ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.25.2007
sp. zn. 8 Afs 32/2007 - 60
Spis 8 Afs 32/2007 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 21/2007 a pod touto spisovou
značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 21/2007 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra
Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce R.
M., zastoupeného JUDr. Pavlem Hruškou, advokátem se sídlem Praha 1, Národní 11,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28,
o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského soudu v Praze
ze dne 27. 12. 2006, čj. 6 Ca 155/2005 – 32, čj. 6 Ca 148/2005 – 30,
čj. 6 Ca 151/2005 - 31, čj. 6 Ca 149/2005 – 31, čj. 6 Ca 152/2005 – 29,
čj. 6 Ca 153/2005 – 33, čj. 6 Ca 154/2005 – 33, čj. 6 Ca 158/2005 – 33,
čj. 6 Ca 159/2005 – 34, čj. 6 Ca 157/2005 – 33, ze dne 30. 11. 2006,
čj. 6 Ca 156/2005 - 32 a ze dne 27. 12. 2006, čj. 6 Ca 150/2005 – 33,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 14. 3. 2005, čj. FŘ-2584/13/05, čj. FŘ-2590/13/05,
FŘ-2588/13/05, FŘ-2589/13/05, FŘ-2587/13/05, FŘ-2586/3/05, FŘ-2585/13/05,
FŘ-2582/13/05, FŘ-2581/13/05, FŘ-2583/13/05, FŘ-2580/13/05, a ze dne 10. 3. 2005,
čj. FŘ-9174/13/04, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím (dodatečným
platebním výměrům) Finančního úřadu pro Prahu 10, kterými byla žalobci doměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2002 (35.533 Kč), 4. čtvrtletí 2003
(35.207 Kč), 2. čtvrtletí 2003 (40.166 Kč), 3. čtvrtletí 2003 (35.334 Kč), 1. čtvrtletí 2003
(33.293 Kč), 4. čtvrtletí 2002 (33.720 Kč), 3. čtvrtletí 2002 (32.470 Kč), 4. čtvrtletí 2001
(33.960 Kč), 3. čtvrtletí 2001 (34.196 Kč), 1. čtvrtletí 2002 (32.460 Kč), 2. čtvrtletí 2001
(20.053 Kč), 1. čtvrtletí 2001 (31.597 Kč).
Žalobce se žalobami podanými u Městského soudu v Praze domáhal zrušení shora
uvedených rozhodnutí žalovaného. Svůj návrh odůvodnil zejména tím, že správce daně
v dodatečném platebním výměru nestanovil výši daně na vstupu a nemohl tak zjistit
výslednou daňovou povinnost ve smyslu §2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
Správce daně tím, že stanovil daň podle pomůcek u daně na výstupu a u daně na vstupu
neuznal žádný nárok na odpočet, zkombinoval postup dokazováním a postup podle
pomůcek.
Krajský soud žaloby zamítl a svá rozhodnutí odůvodnil následovně.
Základní náležitostí dodatečného platebního výměru je ve smyslu §46 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), uvedení dodatečně vyměřené daňové povinnosti, tj. rozdílu mezi daní původně
vyměřenou a daní stanovenou. V daném případě došlo na základě výsledků daňové
kontroly pouze ke změně základu daně za uskutečněná zdanitelná plnění se základní
sazbou daně a daně na výstupu, proto jsou v dodatečném platebním výměru uvedeny
na řádku 445 pouze tyto změny. Uveden je taktéž rozdíl mezi původně vyměřenou daní
a daní stanovenou. To neznamená, že správce daně při výpočtu neuznal žádný nárok
na odpočet daně na výstupu nebo že daň na vstupu byla stanovena dokazováním. Správní
spis obsahuje úřední záznam, z něhož je patrný postup správce daně při stanovení daně
podle pomůcek a žalovaný uvedl, že správce daně jako pomůcku použil údaje z daňového
přiznání odvolatele. S ohledem na §31 odst. 5 daňového řádu nelze vyloučit možnost,
aby jako pomůcka byly využity i údaje, které má správce daně k dispozici ze samotného
daňového přiznání. Skutečnost, že nebyly změněny údaje o dani na vstupu za přijatá
zdanitelná plnění, neznamená, že by nárok na odpočet nebyl vůbec uznán. Z ustanovení
§50 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že odvolací orgán v rámci odvolacího řízení
nehodnotí to, jaké pomůcky správce daně použil; přihlíží však k tomu, zda bylo
respektováno ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný v odůvodnění svého
rozhodnutí uvedl, že správce daně ve prospěch žalobce použil pořizovací cenu
náhradních dílů, olejů a pneumatik bez marže a stanovil nižší počet odpracovaných hodin
oproti zákoníku práce. Přihlédl tedy ke skutečnostem, jež pro daňový subjekt znamenaly
výhodnější posouzení. Žalobce navíc v žalobě neuváděl konkrétní skutečnosti, k nimž
správce daně nepřihlédl a neuplatňoval je ani v daňovém řízení.
Krajský soud dále uvedl, že v tomto případě nelze vycházet z vymezení základních
pojmů dle §2 zákona o dani z přidané hodnoty a není rozhodné ani ustanovení §14 cit.
zákona. Definice dle §2 cit. zákona se vztahují k pojmosloví užívanému zákonem o dani
z přidané hodnoty. Ustanovení §14 cit. zákona by mohlo být využito při stanovení daně
dokazováním. Nelze souhlasit s názorem žalobce, že při dodatečném vyměření daně
podle pomůcek měl správce daně u každého zdanitelného plnění stanovit základ daně
a z těchto vypočtených základů daně pak stanovit daňovou povinnost. Tento postup není
možný právě proto, že daň nebylo možné stanovit dokazováním.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudky městského soudu
včasnými kasačními stížnostmi opírajícími se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a),
b) a d) s. ř. s. a domáhal se zrušení napadených rozsudků.
Stěžovatel městskému soudu především vytkl nesprávné posouzení právní otázky
náležitostí dodatečných platebních výměrů. Dle jeho názoru jsou neplatné, neboť
neobsahují všechny zákonem stanovené náležitosti a údaje (§32 odst. 8 a §46 odst. 1 a 4
daňového řádu). Vadu spatřuje v tom, že jimi nebyla stanovena výše daně na vstupu,
bez níž nelze stanovit výslednou daňovou povinnost. Správce daně musí stanovit, jak daň
na vstupu, tak daň na výstupu, neboť předmětem daňové kontroly byla i daň z přidané
hodnoty na vstupu i výstupu. Stěžovatel odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 179/01 a IV. ÚS 359/05 a rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 19/2004 - 67. Dále tvrdí, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný, neboť vychází ze skutkového stavu, který nemá oporu ve spise,
neboť ze správního spisu není zcela zřejmé, jaké pomůcky byly použity – konkrétně
že by jako pomůcka posloužil jakýkoliv údaj z daňového přiznání. Soud toto tvrzení vzal
za prokázané pouze z tvrzení žalovaného.
Dále namítá vadu řízení před finančními orgány, již spatřuje v neseznámení
s úředním záznamem, jež obsahuje způsob stanovení daně podle pomůcek. Ze zprávy
o daňové kontrole vyplývá, že daň byla stanovena podle pomůcek, avšak bez bližší
specifikace, tedy bez uvedení odkazu na úřední záznam. Vzhledem k tomu, že s tímto
úředním záznamem nebyl seznámen, nemohl se kvalifikovaně vyjádřit k výsledku daňové
kontroly a ke způsobu jeho zjištění. Obdobně nebyl ani seznámen se zjištěnými
okolnostmi, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt a nemohl se k nim ani vyjádřit.
Tím došlo k porušení jeho základních práv, přičemž odkazuje na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 359/05 a IV. ÚS 360/05.
Další námitkou brojí proti úřednímu záznamu, neboť ten nemá zákonem
stanovené náležitosti, tedy neměl být soudem použit jako důkaz. Chybí v něm údaj dle
§13 daňového řádu, konkrétně odkaz na zdroj informace uvedené v záznamu. Navíc
je tento úřední záznam nevěrohodný, neboť pokud by skutečně byl vyhotoven dne
2. 6. 2004, pak by byl citován v odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Záznam je však
datován 2. 6. 2004, tedy stejným datem jako zpráva o provedené daňové kontrole,
v níž je již uvedena výše doměřované daně. Z logiky věci však měl tento úřední záznam
být vyhotoven dříve či byl vyhotoven dodatečně. Z toho vyplývá, že záznam neměl
základní zákonem stanovenou náležitost, tj. správné datum vyhotovení.
Stěžovatel je přesvědčen, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný a důvody
nepřezkoumatelnosti spatřuje v tom, že se soud spokojil pouze s tvrzeními žalovaného,
aniž by tato tvrzení měla oporu ve spise; nevyplývá z něj, jakým způsobem soud hodnotil
provedené důkazy – v případě úředního záznamu soud uvedl odkaz na něj, avšak
nezrekapituloval jeho obsah a nezhodnotil jej a pouze uvedl tvrzení žalovaného. Dále
soud uvedl, že při použití pomůcek se vycházelo z určitého průměru, avšak tento průměr
nebyl nikterak konkretizován, obdobně i v případě průměru za celé kontrolované období.
Rozsudek se odvolává na úřední záznam, který však není blíže specifikován datem či jinou
zákonnou náležitostí.
Namítá i nesprávné posouzení právní otázky nutnosti aplikace §2 a §14 zákona
o dani z přidané hodnoty. V kontextu obsahu žalob stěžovatel touto námitkou brojí proti
tomu, že správce daně stanovil v rozporu s §14 odst. 1 cit. zákona pouze sumáře
daňových základů a daní na výstupu, což je v rozporu s požadavkem na stanovení základu
daně podle pomůcek; při určení obsahu tohoto pojmu je třeba vycházet právě z §14 odst.
1 zákona o dani z přidané hodnoty. Postup správce daně je navíc v rozporu s §31 odst. 5
daňového řádu v souvislosti s §2 zákona o dani z přidané hodnoty. Z uvedených
ustanovení zákonů vyplývá, že správce daně měl stanovit základy daně, nikoliv úhrny
základů daně a z nich dovozovat daňovou povinnost. Pokud jsou v daném případě
z věcného hlediska rozhodující skutečnosti zjištěné při daňové kontrole, pak rozhodujícím
hmotněprávním předpisem vztahujícím se na danou problematiku je zákon o dani
z přidané hodnoty. Na podporu svého závěru argumentuje tím, že každé daňové
rozhodnutí musí obsahovat i odkaz na příslušný hmotněprávní předpis.
Stěžovatel v závěru svých kasačních stížností uvádí, že „opětovně namítá veškeré
námitky a skutečnosti uvedené v jeho žalobě ze dne 10. 5. 2005 proti rozhodnutí
žalovaného s tím, že tyto námitky a skutečnosti činí nedílnou součástí i této kasační
stížnosti“.
Žalovaný ve svých vyjádřeních k namítané neplatnosti dodatečných platebních
výměrů uvedl, že v souladu s §31 odst. 5 daňového řádu byl za daňovou povinnost
považován součet původně vyměřené daně podle daňového přiznání a částky uvedené
v dodatečném platebním výměru. Tímto způsobem je stanovena i daň na vstupu.
Z důvodu původního vyměření, které se dodatečným platebním výměrem neruší,
lze vyměřit pouze rozdíl oproti původní známé daňové povinnosti, tj. nemusí vždy dojít
ke změně daně na vstupu.
K neseznámení stěžovatele s výhodami v jeho prospěch a nevěrohodnosti
úředního záznamu žalovaný sděluje, že stěžovatel žádné výhody ve svůj prospěch
neuplatnil a správce daně se zabýval jen výhodami, jež vyplývaly z jeho zjištění. Stěžovatel
měl možnost využít institutu nahlížení do spisu a seznámit se s obsahem úředního
záznamu. Pokud by úřední záznam v daný den neexistoval, správce daně by neměl
podklad pro vystavení dodatečného platebního výměru. Ustanovením §46 odst. 2
daňového řádu se stanovuje povinnost, že z vyměřovacího spisu musí být patrno, podle
jakých pomůcek správce daně postupoval. Zákon nestanovuje, že tyto údaje musí být
patrny z úředního záznamu. Navíc i tento úřední záznam je v souladu s §13 daňového
řádu a obsahuje skutečnosti vztahující se ke zjištěním správce daně a odkazuje se v něm
na zdroj informací – označení výzvy a protokolu o ústním jednání a je datován
a podepsán.
Co se týče aplikace §2 a §14 zákona o dani z přidané hodnoty, stěžovatel
chaoticky spojil jednotlivá ustanovení cit. zákona. Ustanovení §14 odst. 1 předmětného
zákona upravuje výpočet daně v případě, kdy cena za zdanitelné plnění neobsahuje daň.
V daném případě správce daně nestanovoval daň za jednotlivá zdanitelná plnění, neboť
nepostupoval dokazováním, ale za použití pomůcek. Vymezení základních pojmů v
§2 cit. zákona je v dané věci nepodstatné. Daňová povinnost dle §31 odst. 5 daňového
řádu se týká všech druhů daní, jejichž správa podléhá tomuto zákonu.
Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 21. 6. 2007, čj. 8 Afs 21/2007 - 56, spojil
stěžovatelovy kasační stížnosti ke společnému řízení s tím, že nadále budou vedeny
pod sp. zn. 8 Afs 21/2007.
Nejvyšší správní soud uvážil o důvodech výslovně uvedených v kasační stížnosti
(vázán rozsahem i důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Ze správních spisů Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 2. 3. 2004 byla
u stěžovatele zahájena daňová kontrola, jejímž předmětem byla mj. daň z přidané hodnoty
za období od 1. čtvrtletí roku 2001 až do 4. čtvrtletí roku 2003 včetně (protokol správce
daně čj. 73956/04/010931/0802). Následně byl stěžovatel dne 16. 4. 2004 vyzván
(čj. 142842/04/010934/6629) k prokázání skutečností dle §31 odst. 9 daňového řádu,
tedy k předložení důkazních prostředků prokazujících správnost skutečností uvedených
v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za kontrolovaná období zaměřené
na daň na výstupu (zejména použití nakoupeného materiálu – náhradních dílů a olejů;
prokázání spotřeby nakoupeného materiálu a vykázaných hodin na jednotlivé opravy
k jednotlivým vydaným fakturám, výkazy práce zaměstnanců, zakázkové listy atd.). Dne
30. 4. 2004 stěžovatel předložil vyjádření k uvedené výzvě a správce daně mu sdělil,
že součty na záznamech pro daňové účely jsou rozdílné od údajů uváděných
v jednotlivých daňových přiznáních a že tyto údaje nesouhlasí ani v nově vypracovaných
evidencích; při této příležitosti byl stěžovatel dotázán na vysvětlení těchto rozdílů.
Stěžovatel k tomu uvedl, že zřejmě vznikla matematická či účetní chyba a že nemůže
doložit žádné dodací a montážní listy a ani záznamy o práci zaměstnanců (protokol
čj. 165891/04/010934/6629). Dne 2. 6. 2004 byl stěžovatel seznámen se zprávou
o daňové kontrole (čj. 134333/04/00934/6629), jejímž závěrem bylo, že vzhledem
k početním nepřesnostem a nedoložení veškerých podkladů prokazujících spotřebu
nakoupeného materiálu v souvislosti s uskutečněnými zdanitelnými plněními nebylo
možno stanovit daň dokazováním, proto správce daně musel přistoupit ke stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu. Ve zprávě
je k jednotlivým kontrolovaným obdobím vyčíslena původní daňová povinnost a doměrek
daně. Průběh projednání zprávy je zachycen v protokole (čj. 198760/04/010934/6629)
z téhož dne a dle jeho obsahu nebyly vzneseny žádné návrhy ani námitky. Součástí
správního spisu je taktéž úřední záznam ze dne 2. 6. 2004 nadepsaný jako důvod
stanovení daňové povinnosti v souladu s §31 odst. 5 daňového řádu (...), jehož obsahem
je způsob, resp. postup, stanovení daně z přidané hodnoty na výstupu podle pomůcek
a jeho přílohu tvoří tabulka s výpočty pro jednotlivá čtvrtletí kontrolovaného období.
Posléze byly vydány dodatečné platební výměry k jednotlivým obdobím, v nichž byla
doměřena daň z přidané hodnoty. V těchto výměrech je na řádku 445 uvedena částka
uskutečněných zdanitelných plnění se základní sazbou, na řádku 451 vypořádání daně na
výstupu, na řádku 652 celkový součet daně na výstupu a na řádku 780 změna daňové
povinnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal námitku nesprávného posouzení
náležitostí dodatečných platebních výměrů. Vycházel přitom z ustanovení §32 odst. 7
daňového řádu, podle kterého chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních
náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění
v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce
daně, který rozhodnutí vydal. Údaje, které ustanovení §32 odst. 2 cit. zákona považuje
za základní, jsou následující: označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které
je dnem vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením
právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku
a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení
o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné
vyloučení odkladného účinku a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně
s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem;
tuto náležitost lze nahradit zaručeným elektronickým podpisem pracovníka a jeho
kvalifikovaným certifikátem.
Daňový řád v §32 uvádí, jaké základní náležitosti musí obsahovat rozhodnutí
vydané v daňovém řízení, a zmiňuje rovněž důsledky jejich absence. Chybějící poučení
o možnosti podání opravného prostředku v rozhodnutí nebo jeho vady má za následek
prodloužení lhůty pro uplatnění tohoto práva a správce daně uzná opravný prostředek
podaný do šesti měsíců po doručení rozhodnutí za včas podaný. Pokud však rozhodnutí
postrádá některou další ze základních náležitostí, má to za následek neplatnost
rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
Podle §32 odst. 8 daňového řádu rozhodnutí, jimiž stanoví správce daně základ
daně a daň, sděluje správce daně formou platebního nebo dodatečného platebního
výměru. Dle §46 odst. 7 daňového řádu, zjistí-li správce daně po vyměření daně,
že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti,
dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou,
a to dodatečným platebním výměrem, a tuto dodatečně stanovenou daň současně
předepíše.
V daném případě správce daně postupoval v souladu s citovanými ustanoveními
zákona (§46 odst. 7 daňového řádu), neboť dodatečnými platebními výměry vyměřil daň
ve výši rozdílů mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou. Vzhledem k tomu,
že ke změnám došlo u uskutečněných zdanitelných plnění na výstupu, jsou tyto změny
zachyceny v příslušných řádcích údajů uváděných v daňových přiznáních a tyto údaje jsou
součástí dodatečných platebních výměrů.
Pokud jde o použití údaje o dani na vstupu pro účely stanovení daně podle
pomůcek, Nejvyšší správní soud nejprve poukazuje na svou judikaturu – zejména
rozsudek ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004-56 (publikován ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 675/2005, jinak dosažitelný na www.nssoud.cz),
kdy dospěl k závěru, že při stanovení daně podle pomůcek nejsou z okruhu
pomůcek podle §31 odst. 6 daňového řádu vyloučeny poznatky, které správce daně získal
při daňové kontrole. Tento závěr koresponduje i s názorem vyjádřeným v rozsudku
ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55 (www.nssoud.cz), že pomůcky jakožto nástroje
ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti daňového subjektu (§31 odst. 5. d. ř.)
musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost
jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení
či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný
odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací. „Určení
relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním,
nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit
(projevem této zásady v d. ř. je pro účely stanovení daně podle pomůcek ostatně ustanovení jeho §46 odst.
3, podle něhož stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo
které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly za řízení uplatněny). I proto ostatně Ústavní soud ve své recentní judikatuře
zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k
nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob (viz nález
Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších
souvislostech z obdobných principů vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn.
IV. ÚS 179/01, zveřejněný pod č. 131 ve sv. č. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu), neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost
informací, které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení“(citace dle shora
nadepsaného rozsudku). S ohledem na tyto závěry nelze při stanovování daňové
povinnosti podle pomůcek, zejména u daně z přidané hodnoty s ohledem na její
konstrukci, vyloučit ani využití některého nezpochybněného údaje uvedeného v daňovém
přiznání daňovým subjektem samotným, neboť jen tak lze dospět ke kvalifikovanému
a co nejreálnějšímu odhadu daňové povinnosti.
S ohledem na skutečnost, že v rámci daňové kontroly správce daně nezjistil
nedostatky u daně na vstupu, avšak daň na výstupu s ohledem na provedená zjištění
nebylo možné stanovit dokazováním a bylo nutno přistoupit ke stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek, pak z výše uvedených důvodů nic nebránilo použití údaje
o výši uskutečněných zdanitelných plnění na vstupu dle daňových přiznání, čímž nedošlo
ke změně údaje o dani na vstupu a správce daně tak v souladu s ustanovením §46 odst. 7
daňového řádu uvedl pouze změny v řádcích daňového přiznání u daně na výstupu, tedy
uskutečněných zdanitelných plnění.
Co se týče stěžovatelova odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 11. 2004, čj. 1 Afs 19/2004 - 67, je třeba podotknout, že závěry o posouzení
dodatečného platebního výměru korespondují se současným závěrem, vyjádřeným
v tomto rozhodnutí, neboť rozpis daně je v daném případě integrální součástí
dodatečných platebních výměrů. V otázce stanovení daně se jednalo o odlišnou
skutkovou situaci (správce daně nemohl zkontrolovat daňové doklady k dani na výstupu
pro jejich nedostatečnost a rozporně s tímto zjištěním dospěl k závěru, že daň na výstupu
byla odvedena včas a správně), proto není odkaz na toto rozhodnutí přiléhavý. Nález
Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, reagoval rovněž na odlišnou
situaci, v níž správce daně při stanovení daně podle pomůcek přihlédl i k výhodám
plynoucím pro daňový subjekt, avšak s tím, že s těmito údaji mohou seznámit pouze
orgány provádějící přezkum rozhodnutí, a nikoliv sám daňový subjekt. Obdobně i nález
téhož soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, kterým Ústavní soud uzavřel,
že v případech stanovení daně podle pomůcek se odvolací orgán musí vyrovnat
i s otázkou, zda správce daně splnil svou zákonnou povinnost dle §46 odst. 3 daňového
řádu, neboť jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného
postavení. V předloženém případě se odvolací orgán vyrovnal i s touto otázkou.
Stěžovatel posléze namítl nepřezkoumatelnost napadených rozsudků, neboť
vycházejí ze skutkového stavu, který nemá oporu ve správních spisech – konkrétně z nich
není zřejmé, že by jako pomůcka byl použit jakýkoliv údaj z daňového přiznání. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že daňový řád stanovuje pro případy dodatečného vyměření
daňové povinnosti pravidlo (§46 odst. 2), že je-li základ daně nebo daň stanovena
odchylně od základu daně a daně, jak je daňový subjekt přiznal, musí být z vyměřovacího
spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení
základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů.
Ze správního spisu, konkrétně z postupu stanovení daně podle pomůcek – viz
úřední záznam, se podává, že správce daně kontroloval i daňové doklady k přijatým
zdanitelným plněním, neboť rozlišil zdanitelná plnění na vstupu se sníženou sazbou daně
a zdanitelná plnění se sazbou základní. Dále pak uvedl, že po odečtení nákladů s 22 %
(podílu nakoupeného materiálu) z faktur vydaných s 22 % sazbou DPH byl zjištěn podíl
práce. Je třeba dát stěžovateli za pravdu v tom směru, že správce daně ani v tomto
postupu, ani ve zprávě o daňové kontrole přímo neuvedl konstataci, že by jako pomůcku
využil údaj ze stěžovatelova daňového přiznání týkající se daně na vstupu, avšak tento
jeho postup je evidentní z postupu stanovení daně podle pomůcek i z dodatečných
platebních výměrů, jimiž byly pozměněny pouze údaje o dani na výstupu. Nelze se proto
domnívat, že by ve smyslu §46 odst. 2 daňového řádu tento postup nebyl patrný
z vyměřovacího spisu. Žalovaný pak navíc, avšak až v rámci odvolacího řízení, ve svých
rozhodnutích uvedl, že „jako pomůcku použil správce daně údaje z daňového přiznání
odvolatele, kdy po odečtení přijatých zdanitelných plnění ve 22 % sazbě daně (náhradní
díly, barvy, oleje, pneumatiky ...) od uskutečněných zdanitelných plnění vypočetl podíl
práce“. Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů neshledal tuto stěžovatelovu námitkou
důvodnou.
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k přezkoumání stěžovatelovy námitky, jíž
se dovolává vady řízení před správním orgánem, již spatřuje v tom, že nebyl seznámen
s úředním záznamem obsahujícím způsob stanovení daně podle pomůcek. Ve zprávě
o daňové kontrole není uveden žádný odkaz na úřední záznam. Protože nebyl s tímto
záznamem seznámen, nemohl se ani kvalifikovaně vyjádřit k výsledku daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud poukazuje na ustanovení §46 odst. 2 daňového řádu, z něhož
vyplývá, že z vyměřovacího spisu musí být patrné, podle jakých pomůcek správce daně
postupoval. Není tak předepsáno, jakou formu by měl mít dokument obsahující postup
stanovení daňové povinnosti podle pomůcek; předepsáno je pouze to, že z vyměřovacího
spisu musí být patrný. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně v části „Výsledek
kontroly“ k jednotlivým kontrolovaným obdobím správce daně uvedl výši daňové
povinnosti podle daňového přiznání, daňovou povinnost stanovenou na základě kontroly
a rozdíl a v závěru zprávy pak uvedl výši původní daňové povinnosti a výši doměrku
správcem daně. Z obsahu protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole se podává,
že stěžovatel neuplatnil právo vyjádřit se k předmětu a průběhu jednání, ani námitky
k postupu pracovníků správce daně a nepředložil žádné návrhy či námitky směřující proti
obsahu protokolu. Rovněž samotnou zprávu o daňové kontrole podepsal bez výhrad.
Nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, a ze dne 28. 3. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 359/05, na něž stěžovatel poukazuje, reagují na omezení nahlížet
do specifikovaných podkladů, k čemuž v případě stěžovatele nedošlo. S ohledem na výše
uvedené je Nejvyšší správní soud toho názoru, že stěžovateli, nebyl-li mu postup
při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek jasný, vyplývající ze zprávy o daňové
kontrole, nic nebránilo ve využití institutu nahlížení do spisu či v případném vznesení
námitek proti výsledku daňové kontroly. Tuto jeho námitku tudíž považuje
za nedůvodnou.
Následně se Nejvyšší správní soud zabýval stěžovatelovou námitkou, že nebyl
seznámen ani se zjištěnými okolnostmi, z nichž vyplývají výhody pro daňový
subjekt a nemohl se k nim ani vyjádřit. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry
městského soudu, tj. že správce daně použil pořizovací cenu zapracovaných náhradních
dílů, olejů a pneumatik, tedy cenu bez marže, a dále že počet odpracovaných hodin na
jednoho zaměstnance byl za měsíc byl stanoven ve výši 90 hodin, tedy menší, než
předpokládá zákoník práce. Z toho vyplývá, že správce daně přihlédl k okolnostem
pro stěžovatele výhodnějším. Nad to stěžovatel sám ani v odvolacím řízení, ani v řízení
o žalobě žádné konkrétní výhody, k nimž by mělo být přihlédnuto, neuvedl. Nejvyšší
správní soud poukazuje na svou judikaturu k této otázce, zejména rozsudek ze dne
29. 3. 2007, čj. 5 Afs 162/2006 - 114 (www.nssoud.cz), z níž se podává, že k výhodám
dle §46 odst. 3 daňového řádu je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké výhody
zjištěny byly, a to buď na základě samotného tvrzení daňového subjektu nebo vyplynuly
v rámci daňové kontroly. Není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by
byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby byla ze správního spisu zřejmé, zda správce
daně mohl podle povahy výsledků daňového řízení u konkrétní daně nějaké výhody
zohlednit či nikoliv. Za výhody, k nimž je povinen správce daně přihlédnout, a to i ex
offo, lze považovat především takové skutečnosti, které vyplývají ze zákona, resp. takové
položky, na jejichž uplatnění má poplatník právní nárok.
Další námitkou stěžovatel brojil proti posouzení náležitostí úředního záznamu,
neboť ten nemá náležitosti dle §13 daňového řádu. Nejvyšší správní soud již výše uvedl,
že §46 odst. 2 nestanovuje formu dokumentu, jenž obsahuje popis postupu při stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek; z vyměřovacího spisu musí být pouze patrné, podle
jakých pomůcek správce daně postupoval. S ohledem na znění tohoto ustanovení
Nejvyšší správní soud uzavírá, že tento postup je ze správního spisu patrný a forma
tohoto dokumentu není rozhodná, resp. není určující, zda jej správce daně nazval úřední
záznam či jinak. Stěžovatelovy polemiky o datu vyhotovení záznamu považuje Nejvyšší
správní soud za účelové, neboť bez tohoto postupu a propočtu by nebylo možné zanést
výsledné údaje o doměřované daňové povinnosti do zprávy o daňové kontrole. Tato
stěžovatelova námitka není důvodná.
K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatky
v odůvodnění, Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud v odůvodnění svého
rozhodnutí uvedl, že správní spis obsahuje úřední záznam, ve kterém je uvedeno,
jak správce daně postupoval při stanovení daně podle pomůcek. Vzhledem k výše
uvedeným závěrům o tom, že formální stránka dokumentu obsahujícího postup stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek není zákonem stanovena, Nejvyšší správní soud
považuje odkaz na tento dokument dostatečným. Stěžovatel dále namítl, že soud
nezhodnotil úřední záznam a nezrekapituloval jeho obsah. K tomu Nejvyšší správní soud
uvádí, že pokud jde o rekapitulaci obsahu, městský soud konstatoval, že v úředním
záznamu je uvedeno, jakým způsobem správce daně postupoval při stanovení daně podle
pomůcek, což představuje rámcové vymezení obsahu tohoto dokumentu a přepisování
jeho obsahu nepovažuje za účelné. Městský soud se navíc vypořádal se všemi námitkami,
jež stěžovatel vznesl ve vztahu k úřednímu záznamu a jeho obsahu. Dokument o postupu
stanovení daně podle pomůcek nemá povahu důkazu, nýbrž v podstatě
představuje podklad pro vydání rozhodnutí. Nejvyšší správní soud tedy nesdílí
stěžovatelův názor o nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Obdobně i v případě namítané nepřezkoumatelnosti, neboť soud v odůvodnění použil
pojmy určitý průměr. S ohledem na skutečnost, že matematický postup i úvahy vztahující
se k postupu správce daně při stanovení daně z přidané hodnoty na výstupu jsou
podrobně popsány včetně uvedení výpočtů v úředním záznamu, jež je součástí
vyměřovacího spisu, nepovažuje Nejvyšší správní soud za nutné opětovně přepisovat celý
postup správce daně v odůvodnění soudního rozhodnutí.
Na závěr Nejvyšší správní soud přezkoumal stěžovatelovy námitky nesprávného
posouzení právní otázky, že v daném případě bylo nutné vycházet z vymezení základních
pojmů dle §2 a §14 zákona o dani z přidané hodnoty. K tomu je třeba uvést, že základní
pojmy uvedené v §2 cit. zákona se vztahují k výpočtu daně z přidané hodnoty pro účely
zákona o dani z přidané hodnoty a použijí se při výpočtu daňové povinnosti samotným
daňovým samotným subjektem či v případě dokazování. Správce daně však při stanovení
daně z přidané hodnoty podle pomůcek samozřejmě musí zachovávat základní principy
konstrukce této daně. Avšak stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem
stanovení daně v případě, kdy daňovou povinnost není možné stanovit dokazováním
(§31 odst. 5 daňového řádu). Stanovení daně podle pomůcek jako náhradní způsob
stanovení daně nikdy nemůže mít míru přesnosti a spolehlivosti obdobné míře
přesnosti a spolehlivosti při stanovení daně na základě důkazů. Náhradní
způsob stanovení daně vždy vychází z určité míry pravděpodobnosti (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2006, čj. 2 Afs 1/2006 - 119, www.nssoud.cz).
Při stanovení daně podle pomůcek vzhledem k uvedeným závěrům nepřichází v úvahu
použití §14 cit. zákona, tj. že by v tomto případě měl správce daně pro každé zdanitelné
plnění a z vypočtených základů stanovit daňovou povinnost. Správce daně totiž nemůže
v případě stanovení daně podle pomůcek nahrazovat daňovou evidenci a vlastní aktivitu
daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnosti
stěžovatele nejsou důvodné, a proto je zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, neboť
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst.1 s. ř. s., za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů
řízení o kasačních stížnostech.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu