ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.37.2005
sp. zn. 8 Afs 37/2005 - 126
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce W. H. s. r. o.,
práv. zast. JUDr. Janem Veselým Ph.D., advokátem, AK se sídlem Loutkářská 2404/2E,
Praha 6, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze
dne 9. 7. 2004, čj. 9 Ca 273/2003 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 9. 2003 sp. zn. FŘ 8526/15/03 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti zajišťovacímu příkazu, který vydal Finanční úřad pro Prahu 3 dne
21. 2. 2003 pod čj. 31182/03/003940/6929, jímž byla zajištěna daň z přidané hodnoty
za období prosinec 2003 - prosinec 2005 složením jistoty v částce 2.106.396 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce v zákonné lhůtě žalobu
k Městskému soudu v Praze, o které bylo rozhodnuto usnesením ze dne 9. 7. 2004
čj. 9 Ca 273/2003 - 66 tak, že žaloba byla odmítnuta a žádnému z účastníků řízení nebylo
přiznáno právo na náhradu nákladů řízení. Městský soud v Praze zdůraznil, že ve věci
je nesporné, že žaloba směřuje proti úkonu správního orgánu v oblasti veřejné správy,
kdy bylo zajišťovacím příkazem správce daně žalobci přikázáno, aby zajistil ve prospěch
správního orgánu I. stupně daň ve výši 2.106.396 Kč. Zajišťovací příkaz byl vydán
z obavy správce daně, že vybrání dosud nestanovené daně, v době její splatnosti, bude
spojeno se značnými obtížemi, neboť bylo zjištěno, že žalobce pronajal výpočetní
techniku společnosti D. s. r. o., která je v konkurzu. Žalobce rovněž podal daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty, za období červen, červenec, září a prosinec 2002,
ve kterých přiznal daňovou povinnost ve výši 695.706 Kč a tuto povinnost neuhradil
a ani nezahájil se správcem daně jednání o úhradě vzniklého nedoplatku. Správce daně
se proto domníval, že žalobce nedisponuje finančními prostředky k úhradě daňových
nedoplatků a nebude jimi pravděpodobně disponovat ani v budoucnu. Městský soud
v Praze dovodil, že smyslem platné právní úpravy zajištění úhrady na nesplatnou nebo
dosud nestanovenou daň, je ještě před vydáním rozhodnutí ve věci samé (tj. meritorního
rozhodnutí o daňové povinnosti), zajistit ve prospěch správce daně finanční částku,
uvedenou v zajišťovacím příkaze, k provedení budoucího konečného rozhodnutí.
Zajišťovací příkaz není rozhodnutím o daňové povinnosti, nýbrž pouze prostředkem,
který má v odůvodněných případech poskytnout záruku, že daňový poplatník
svou povinnost uhradit daň splní. Uzavřel, že rozhodnutí podle ustanovení §71 zákona
č. 337/1992 Sb. ve znění pozdějších změn a doplňků (dále jen daňový řád)
je rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek k zajištění účelu
daňového řízení. Proto byla žaloba s odkazem na ustanovení §46 odst. 1 písm. d)
a ustanovení §68 písm.e ) s. ř. s. odmítnuta jako žaloba směřující proti rozhodnutí,
které nemůže být soudem přezkoumáno právě proto, že jde o rozhodnutí předběžné
povahy.
Proti usnesení Městského soudu v Praze podal žalobce prostřednictvím právního
zástupce v zákonné lhůtě kasační stížnost, ve které namítal naplnění kasačního důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm.a) a e), tedy nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nezákonnost
rozhodnutí o odmítnutí návrhu. V kasační stížnosti uvedl, že je mu známo, že zajišťovací
příkaz vydaný podle ustanovení §71 daňového řádu je v zásadě rozhodnutím předběžné
povahy, neboť jeho smyslem je, ještě před vydáním rozhodnutí ve věci samé, včas zajistit
ve prospěch správce daně v příkaze uvedenou finanční částku k provedení budoucího
konečného rozhodnutí. Splněním povinnosti uhradit daně nebo poplatky pozbývá
zajišťovací příkaz smyslu své existence a je v tomto smyslu opatřením pouze dočasným
a tedy rozhodnutím předběžným. Zdůraznil, že soud byl při rozhodování vedle zákona
vázán rovněž Ústavou a Listinou základních práv a svobod. Ustanovení čl. 36 odst. 2
Listiny připouští možnost výjimek z obecné přezkumné správně soudní pravomoci jen
s výhradou, že z pravomoci soudu nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí
týkající se základních práv a svobod. Stát se vůči svým občanům nemůže chovat svévolně
a může přistupovat k omezování základních práv nad nezbytně nutnou míru, a proto
při omezení základních práv a svobod musí respektovat jak formální podmínky omezení
(stanovené zákonem), tak také materiální podmínky (podstatu a smysl základních práv).
Nebezpečí svévolnosti vyvstává obzvláště tam, kde je nějaká pravomoc výkonné moci
vykonávána, aniž jsou její meze dostatečně jednoznačně a předvídatelně vymezeny.
Při ukládání a vymáhání daní dle zákona, tedy při de facto odnětí části nabytého
vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu
a smysl základních práv a svobod-tedy v případě pochybností postupovat mírněji. Nelze
proto paušálně vyloučit jakékoliv rozhodnutí podle ustanovení §71 daňového řádu
ze soudního přezkumu. Městský soud v Praze se proto měl zabývat tím, zda zásah
do právní sféry žalobce, lze současně považovat za zásah do ústavně zaručených práv
a svobod žalobce. Rozhodnutí vydaná podle ustanovení §71 daňového řádu mohou
ukládat zajištění ohrožené daně ve výši zcela libovolně určené správcem daně. Jedná
se o mimořádně závažný zásah do sféry práv individua, který může způsobit
i ekonomickou likvidaci takového subjektu. Proto je třeba chápat možnost vyloučit takové
rozhodnutí ze soudního přezkumu velmi restriktivně. Finanční orgány pak nesplňují
požadavky nestranného orgánu, v odvolacím řízení je navíc posuzováno pouze
to, zda jsou dány důvody pro vydání zajišťovacího příkazu. Tím je daňovému subjektu
znemožněno vyjádřit se ke všem prováděným důkazům, popř. i navrhovat i důkazy další.
Proto má v tomto řízení vůči státu nerovné postavení. Žalobce zdůraznil, že není
napadáno samotné pravidlo chování, které má zajistit ve prospěch správce daně částku
ohrožené daně a tomu odpovídající pravomoc správce daně, ale jde o ústavnost
rozhodnutí vydaných správcem daně dle ustanovení §71 daňového řádu, jejich zvolený
rozsah a přiměřenost zvolených prostředků v poměru k zajištěnému účelu. Soud měl
proto jako předběžnou otázku posoudit, zda-li konkrétní napadené rozhodnutí
s přihlédnutím ke všem okolnostem, nezasahuje do ústavně zaručených práv a svobod
žalobce, především do základního práva dle čl. 11 odst. 1 a čl. 26 odst. 1 Listiny.
Neomezené uvážení správce daně při stanovení výše částky na zajištění ohrožené daně,
včetně neomezeného uvážení správce daně, za jak dlouhé období do budoucna bude
částka ohrožené daně prozatímně stanovena, ve svém důsledku znamená neexistenci
pravidel pro zohlednění ekonomické situace odpovědného subjektu. Zdůraznil, že je třeba
vycházet z toho, že je vyloučen takový zásah do sféry majetku, v důsledku kterého by byla
zničena jeho majetková základna pro další podnikatelskou činnost. Neomezená pravomoc
stanovit výši budoucí daně, včetně volné správní úvahy o tom, zda je úhrada či výběr
budoucí daně ohrožen a za jaké období, představuje natolik intenzivní zásah
do majetkových poměrů jednotlivce, že to současně znamená zásah do vlastnického
práva. Dojde-li při rozhodnutí správce daně k excesu, jako tomu bylo v souzené věci,
musí takové rozhodnutí podléhat soudnímu přezkumu a jeho přezkum nelze vyloučit
s odkazem na tvrzenou předběžnost takového rozhodnutí. V takovém případě bude
již zpravidla pozdě a v mezidobí dojde k faktické ekonomické likvidaci
daňového subjektu. Není vyloučeno, aby nařízení zajištění ohrožené daně zajišťovacím
příkazem dle ustanovení §71 daňového řádu, představovalo zásah do ústavně zaručeného
práva. Soud je povinen zkoumat, zda se skutečně o takový zásah jedná a zda je tudíž dáno
vyloučení rozhodnutí ze soudního přezkumu či nikoli. Žalobce přitom tvrdil a doložil
v předmětném řízení o správní žalobě, že jeho ústavně zaručená práva napadenými
rozhodnutími orgánů státní správy byla porušena. Částka na zajištění budoucí daně natolik
přesáhla možné budoucí daně, že se podnikatelská činnost žalobce stala v podstatě
bezúčelnou a směřuje pouze k úhradě uložené částky. Žalobce uhradil bezezbytku
jak první DPH za celý rok 2002, tak i DPH za rok 2003 již v listopadu 2003.
Kasační stížnost se opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zák. č. 150/2002 Sb.
soudního řádu správního. Předmětné ustanovení se týká nesprávného právního posouzení
věci soudem v předcházejícím řízení, spočívajícího v tom, že na správně zjištěný skutkový
stav je aplikována nesprávná právní věta, nebo je sice aplikována správná právní věta,
ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením
lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení v mezích
stěžovatelem uplatněného důvodu a kasační stížnost neshledal důvodnou.
Je vhodné konstatovat, že podaná kasační stížnost, namísto uvedení jednotlivých
námitek, jimiž bývá dovozováno naplnění některého z důvodů pro podání kasační
stížnosti dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., je koncipována tak, že sice primárně
nenapadá důvod, o který Městský soud v Praze své rozhodnutí opřel, ale dovozuje,
že v dané věci měl soud rovněž přihlížet k tomu, zda jeho rozhodnutím nebude zasaženo
do základních práv a svobod žalobce. Podaná kasační stížnost tak má z hlediska obsahu
rysy korespondující spíše stížnosti ústavní než stížnosti kasační. Takto koncipované
kasační stížnosti pak musí odpovídat i odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu o podané kasační stížnosti, když nebylo v tomto případě lze kasační stížnost
rozčlenit na jednotlivé, obsahově samostatné, námitky a s nimi se postupně vypořádat.
Dosavadní soudní judikatura dospěla k závěru o tom, že zajišťovací příkaz vydaný
podle ustanovení §71 daňového řádu je rozhodnutím předběžné povahy. Oproti mínění
žalobce, který uvádí, že soudní judikatura k uvedenému závěru dospěla v z ás adě,
je Nejvyšší správní soud toho názoru, že dosavadní soudní judikatura k této otázce
je zcela konzistentní, pokud jde o závěr o tom, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím
předběžné povahy. Lze proto jen ve stručnosti zmínit, že k uvedenému závěru dospěl
např. Městský soud v Praze v Praze v rozhodnutí čj. 28 Ca 218/2001 - 55 ze dne
15. 9. 2003 (Sb. NSS 3/2004, str. 254), který dovodil, že zajišťovací příkaz podle
§71 daňového řádu je rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek
k zajištění účelu daňového řízení. K obdobnému závěru dospěly i Krajský soud
v Ostravě v rozhodnutí sp.zn. 22 Ca 43/2003, či Krajský soud v Brně ve věci vedené
pod sp. zn. 29 Ca 253/2001. Naposledy uvedené rozhodnutí je vhodné vyzdvihnout
rovněž proto, že navozuje otázku, zda lze a je přínosné, při úvahách o charakteru
zajišťovacího příkazu, zkoumat, jaký charakter mají instituty, které mohou v některých
případech vykazovat rysy zajišťovacímu příkazu obdobné, zejm. institut předběžného
opatření podle ustanovení §43 zákona č. 71/1967 Sb., či ustanovení §102 zákona
č. 99/1963 Sb. občanského soudního řádu a zda závěry tam učiněné lze použít,
byť podpůrně, při úvahách o povaze zajišťovacího příkazu.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodu pro to, aby ze shora uvedené, ustálené
judikatury, při svém rozhodování nevycházel. Pokud by jí totiž veden být neměl, musel
by současně vyslovit, že zajišťovací příkaz dle ustanovení §71 daňového řádu
rozhodnutím předběžné povahy není. Pro takový závěr však nebylo shledáno žádného
opodstatnění a ani žalobce v kasační stížnosti netvrdil, že by zajišťovací příkaz dočasnou
povahu neměl. Podstatným pro posouzení, zda to které rozhodnutí nepodléhá soudnímu
přezkumu, je jeho charakter. V souzené věci to, že jde o rozhodnutí předběžné povahy.
Soud je oprávněn v takovém případě pouze posuzovat, zda se o rozhodnutí předběžné
povahy jedná či nikoli. Jestliže tomu tak je, nezbývá než učinit závěr, že platná právní
úprava neumožňuje taková rozhodnutí z věcného hlediska přezkoumat. Pokud by soud
dovozoval případný zásah do ústavně zaručených práv adresáta rozhodnutí, nepochybně
by tím rozhodnutí již věcně přezkoumával, což mu ustanovení §68 písm.e) s. ř. s.
a ustanovení §70 písm. b) neumožňuje. Je třeba mít na paměti, že tvrzením o tom,
že je třeba žalobu v těchto případech odmítnout, soud neuzavírá, že podaná žaloba byla
shledána nedůvodnou či naopak důvodnou, ale tvrdí, že, vzhledem k platné právní
úpravě, není oprávněn se žalobou napadeným rozhodnutím po věcné stránce zabývat.
Jedním z důvodů, proč rozhodnutí předběžné povahy nepodléhají soudnímu
přezkumu, je to, aby nebylo řízení jako takové neúměrně prodlužováno, neboť se jedná
o prostředky, jejichž účelem je zajištění poměrů po dobu řízení. Ústavní soud,
v souvislosti s problematikou ústavních aspektů rozhodování o předběžných opatřeních
(i v takových případech jde o rozhodnutí způsobilá podstatnou měrou zasáhnout
do zejm. majetkových práv účastníků řízení), ve věci II. ÚS 221/98 uvedl, že „s ohledem
na povahu předběžného opatření nelze stanovit takové prostředky ochrany,
jako v případě rozsudků nebo závažných usnesení, neboť účelem je zde především
co nejrychlejší zatímní úprava stran sporu“.
Judikatura Ústavního soudu k otázce povahy zajišťovacího příkazu, či ústavní
konformity tohoto institutu jako takového, dosud chybí. Ústavní soud se této
problematiky dotkl věci IV. ÚS 15/02. Uvedené rozhodnutí problematiku týkající
se ústavní přípustnosti institutu zajišťovacího příkazu meritorně neřeší, zmiňuje ji toliko
na okraj při argumentaci o tom, proč nebyla ústavní stížnost v dané věci shledána
důvodnou. V této věci však předmětem posouzení nebyl zajišťovací příkaz vydaný podle
ustanovení §71 daňového řádu, ale tvrzená nečinnost při vyřizování odvolání proti
exekučnímu příkazu vydanému podle ustanovení §73 odst. 6 písm.d) daňového řádu.
Teprve v závěru uvedeného rozhodnutí Ústavní soud konstatoval, že meritorně ústavní
stížnost směřuje spíše proti rozhodnutí exekučnímu příkazu předcházejícímu, tj. proti
zajišťovacímu příkazu vydanému podle §71 odst. 1 daňového řádu a na něj navazujícímu
rozhodnutí odvolacího orgánu a správního soudu, kterým bylo řízení ve smyslu
(pzn. tehdy účinného) §250d odst. 3 o. s. ř. zastaveno s odůvodněním, že zajišťovací
příkaz podle §71 daňového řádu je rozhodnutím předběžné povahy. Ústavní soud uvedl,
že měl-li stěžovatel za to, že plněním zajišťovacího příkazu bude či může být spáchána
neodčinitelná újma, např. tím, že jeho nemovitosti budou k zajištění dosud nestanovené
daně zpeněženy, tedy dříve, než bude vydáno konečné rozhodnutí ve věci, mohl ústavní
stížností napadnout výše uvedené usnesení o zastavení řízení s poukazem na čl. 36 odst. 2
poslední věta Listiny.
Je třeba vždy důsledně rozlišovat mezi argumentací směřující k závěru, že to které
ustanovení právního předpisu je v rozporu s ústavním pořádkem a situací, kdy v daném
konkrétním případě došlo vzhledem ke konkrétním skutkovým podmínkám k excesu
z jinak ústavně akceptovatelného postupu, upravujícího zajištění později splatné daňové
povinnosti. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že žalobce podal dne 17. 4. 2004
Městskému soudu v Praze obsáhlý návrh na přerušení řízení a předložení věci Ústavnímu
soudu s návrhem na zrušení ustanovení §71 daňového řádu pro jeho rozpor s ústavním
pořádkem, konkrétně s ustanovením čl. 11 odst. 1, čl. 26 odst. 1 a čl. 36 odst. 2 věta druhá
Listiny a čl. 1, čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 odst. 1, 2 a 4 Listiny. Pro argume ntaci k takovému
stanovisku je příznačné, že nevychází primárně z konkrétních skutkových okolností dané
věci, ale zaměřuje se na posouzení povahy toho kterého právního institutu jako takového
a obecných dopadů, které jeho realizace má, resp. může mít.
Zcela odlišnou strukturu a způsob argumentace je třeba zvolit v případě, kdy již není
namítána protiústavnost toho kterého ustanovení jako takového, ale je tvrzeno, že aplikací
takového ustanovení došlo k excesu z jinak ústavně přijatelné právní úpravy. Na str. 7
odst. 2 kasační stížnosti žalobce výslovně uvádí, že v „tomto případě není napadáno
samotné pravidlo chování, nýbrž jde o ústavnost rozhodnutí vydaných správcem daně
podle ustanovení §71 daňového řádu, jejich rozsah a přiměřenost zvolených prostředků
v poměru k zamýšlenému účelu s přihlédnutím ke všem skutkovým a právním
okolnostem“. V takovém případě je však nezbytné učinit těžištěm kasační stížnosti právě
ony konkrétní skutkové okolnosti, ve vztahu ke kterým mělo dojít k zásahu do ústavně
zaručených práv a svobod žalobce. To žalobce v kasační stížnosti nečiní. Svým rozsahem,
obsáhlé kasační stížnosti žalobce toliko velmi stručně a útržkovitě uvádí skutkové
okolnosti dané věci (např. str. 11 odst. 4 tvrzení o tom, že žalobce uhradil beze zbytku
jak první DPH za celý rok 2002, tak i DPH za rok 2003 již v listopadu 2003, tak i DPH
za prosinec. Dále, v úplném závěru kasační stížnosti, odkazuje na tvrzení a listiny,
obsažené ve shora uvedené správní žalobě. Ve zbytku kasační stížnosti žalobce, přestože
tvrdí, že nenapadá ustanovení §71 daňového řádu z hlediska jeho ústavnosti jako takové,
argumentuje zcela obecně, dovolává se zcela obecných podmínek a principů, za nichž
lze přezkum rozhodnutí ve správním soudnictví vyloučit, požadavků na šetření podstaty
a smyslu základních práv a svobod, práva na soudní ochranu, jakož i toho, že orgán,
rozhodující o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, nemůže splňovat především
požadavek nestranného orgánu, principem přiměřenosti, pravidel obecně zapovídajících
likvidační charakter rozhodnutí dočasné povahy jako takových či tvrzených zásahů
do vlastnického práva. Pokud hovoří o excesu při rozhodování podle ustanovení §71
daňového řádu, činí tak zcela obecně, bez zřetele ke konkrétní věci, pouze v souvislosti
s tvrzením o tom, že může nastat situace, kdy v době vydání konečného rozhodnutí bude
již pozdě a v mezidobí dojde k faktické ekonomické likvidaci daňového subjektu. Takto
koncipovat kasační stížnost s úspěchem nelze. I pokud by Nejvyšší správní soud přijal
dílčí závěry obsažené v kasační stížnosti jako předpoklady, ke kterým došlo v případě
žalobce (např. tvrzení o likvidačních charakteru rozhodnutí dočasné povahy, byť tuto
námitku v podané žalobě neuplatňoval a uvádí ji poprvé až v kasační stížnosti), bylo třeba,
aby uvedené východisko rovněž „naplnil“ skutkovým obsahem v dané konkrétní věci,
tzn. aby podrobně a přesvědčivě zdůvodnil, proč k této situaci dochází právě v jeho
případě. Taková tvrzení jeho kasační stížnost neobsahuje.
Jak již bylo shora uvedeno, platná právní úprava neumožňuje se jednotlivými dílčími
okolnostmi vydání zajišťovacího příkazu, jako rozhodnutí předběžné povahy, zabývat.
Přesto Nejvyšší správní soud považuje za vhodné, se zřetelem k tomu, že je povinen
se kasační stížností zabývat z hlediska tvrzení v kasační stížnosti učiněných (ustanovení
§109 odst. 3 s. ř. s.), aniž by tím jakkoli zpochybňoval správný závěr Městského soudu
v Praze o tom, že žalobu je třeba odmítnout, k obecným tvrzením žalobce týkajícím
se konkrétní situace v dané věci rovněž toliko v obecné rovině uvést, že odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí je dostatečně podrobné a žalovaný se v něm vypořádal
s námitkami uplatněnými v odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Je rovněž skutečností,
že částka, která byla zajišťovacím příkazem zajištěna, není v nápadném nepoměru
k částkám, které žalobce z titulu nadměrného odpočtu uplatňoval.
Z výše uvedených úvah tedy vyplývá, že Městský soud v Praze postupoval zcela
správně, pokud žalobcem napadené správní rozhodnutí žalovaného nezrušil a žalobu
usnesením odmítl. Nejvyšší správní soud proto nedůvodnou kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení
o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu
nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu