ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.32.2007
sp. zn. 9 Afs 32/2007 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a
soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele Ing.
V. K., zastoupeného JUDr. Františkem Výmolou, advokátem se sídlem v Praze 5, Husníkova
2080/8, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem v Českých
Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 29. 11. 2006, č. j. 10 Ca 138/2006 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
(dále jen „žalovaný“) ze dne 26. 7. 2006, č. j. 4727/110/2006. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Táboře (dále též „správce daně“) ze dne 31. 10. 2005, č. j. 125532/05/110917/3460, kterým
stěžovateli na základě provedené daňové kontroly dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §
103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Napadenému rozsudku krajského soudu vytýká procesní vady a dále
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky týkající se splnění zákonných
podmínek pro uplatnění výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o
85
daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Má zato, že
uskutečnění jím uplatněných výdajů bylo prokázáno po formální stránce bezvadnými
fakturami vystavenými existujícími subjekty a v předcházejícím řízení nepochybně zjištěno,
že uskutečňoval své zakázky prostřednictvím subdodavatelských firem, s jejichž realizací mu
vznikaly výdaje. Trvá na tom, že výdaje za fakturované práce byly uskutečněny ve prospěch
společností T. G. s. r. o. a T. s. r. o. a že pan I. S., který jménem těchto společností faktury
vystavil, byl k jednání jejich jménem zmocněn na základě plné moci. Dle názoru stěžovatele
správce daně ani krajský soud tuto skutečnost neuznaly s odůvodněním, že faktury vystavené
těmito společnostmi nejsou zaneseny v jejich účetnictví, jednatel společnosti T. G. je
nekontaktní a jednatelka společnosti T. vystavení faktur popírá. Přestože stěžovatel navrhl
provedení důkazů, které měly prokázat, že pan S. byl v době realizace zakázky zmocněncem
uvedených společností a že tyto společnosti byly v uvedené době kontaktní a vykazovaly
podnikatelskou činnost, správní orgány obou stupňů i krajský soud jejich provedení odmítly.
Stěžovatel se však domnívá, že splnil všechny zákonem předpokládané podmínky k tomu,
aby uskutečněné výdaje mohly být uznány za výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatel shodně
jako v podané žalobě namítá, že správní orgány obou stupňů odmítly v průběhu daňového
řízení provést stěžovatelem navržené důkazní prostředky a z tohoto důvodu nesprávně
posoudily oprávněnost výdajů dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Dle žalovaného však nelze s uvedenou námitkou souhlasit, neboť ve smyslu ustanovení §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), je nositelem důkazního břemene daňový subjekt, a tudíž povinnost
prokázat tvrzené skutečnosti spočívá na něm. Žalovaný uvádí, že ačkoli ustanovení §31
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že správce daně dbá, aby okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů, není s ohledem na zásady daňového řízení povinen vyhledávat
a provádět důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu. Jak vyplývá ze spisového
materiálu, znaleckým posudkem jako dalším důkazním prostředkem navrženým stěžovatelem
se správce daně zabýval a podrobně uvedl, z jakého důvodu nebyl tento důkazní prostředek
proveden. Z obsahu spisu je rovněž patrno, že správce daně vyslýchal stěžovatelem navržené
svědky a podrobně se vypořádal s důvody, proč ty které navrhované důkazní prostředky
neprovedl v případech, kdy tak neučinil. K prokázání skutečností, že společnosti T. G. a T.
vykonaly pro stěžovatele předmětné práce, stěžovatel navrhoval zejména výslechy konečných
odběratelů provedených prací a dále výslechy dělníků, kteří předmětné práce fyzicky
vykonávali. Výpovědi vyslechnutých svědků však skutečnost, kdo skutečně byl dodavatelem
uvedených prací, spolehlivě neprokázaly. V dalším žalovaný odkázal na obsah odůvodnění
svého žalobou napadeného rozhodnutí a navrhl, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
V průběhu daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2002, zahájené dne 3. 11. 2003, správce daně zjistil, že stěžovatel, jehož hlavním předmětem
činnosti je provádění stavebních a lesnických prací, zahrnul do svých daňových výdajů částky
zaúčtované na základě faktur, kde jako dodavatel stavebních prací v hodnotě 126 000 Kč byla
uvedena společnost T. G. a u tří dalších faktur na celkovou částku 251 460 Kč společnost T.
86
Po následném zjištění správce daně, že předmětné faktury vystavil I. S., ukrajinský státní
příslušník, který není statutárním orgánem uvedených společností zapsaným v obchodním
rejstříku, správce daně učinil šetření stran realizace na fakturách deklarovaných dodávek
stavebních prací formou dožádání u místně příslušných správců daně.
Z odpovědi dožádaného Finančního úřadu v Hranicích vyplynulo, že společnost T. G.
je nekontaktní, nekontaktní je i původní jednatelka paní H., stejně jako jediný společník,
následně jednatel a od 26. 7. 2005 likvidátor R. K., jehož se správce daně opakovaně marně
pokoušel předvolat, ani policejním orgánům se ho nepodařilo následně zajistit a předvést.
Bylo rovněž doloženo, že uvedená společnost v rozhodném zdaňovacím období nepodala ani
přes výzvy správce daně daňová přiznání.
Z odpovědi dožádaného Finančního úřadu v Plzni a přiložených daňových přiznání
k dani z příjmů právnických osob společnosti T. za období roku 2001 a 2002 bylo zjištěno, že
uvedený daňový subjekt nevyvíjel v těchto letech žádnou podnikatelskou činnost. Tuto
skutečnost ve své svědecké výpovědi potvrdila také jednatelka společnosti paní Z. N., která
dále uvedla, že stěžovatele ani I. S. nezná, nepověřila ho k jednání jménem společnosti a
faktury, které jí byly správcem daně předloženy k nahlédnutí, nevystavila.
S ohledem na zjištěné skutečnosti měl správce daně pochybnosti o tom, zda výdaje
zaúčtované na základě předmětných účetních dokladů byly uplatněny oprávněně v souladu
s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a proto stěžovatele vyzval,
aby prokázal, že výdaje zaúčtované na základě faktur od společností T. G. a T. byly skutečně
těmito společnostmi dodány a použity k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu
citovaného ustanovení. Stěžovatel požádal o prodloužení lhůty stanovené ve výzvě správce
daně s tím, že zajistí prohlášení statutárních orgánů uvedených společností o pracích
provedených v jeho prospěch, a následně navrhl k důkazu výslechy konkrétních svědků,
ať již z řad zástupců konečných odběratelů stěžovatele či dělníků, kteří pracovali na stavbách.
Z výpovědí předvolaných svědků se však nepodařilo spolehlivě prokázat, že by dodavatelem
předmětných prací byly právě uvedené společnosti T. G. a T. tak, jak uváděly sporné faktury.
Z daňového spisu rovněž vyplynulo, že nemohl být vyslechnut I. S., který měl podle
informace cizinecké policie naposledy povolený pobyt v České republice pouze do 29. 8.
2004.
Stěžovatel rovněž navrhoval k důkazu vykonaných prací a vynaložených výdajů
vypracování znaleckého posudku z oboru stavebnictví, který správce daně neakceptoval
s odůvodněním, že znalecký posudek by nemohl prokázat, že předmětné práce byly skutečně
dodány společnostmi T. G. a T. Navíc z protokolu o místním šetření, které správce daně
provedl dne 30. 6. 2005 u T. s. T. jako konečného odběratele stěžovatele, bylo nepochybně
zjištěno, že 13 konkrétních pracovníků z Ukrajiny, kteří pracovali na akcích u tohoto
konečného odběratele, je totožných s pracovníky, kteří v letech 2000 až 2002 fakturovali
provedení těchto stavebních prací stěžovateli jako osoby samostatně výdělečně činné.
Z výše uvedených důvodů proto správce daně vyloučil z daňově uznatelných výdajů
stěžovatele částku ve výši 371 460 Kč za provedení stavebních prací z faktur,
na nichž jako dodavatel figurují společnosti T. G. a T., s odůvodněním, že stěžovatel
neprokázal, že se v daném případě jednalo o výdaje vynaložené v souladu s ustanovením §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z popsaných závěrů, k nimž správce daně dospěl v průběhu
daňové kontroly, následně vychází i jeho rozhodnutí, dodatečný platební výměr ze dne 31. 10.
87
2005, č. j. 125532/05/110917/3460, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob ze základu daně navýšeného o neuznané výdaje.
Stěžovatel s vydaným dodatečným platebním výměrem nesouhlasil a podal proti němu
včasné odvolání, v němž namítal, že správce daně postupoval v rozporu se zákonem,
když neprovedl všechny stěžovatelem navrhované důkazy s odůvodněním, že předjímá
výsledek, který by měl navrhovaný důkaz přinést. Stěžovatel se dovolával doplnění řízení o
znalecký posudek a rovněž akceptace dříve učiněných návrhů na výslechy zástupců
konkrétních firem, pro které I. S. sjednával subdodávky prací, jejich provedení fakturoval a
rovněž přijímal finanční prostředky.
Žalovaný odvolání rozhodnutím ze dne 26. 7. 2006, č. j. 4727/110/2006, zamítl.
V odůvodnění rozhodnutí se podrobně vypořádal s jednotlivými námitkami stěžovatele
a v závěru konstatoval, že v daném případě stěžovatel neprokázal, že by subdodávky
dokládané předmětnými fakturami skutečně realizovaly společnosti T. G. a T., tj. že by se
v daném případě jednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu,
v níž shodně jako v podaném odvolání namítal, že správci daně předložil veškeré důkazní
prostředky dokládající, že společnosti T. G. a T. provedly jím objednané subdodávky a
výdaje, které byly za vykonanou práci vyplaceny, jsou výdaji daňově uznatelnými ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel dále uvedl, že při uzavírání
smluv jednal v dobré víře, neboť předložené doklady, na nichž byl podpis pana S. ověřen před
orgánem státu, prokazovaly jeho oprávněnost jednat jménem uvedených společností a
k důkazu, že takto postupovali i jiní daňoví poplatníci, stěžovatel dle svých slov marně
navrhoval výslechy konkrétních svědků. Nedůvodně pak byl zamítnut také návrh stěžovatele
na doplnění důkazů o znalecký posudek z oboru stavebnictví, který by objektivně prokázal
náklady vynaložené na subdodavatelsky provedené zakázky. Stěžovatel má zato, že splnil
svou povinnost stanovenou v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť ani žalovaný
v napadeném rozhodnutí nezpochybnil, že by jím objednané práce nebyly třetími osobami
vykonány. Z uvedeného pak stěžovatel dospěl k závěru, že nesprávným hodnocením
provedených důkazů a nedůvodným odmítáním důkazů navrhovaných došlo v předcházejícím
řízení k neúplnému a nesprávnému zjištění skutkového stavu věci, majícímu za následek
porušení ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Proto navrhl,
aby bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí krajský soud přisvědčil argumentaci žalovaného, že v daném případě nebylo
zpochybněno dodání předmětných prací, nýbrž to, že subdodávky pro stěžovatele realizovaly
společnosti T. G. a T. označené jako dodavatelé na sporných fakturách. Krajský soud uvedl,
že jestliže v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že faktury, kterými stěžovatel dokládal
své výdaje, ve skutečnosti nevystavily subjekty, které jsou na nich uváděny jako ty, které
uvedené práce dodaly, pak stěžovatel nesplnil podmínku stanovenou v §24 odst. 1 zákona o
daních z příjmů, tj. podmínku prokázat, že výdaje ve výši deklarované na předmětných
fakturách skutečně vynaložil. Faktury jako doklady o vynaložených výdajích nemohou být
uznány, není-li daňovým subjektem prokázáno, že fakturovaná práce byla skutečně dodána
v rozsahu, jak je deklarováno, a to subjektem na fakturách uvedeným. Tvrzení stěžovatele, že
byl v dobré víře, neboť na předložených dokladech zmocňujících I. S. byl jeho podpis ověřen
88
před orgány státu, nemůže obstát, neboť věrohodnost předložených listin byla správcem daně
zpochybněna. Nic na tomto závěru nemohlo změnit ani případné zjištění, že stejně
jako stěžovatel si při jednání s I. S. počínali také zástupci jiných společností, jejichž výslechy
stěžovatel navrhoval. Uvedené v plném rozsahu platí také o finančními orgány
neakceptovaném návrhu na doplnění důkazů o znalecký posudek, neboť za situace, kdy se na
subdodávkách podíleli jednotliví pracovníci, kteří následně práce stěžovateli fakturovali jako
osoby samostatně výdělečně činné a správce daně jimi fakturované částky nezpochybňoval,
by takovým posudkem nemohlo být prokázáno, že subdodávky prací byly v rozsahu
předmětných faktur dodány společnostmi T. G. a T. V dané věci bylo podstatné prokázat, že
předmětné stavební práce byly dodány a následně vyfakturovány dodavatelem uvedeným na
fakturách, na podkladě kterých stěžovatel o svých výdajích účtoval a tyto daňově uplatňoval.
V tomto směru však stěžovatel důkazní břemeno neunesl. Krajský soud dále konstatoval, že
ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je povinností stěžovatele
prokázat veškeré skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení a
vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Důkazní břemeno nelze poukazem na ustanovení §31 odst. 8 přenášet na správce daně, který
v souzené věci dostál své povinnosti a vyvrátil existenci stěžovatelem deklarovaných
skutečností. Proto ani námitky stěžovatele, že správce daně a následně i žalovaný rozhodl
v rozporu se zjištěným skutkovým stavem, neshledal krajský soud důvodnými.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a důvody v ní uplatněné
stěžovatel opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem, když má zato, že v předcházejícím řízení prokázal
oprávněnost uplatněných výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; dále namítá vady řízení před správními orgány obou stupňů
spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o
řízení před správním orgánem (§31 odst. 2 a §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků)
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, a krajský soud, který ve věci
rozhodoval, měl pro tuto důvodně vytýkanou vadu napadené rozhodnutí zrušit [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Ohledně kasační námitky mířící do nesprávného právního posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
uvádí, že tato by byla důvodnou, pokud by krajský soud aplikoval na danou věc nesprávný
právní předpis, nebo by sice užil právního předpisu správného, tento by však nesprávně
vyložil.
V přezkoumávaném případě je pro posouzení věci samé rozhodné, zda stěžovatel
splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, zda mu takové výdaje vznikly a zda v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona o
správě daní a poplatků prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.
Podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
2002, výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem.
89
Z ustanovení §24 zákona o daních z příjmů tedy vyplývá, že za výdaje snižující
daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/
vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím
období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje
daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem
(podmínka 2/), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v §24 odst. 1 zákona o
daních z příjmů. Ne každý výdaj poplatníkem uplatněný tak může obstát jako výdaj daňově
uznatelný, neboť se může jednat o výdaj, který s podnikáním sám o sobě souviset bude,
poplatník však neprokáže, že jej skutečně vynaložil.
V případě stěžovatele však nebyla splněna již první výše uvedená podmínka, tj. nebylo
prokázáno samotné uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť faktury,
které stěžovatel v daňovém řízení předložil a na nichž jako dodavatelé figurovaly společnosti
T. G. a T., jako důkaz neobstály. V této situaci bylo na stěžovateli, aby nabídl správci daně
srozumitelné vysvětlení tohoto nedostatku a bez jakýchkoli dalších rozporů a pochybností
prokázal, že výdaje v dané výši skutečně vynaložil a jakým způsobem.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Prokazování
uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat
soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. V této situaci bylo na stěžovateli,
aby nabídl správci daně srozumitelné vysvětlení tohoto nedostatku a bez jakýchkoli dalších
rozporů a pochybností prokázal, že výdaje v dané výši skutečně vynaložil a jakým způsobem.
Správní orgány obou stupňů, stejně jako krajský soud, nezpochybnily, že stěžovatel
realizoval jednotlivé zakázky prostřednictvím subdodavatelských firem a že s jejich realizací
souvisely výdaje. Bylo rovněž prokázáno, že na realizaci zakázek se subdodavatelsky podílelo
několik společností a že z výše uvedených důvodů se v daném zdaňovacím období
pochybnosti správce daně týkaly pouze realizace subdodávek od společností T. G. a T.,
přičemž ostatní subdodávky nakoupené od jiných daňových subjektů správce daně v rámci
důkazního řízení nezpochybňoval a akceptoval je jako prokázané daňové výdaje.
Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem správce daně a krajského soudu, že v řízení
bylo správcem daně kvalifikovaně zpochybněno tvrzení stěžovatele o realizaci fakturovaných
dodávek stavebních prací společnostmi T. G. a T. Stěžovatel nejednal s osobou oprávněnou
zastupovat tyto společnosti, ale s panem I. S., ohledně jehož postavení v celé věci přetrvaly
rozpory. Ani výpovědi předvolaných svědků z řad konečných odběratelů stěžovatele a dělníků
pracujících na stavbách nepotvrdily, že by subdodávky stavebních prací prováděly společnosti
T. G. a T., resp. jimi pověření pracovníci, neboť pan S., který dělníky najímal a za práci
jim platil, nebyl jednatelem ani společníkem uvedených společností a jakékoli oprávnění
této osoby jednat jejich jménem či jejich jménem vystavovat faktury věrohodně nepotvrdila
ani ostatní zjištění správce daně. Stěžovateli se tedy v průběhu daňového řízení nepodařilo
prokázat uskutečnění fakturovaných stavebních prací právě společností T. G. a T., ani
vystavení předmětných faktur touto společností, na jejichž základě si stěžovatel uplatnil
daňové výdaje.
Ze zprávy o daňové kontrole a i z obsahu napadeného rozhodnutí žalovaného
je zřejmé, že správce daně stěžovatele s těmito pochybnostmi seznámil a vyzval (výzva ze dne
9. 2. 2004, 5. 4. 2004) ho k prokázání, zda předmětné práce byly skutečně provedeny,
90
kým a za jakých okolností. Stěžovateli tak byl dán prostor k osvědčení výdajů
jiným způsobem, nežli účetním dokladem, což je zcela v souladu se závěrem uvedeným
v nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006. Tímto nálezem byl
popřen názor dosud zastávaný správními soudy, že účetní doklad (tj. údaje v něm obsažené)
nemůže být nahrazen výslechem svědků či jinými důkazními prostředky. Ústavní soud
se vyjádřil, že „právo daňového subjektu na prokázání daňových výdajů nelze vykládat
zjednodušeně, průkaznost vynaložených výdajů lze osvědčit i jiným způsobem, nežli účetním
dokladem; z §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že jako důkazních
prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy“.
Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že stěžovateli nebyla odňata možnost,
aby jakýmikoliv prostředky prokázal vynaložení zpochybněného výdaje. Správce daně
srozumitelně vyjadřoval důvody svých pochybností, průběžně hodnotil další důkazní návrhy
stěžovatele. Stěžovatel se v řízení zaměřil pouze na prokazování jednání pana S. jménem
zmíněných společností, ani poté, kdy byla jeho tvrzení o poskytnutí služeb
těmito společnostmi opakovaně vyvracena, neuvedl žádné jiné vysvětlení, které by osvědčilo
skutečné vynaložení výdaje, byť například jinými osobami. Pokud žádné věrohodné tvrzení
v dané věci nenabídl, pak je nutno konstatovat, že neunesl důkazní břemeno ohledně
prokázání předmětných zpochybněných výdajů. Správce daně je povinen zjistit skutečný stav
věci co nejúplněji, není vázán pouze návrhy daňových subjektů (§31 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků). Pokud při řízení vyjde najevo skutečnost, která svědčí ve prospěch daňového
subjektu, je povinen ji vyhodnotit, případně v součinnosti s daňovým subjektem činit kroky
k jejímu prokázání či vyvrácení. Není však v jeho možnostech a tedy ani jeho povinností sám
konstruovat možnosti, které by byly pro daňový subjekt příznivější než dosavadní zjištění, a
vyhledávat případné důkazy, jež by tyto hypotézy potvrdily či vyvrátily. Takový postup je
zcela nad rámec povinností správce daně. Rámec okolností rozhodných pro správné stanovení
daňové povinnosti určuje vždy prvotně daňový subjekt tím, co uvede v daňovém přiznání či
v povinně vedené dokumentaci. V tomto případě, pokud stěžovatel uvedl, že výdaje byly
vynaloženy ve prospěch společností T. G. a T., jež vykonaly fakturované práce, byly mu
sděleny pochybnosti ohledně této skutečnosti a jemu se nepodařilo tyto pochybnosti vyvrátit,
ani jinak osvědčit jednoznačné vynaložení těchto výdajů, pak se mu nepodařilo unést důkazní
břemeno, které nesl v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Jak je výše uvedeno, v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04
ze dne 18. 4. 2006 (shodně též např. i nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05)
lze připustit, že i nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno dodatečně jiným způsobem
zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal,
byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu
se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní
zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen.
Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat
jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti
týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou
vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění
skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení
některé z podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor
k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání
91
všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních
dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně
je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného
nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory,
je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými slovy správce daně
má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu
původně uvedených nesprávností.
V předmětné věci však stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně
poskytnutí prací společnostmi T. G. a T., ani neposkytl jiné vysvětlení splňující výše uvedená
kritéria. Správce daně poukázal na konkrétní rozpory ve sděleních a předkládaných důkazech
stěžovatele a velmi podrobně je ve zprávě o daňové kontrole i v rozhodnutí o odvolání
rozebral. Velmi podstatné je zjištění správce daně z evidence konečného odběratele prací od
stěžovatele, tj. od T. s. T., s. r. o., dle jehož evidence služby pro stěžovatele provedly osoby,
které v letech 2000 až 2002 fakturovaly stěžovateli provedení těchto stavebních prací jako
osoby samostatně výdělečně činné. Jak žalovaný uvedl v napadeném rozhodnutí, stěžovateli
byly správcem daně sděleny veškeré pochybnosti, uvedeny skutečnosti, které měl prokázat,
přičemž bylo ponecháno pouze na jeho úvaze, jaké další důkazní prostředky zvolí a předloží.
Na základě všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatel v průběhu daňového řízení neprokázal, že výdaje byly skutečně vynaloženy,
neboť se mu nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně činnosti společností T. G.
a T. a k případnému vynaložení výdajů jiným než deklarovaným způsobem nepředložil žádné
věrohodné vysvětlení. Přestože v řízení byly zjištěny i skutečnosti nasvědčující tomu, že
některé stavební práce byly skutečně provedeny, v případě absence objasnění vzájemných
souvislostí mezi jejich provedením a výdaji stěžovatele je správce daně nemohl uznat jako
jeho výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy stěžovatel v kasační
stížnosti vytýkal krajskému soudu, že se s existencí dle jeho názoru prokazatelných výdajů na
stavební práce nevypořádal, tato námitka není důvodná.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud k námitce nesprávného právního posouzení
ze strany krajského soudu uvádí, že rozsudek krajského soudu nemůže být shledán
nezákonným pouze pro dílčí vady jeho odůvodnění. Krajský soud zaujal nesprávný názor
na možnost dodatečné nápravy nesprávně uvedených skutečností v účetním dokladu.
Jak je podrobně uvedeno výše, tento výklad byl v minulosti správními soudy respektován,
vyvrácen byl až citovanými nálezy Ústavního soudu. V dané věci však stěžovatel nebyl
v důsledku toho krajským soudem zkrácen na svých právech, neboť v průběhu daňového
řízení mu byl dán dostatečný prostor pro prokázání sporných výdajů i jinými důkazními
prostředky. Výrok rozhodnutí krajského soudu o zamítnutí žaloby je správný a zcela
v souladu se zákonem, neboť žalobní námitky uplatněné stěžovatelem nebyly důvodné.
Stěžovatel dále namítal, že správcem daně bylo nesprávně odmítnuto provedení
výslechů jím navržených svědků. V souvislosti s výše uvedeným je třeba upozornit,
že stěžovatel v průběhu řízení před správcem daně nenabízel tvrzení, která by byla způsobilá
zhojit opakovaně vytýkané nedostatky. Jím navrhovaní svědci měli dle jeho tvrzení vypovídat
ke skutečnostem, které nebyly s to vyřešit sporné body mezi zjištěním správce daně
a tvrzením stěžovatele, na což byl stěžovatel správcem daně upozorňován. Skutečnosti,
že svědci znali I. S., pracovali pro něho na určité zakázce, obdrželi od něj odměnu,
nevypovídaly o vztahu stěžovatele a společností T. G. a T. a nevyvracely ani další
pochybnosti sdělené správcem daně stěžovateli. Neuskutečnění svědečné výpovědi I. S. nelze
92
vytýkat správci daně, neboť ze správního spisu je zřejmé, že se ji snažil dostupnými
prostředky zajistit, což se nezdařilo pro odchod jmenovaného z České republiky. Stěžovateli
nebylo přičítáno k tíži, že obě společnosti včetně jejích zástupců jsou nekontaktní, nýbrž
nedostatek přesvědčivého vysvětlení celé situace z jeho strany.
Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce daně se rovněž zabýval stěžovatelem
navrženým znaleckým posudkem, podrobně se k provedení tohoto důkazního prostředku
vyjádřil a uvedl, z jakého důvodu tento důkazní prostředek neprovedl. Je rovněž patrno,
že správce daně vyslýchal stěžovatelem navrhované svědky a v případě, kdy výslech
navrhovaných osob odmítl provést, se podrobně vypořádal s důvody, proč tak neučinil.
Je tedy nepochybné, že správce daně plně respektoval veškerá práva stěžovatele
jako daňového subjektu a v předkládání důkazních prostředků jej nikterak neomezoval.
Nejvyšší správní soud pak ve shodě s krajským soudem nepřisvědčil ani námitce
stěžovatele týkající se možného krácení daně společnostmi T. G. a T., které finanční orgány
nebyly schopny postihnout za to, že příjmy získané od stěžovatele nepodrobily zdanění.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěry žalovaného i krajského soudu, že prokázání
takové skutečnosti není v dané věci relevantní, neboť možné neplnění daňových povinností
daňových subjektů odlišných od stěžovatele nemůže mít žádnou souvislost s povinností
stěžovatele jako daňového subjektu vyplývající mu z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků, tj. s povinností prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatele, zda finanční orgány
postupovaly v předcházejícím řízení v souladu s právními předpisy a vycházely ze spolehlivě
zjištěného stavu věci, když dle názoru stěžovatele neprovedly veškeré jím navrhované
důkazy, které prokazují oprávněnost jím uplatněných výdajů.
K takto uplatněné kasační námitce Nejvyšší správní soud v souladu s výše uvedeným
předesílá, že důkazní břemeno, které dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a
poplatků stíhá stěžovatele, nelze s poukazem na ustanovení §31 odst. 8 téhož zákona přenášet
na správce daně. Jestliže daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti,
nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen
tyto skutečnosti namísto stěžovatele prokazovat a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru,
že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.
Z obsahu rozhodnutí žalovaného, jakož i napadeného rozhodnutí krajského soudu,
Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovateli bylo v rámci předcházejícího daňového řízení
umožněno hájit svá práva a předkládat navrhované důkazy. Stejně tak je z obsahu spisu
patrné, které důkazy byly provedeny za účelem zjištění skutkového stavu věci, jak byly
hodnoceny a jaké právní závěry byly na jejich základě přijaty.
Nejvyšší správní soud uvádí, že v přezkoumávané věci bylo provedeno rozsáhlé
dokazování a způsob, jakým žalovaný a posléze i krajský soud hodnotily jeho výsledky a
taktéž jeho zákonnost, má oporu v předloženém spisu a je výsledkem logických úvah
opřených o řádně získané důkazy. Provedené důkazy byly správními orgány hodnoceny
jak jednotlivě, tak i ve svém celku, a tvoří dostatečnou oporu skutkovému stavu tak,
jak byl žalovaným a posléze i krajským soudem zjištěn.
93
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v souladu s příslušnými ustanoveními
části třetí, hlavy druhé, dílu prvního s. ř. s., tj. v mezích žalobních bodů se zabýval postupem
správních orgánů v předcházejícím řízení, shrnul podstatu sporu a skutečný stav věci potřebný
pro posouzení důvodnosti žalobních bodů. Ani kasační námitku stěžovatele dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tak Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost
proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu