasační námitkou, podle níž bylo v daném
případě nutné stanovit daň jejím sjednáním ve smyslu ust. §31 odst. 7 s. ř. s. Jak již bylo
mnohokrát řečeno, daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, není-li
to možné, je správce daně povinen stanovit daň podle pomůcek a teprve nelze-li ani tímto
způsobem daň dostatečně spolehlivě stanovit, může správce daně základ daně a daň
sjednat. Jak již bylo vysvětleno, v daném případě nebylo možné exaktně stanovit daň
na základě dokazování, nic však nebránilo tomu, aby správce daně na základě pomůcek,
které zvolil, nebo případně pomůcek jiných, dospěl ke kvalifikovanému odhadu daňové
povinnosti stěžovatele, který by odpovídal ekonomické realitě tohoto daňového subjektu.
Nebylo tedy nutné přistoupit ke stanovení daně jejím sjednáním.
Nejvyšší správní soud ovšem musel uznat jako zčásti důvodnou kasační námitku,
jež se týkala postupu správce daně při stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel vytýká
správci daně, že se při výpočtu průměrné obchodní přirážky, z níž posléze odvodil daň
za předmětná zdaňovací období, mimo jiné dopustil početních chyb, že některé ceny
zboží započetl v nesprávné výši oproti použitým účetním dokladům, že u některých
položek vycházel z nákupních cen bez DPH, zatímco k prodejním cenám připočetl DPH
ve výši 22 % a že do prodejních cen nezapočítal slevy, které byly na příslušných dokladech
uvedeny, čímž mělo dojít ke zkreslení výsledného odhadu průměrné obchodní marže
v neprospěch stěžovatele. Žalovaný i krajský soud k těmto námitkám v zásadě uvedli
pouze to, že výpočtem daně podle pomůcek nelze nikdy dospět k přesnému stanovení
daňové povinnosti. S tímto tvrzením lze v obecné rovině jistě souhlasit, neboť jak již bylo
řečeno, při tomto způsobu stanovení daně má správce daně k dispozici pouze neúplné
podklady, z nichž si potom vybírá možné pomůcky. Jak však konstatuje krajský soud,
dle ust. §31 odst. 7 daňového řádu musí být i na základě pomůcek daň stanovena
dostatečně spolehlivě. To znamená, že použití pomůcek musí vést ke kvalifikovanému
odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno
co nejvíce blížila realitě (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
čj. 2 Afs 207/2005 - 55, www.nssoud.cz).
Za pomůcku tedy nemůže být považována metoda, která zcela zřejmě nemůže vést
k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje
závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných
údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení. Správce daně
má široký prostor ke správnímu uvážení, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude
uplatňovat. Jak však Nejvyšší správní soud mnohokrát zdůrazňoval, každé správní
uvážení má v právním státě své meze, které jsou dány zejména ústavními principy
nediskriminace a zákazu libovůle správního orgánu, přičemž správní soudy jsou povolány
k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní uvážení
nezneužil (§78 odst. 1 s. ř. s.). Za vybočení z mezí správní úvahy by bylo třeba považovat
právě např. stanovení daně na základě zjevně chybného výpočtu. V tomto duchu je třeba
interpretovat rovněž ust. §50 odst. 5 daňového řádu, podle něhož odvolací orgán
u rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných
podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán a následně
ani správní soudy tedy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek
správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy,
tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který
by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce
daně došlo, nebylo by takové rozhodnutí možno považovat za rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek a ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu by tudíž přezkumu
takového rozhodnutí správce daně nebránilo.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel právě taková pochybení správce daně při určení
jeho daňové povinnosti v odvoláních a následně v žalobě namítal, měl žalovaný i krajský
soud povinnost těmito jeho námitkami se zabývat. Jestliže žalovaný postup správce daně
z hlediska těchto námitek nepřezkoumal a neověřil mimo jiné správnost výpočtu
provedeného správcem daně, měl krajský soud jeho rozhodnutí zrušit, namísto toho
se však ztotožnil s výše uvedenými chybnými závěry žalovaného, podle nichž takové
přezkoumání v daném případě není možné. Krajský soud se v tomto ohledu odvolal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004 - 64,
publikovaný pod č. 633/2005 Sb. NSS, ve kterém ovšem Nejvyšší správní soud naopak
konstatoval, že odvolací orgán zkoumá nejen splnění zákonných podmínek pro stanovení
daně podle pomůcek, ale i to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně
spolehlivě. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil, že dostatečná spolehlivost
takto stanovené daně může být odvolacím orgánem přezkoumávána toliko ve vztahu
k zákonem stanoveným limitům či mezím, nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu
správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky
stanovené výše daně. Nejvyšší správní soud zde měl na mysli právě již zmíněný prostor
správce daně k uvážení při volbě pomůcek a od nich se odvíjejícího postupu při stanovení
daně.
V předmětné věci to znamená, že je třeba plně akceptovat samotnou metodu
výpočtu daně, kterou správce daně použil, tedy stanovení příjmů stěžovatele za pomoci
výpočtu průměrné obchodní přirážky z rozdílů nákupních a prodejních cen u dostatečně
reprezentativního vzorku zboží. Je zřejmé, že správce daně neměl k dispozici úplné
podklady o nakoupeném a prodaném zboží v daném období, aby mohl vypočítat vážený
průměr pro stanovení obchodní marže, jak namítal stěžovatel. Metodou, kterou použil
správce daně, lze prima facie dospět ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti
a volba právě této metody, a nikoli metody jiné, byla správcem daně učiněna plně
v mezích jemu svěřeného uvážení. Na straně druhé ovšem nelze citované závěry
Nejvyššího právního soudu interpretovat tím způsobem, jak to učinil krajský soud
v předmětné věci, tedy že by odvolací orgán nebyl oprávněn ověřit, zda je mj. výpočet
daně čistě z formálního hlediska správný, tedy zda se při něm správce daně nedopustil
např. početních chyb zkreslujících výslednou výši daňové povinnosti. Jak již bylo řečeno,
daň stanovenou na základě zjevně chybného výpočtu nelze považovat za daň stanovenou
podle pomůcek a daňový subjekt musí mít adekvátní obranu proti takovému zjevně
chybnému rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost v tomto omezeném rozsahu
důvodnou, rozsudek Krajského soudu v Plzni tedy v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s.ř.s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu