ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.73.2007:88
9 Afs 73/2007 –
88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele D.
P., s.r.o., zastoupeného JUDr. Alešem Ondrušem, advokátem se sídlem v Brně,
Těsnohlídkova 9, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na
Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze
dne 7. 9. 2006, č. j. 22 Ca 45/2005 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu
v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „žalovaný“) ze dne 17. 12. 2004,
č. j. 8300/120/ 2004. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Olomouci (dále jen „finanční úřad“) ze dne 14. 1. 2004,
č. j. 7349/04/379914/0585, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických
osob, č. 1040000008, jímž finanční úřad dodatečně vyměřil stěžovateli daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1 169 630 Kč.
89
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“). V prvé řadě nesouhlasí s odmítnutím svého žalobního argumentu
ze strany soudu, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal
dostatečně existenci skutečností vyvracejících věrohodnost účetnictví stěžovatele. Ten dále
tvrdí, že měl-li žalovaný pochybnosti o důkazní hodnotě předložených důkazů, přešlo důkazní
břemeno na něj a jeho povinností dle §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
bylo vyvrátit věrohodnost tvrzení stěžovatele a jím předložených důkazů. Krajský soud
dle stěžovatele setrval v rovině pouhého tvrzení o neunesení důkazního břemene
stěžovatelem, které však v napadeném rozhodnutí kvalifikovaně neodůvodnil, a současně
při svém rozhodování část důkazů neprávem opomenul. Stěžovatel vedle výše uvedeného
v rozhodnutí žalovaného postrádá úvahy vyplývající z hodnocení jednotlivých důkazů
i jeho logický právní závěr. Z tohoto rozhodnutí ani není seznatelné, proč stěžovatel
předloženými důkazy neprokázal svá tvrzení, a konstatování žalovaného nejsou hodnocením
důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků,
neboť neobsahují zdůvodnění, proč žalovaný takový závěr učinil. Odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu týkající se této žalobní námitky je podle názoru stěžovatele
opět nedostatečné. Krajský soud se konečně též nevypořádal se žalobní námitkou ohledně
předložení faktur, čímž stěžovatel prokazoval souvislost zpochybněných výdajů s konkrétními
zdanitelnými příjmy ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Žalovaný ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti plně odkazuje
na své stanovisko k žalobě a na napadené rozhodnutí krajského soudu. Uvádí, že kasační
stížnost dle jeho názoru není důvodná a navrhuje její zamítnutí.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující relevantní
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Finanční úřad u stěžovatele zahájil dne 27. 2. 2002 daňovou kontrolu,
jejímž předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000
a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. – 12. měsíce roku 2000 a 1. – 12. měsíce roku
2001, a dále dne 7. 10. 2002 byla zahájena daňová kontrola u daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období let 1999 a 2001. Výzvami z 20. 3. 2002 a 11. 11. 2002 vyzval finanční
úřad stěžovatele k předložení důkazních prostředků, které prokazují skutečnosti jím uváděné
v daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1999, 2000
a 2001, přičemž přesně specifikoval rozsah požadovaného doplnění, a to i příkladným výčtem
jednotlivých možných důkazních prostředků. Stěžovatel na obě výzvy reagoval
a zaslal finančnímu úřadu doklady prokazující dle jeho názoru dostatečně skutečnosti
jím uváděné v daňovém přiznání. Finanční úřad však dospěl k závěru, že stěžovatel
neprokázal, že jím vynaložené náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů, čímž porušil ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a na základě těchto
skutečností vydal dodatečné platební výměry, mimo jiné i na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000.
Stěžovatel se tomuto platebnímu výměru bránil odvoláním, v němž uvedl,
že jednoznačně prokázal příčinnou souvislost mezi náklady vynaloženými na provize
a dosažením zdanitelných příjmů a naopak finanční úřad postupoval v rozporu s ustanovením
90
§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť řádně neprokázal existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatele. Žalovaný
se ztotožnil s názorem finančního úřadu a odvolání stěžovatele zamítl. Na základě žaloby
proti posledně zmíněnému rozhodnutí ve věci rozhodoval krajský soud, který kasační stížností
napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. Jak vyplývá z odůvodnění
tohoto rozhodnutí, krajský soud ověřil, že finanční úřad stěžovatele vyzval k prokázání
skutečností uvedených v daňovém přiznání a jakým způsobem stěžovatel na tyto výzvy
reagoval. Dále uvedl, že dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prvotně
stíhá důkazní břemeno vždy daňový subjekt, který v podávaném daňovém přiznání něco tvrdí
a v rozsahu tohoto tvrzení má důkazní povinnost. Až pokud daňový subjekt unese své důkazní
břemeno a správce daně přesto vyměří daň v rozporu s předloženými důkazními prostředky,
musí právě správce daně v souladu s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků prokázat, že předložené či navržené důkazní prostředky nejsou věrohodné
a že základ daně a daň mají být v jiné výši, než jak prokazuje daňový subjekt. Podle právního
názoru krajského soudu v daném případě však taková procesní situace nenastala a důkazní
břemeno na finanční úřad nepřešlo, neboť stěžovatel nesplnil svou důkazní povinnost.
Na výzvu k prokázání tvrzených skutečností je dle krajského soudu nezbytné předložit
konkrétní důkazní prostředky a další tvrzení takovým důkazním prostředkem není.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
tj. o nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem,
o vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a dále že je s nimi v rozporu, a konečně
o nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí krajského soudu.
Obsahově námitky tomuto určení odpovídají. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Podle §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků při rozhodování hodnotí správce
daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dle §31 odst. 4 téhož
právního předpisu jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení
se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků správce daně prokazuje
a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných
pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění
91
zákonných sankcí. V souladu s §31 odst. 9 tohoto zákona daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak platí, že výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.
Jak je již výše uvedeno, stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že žalovaný neunesl
své důkazní břemeno podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků,
když neprokázal dostatečně existenci skutečností vyvracejících věrohodnost účetnictví
stěžovatele. Stěžovatel tak nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, který jeho žalobní
argument stejného obsahu odmítl. Nejvyšší správní soud při posouzení důvodnosti
této námitky ověřil, že finanční úřad stěžovateli zaslal výzvy ze dne 20. 3. 2002
a 11. 11. 2002. Tyto byly strukturovány dle jednotlivých zdaňovacích období,
přičemž k období roku 2000, které je předmětem projednávané věci, se vztahuje několik bodů
v obou výzvách. V první z nich byl stěžovatel výslovně vyzván, aby finančnímu úřadu
doložil, jaké služby mu poskytovala společnost F. B. C. LIMITED, se sídlem ve Velké
Británii (dále jen „společnost FBC“). Dále byl vyzván i k doložení jiných dokladů, které by
potvrdily, že náklad dokladovaný přijatou fakturou od této společnosti ze dne 17. 11. 2000 byl
vynaložen k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu výše citovaného
ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. Finanční úřad poskytl stěžovateli i vodítko formou
demonstrativního výčtu činností a dokladů, jakými může danou skutečnost prokázat (smlouva
o zastupování, vzájemná korespondence, rozpis prací, zápisy o jednání, předávací protokol;
uvedení, kde byl se společností navázán kontakt a kdo za předmětnou společnost vystupoval).
Zcela obdobně finanční úřad požadoval od stěžovatele i sdělení ohledně jeho spolupráce
se společností I. T. S. Ltd., se sídlem ve Společenství Dominika (dále jen „společnost ITS“).
Rovněž všechny další body této první výzvy se týkaly posledně jmenované společnosti.
Finanční úřad vyzval stěžovatele vždy s odkazem na konkrétní přijaté faktury od této
společnosti k doložení důkazních prostředků k prokázání skutečnosti, že výdaje (náklady)
spočívající v uhrazení předmětných faktur byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
příjmů v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel byl zcela
srozumitelně a určitě vyzván k doložení fotokopií vydaných faktur, na základě kterých byly
společností ITS – v návaznosti na smlouvu o obchodním zastoupení mezi touto společností a
stěžovatelem – vyúčtovány provize, a dokladů o zaplacení těchto faktur. Dále měl doložit
konkrétní výsledky průzkumů na trhu v Itálii a ve Francii a v této souvislosti doklady
o uskutečněných schůzkách, o závěrech z jednotlivých jednání atd. K jiným, přesně
specifikovaným, fakturám finanční úřad požadoval sdělení, jaké náklady byly těmito
fakturami účtovány, a ve vztahu k nim informace o výsledcích veletrhů uskutečněných
v Německu, ve Španělsku či v jiných zemích (doložení smluv s novými obchodními partnery,
faktury vystavené stěžovatelem na základě uskutečněných veletrhů a doklady o jejich
zaplacení). V posledním bodě byl stěžovatel vyzván ke konkretizování nákladů na reklamu
(opět s uvedením možných důkazních prostředků), rozlišení částek na jednotlivé způsoby
reklamy a k uvedení, kterých společností, a v jakém objemu a poměru, se reklama týkala.
Konečně měl stěžovatel také doložit faktury, kterými byla reklama na dotčených fakturách
realizována.
92
Stěžovatel na předmětnou výzvu reagoval dne 23. 4. 2002 zasláním průvodního dopisu
a listinných dokladů v příloze. Ke spolupráci se společností FBC uvedl, že tato zjišťovala
finanční stabilitu možných budoucích obchodních partnerů, a to i z důvodu potřebných
investic do nových výrobků. Žádné důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení
však stěžovatel nebyl schopen doložit s odůvodněním, že neuchoval informace o předmětné
transakci s dotčenou společností, k níž se výzva vztahovala. Společnost ITS stěžovatele
dle jeho tvrzení kontaktovala na veletrhu v Jihoafrické republice na podzim roku 1999
s nabídkou obchodního zastoupení. Stěžovatel tuto nabídku přijal a v únoru roku 2000
byla podepsána smlouva o obchodním zastoupení, jejíž úředně ověřený překlad stěžovatel
finančnímu úřadu zaslal. Vedle toho doložil korespondenci od společnosti ITS uskutečněnou
prostřednictvím telefaxu a elektronické pošty. K třetímu bodu výzvy doložil požadované
fotokopie vydaných faktur, přičemž ze správního spisu dále vyplývá, že finanční úřad později
ověřil jejich zaplacení. K dalším přijatým fakturám finanční úřad požadoval doložení
konkrétních výsledků průzkumů trhu v Itálii a ve Francii a dále nákladů vzniklých
v souvislosti s účastí společnosti ITS na mezinárodních veletrzích v Německu a Španělsku,
kde vystavovala zboží stěžovatele. Ten k výzvě uvedl, že dle jeho vlastních zkušeností
jsou výdaje spojené s cestováním v zahraničí nemalé a účtované náklady za účast
na veletrzích v zahraničí úměrné. Pro bližší informace odkázal na přiloženou korespondenci
a faktury. Co se týče nákladů za reklamu účtovaných společností ITS, stěžovatel
pouze obecně konstatoval, že se jednalo o reklamní kampaň jeho výrobků, kterou v zahraničí
vedla jmenovaná společnost. Návrhy výdajů vynaložených na tuto činnost byly stěžovateli
předkládány ke schválení, ale bohužel je neuchovával.
Druhá výzva obsahovala ohledně zdaňovacího období roku 2000 tři body,
z nichž první se opět týkal společnosti FBC. Finanční úřad konkrétně požadoval doložení,
kdy došlo k prvnímu kontaktu stěžovatele s touto společností, v jakém období tato vyvíjela
svou činnost, se kterými společnostmi stěžovatel na doporučení jmenované společnosti
navázal obchodní spolupráci a které naopak doporučeny nebyly, a jakým způsobem
společnost FBC stěžovateli předávala informace. V souvislosti s upřesněním odpovědi
na předchozí výzvu byl stěžovatel vyzván k doložení, o jaké jeho nové výrobky měli zájem
potencionální obchodní partneři a jaké investice spojené s novými výrobky musel vynaložit.
Dále měl stěžovatel sdělit, kdy došlo ke kontaktu mezi ním a společnosti ITS a kdo se účastnil
jednání za obě strany, přičemž finanční úřad opět neopomněl uvést demonstrativní výčet
možných důkazních prostředků (letenky, vyúčtování pracovní cesty, doklady o ubytování,
doklady o účasti na veletrhu – smlouva o pronájmu stánku nebo plochy, doklady o zaplacení
poplatků na veletrhu). Posledním bodem vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2000
byl stěžovatel vyzván ke sdělení, čím se ve společnosti ITS zabývá a jakou funkci v ní zastává
osoba, která podepsala za tuto společnost smlouvu o obchodním zastoupení, a čím se zabývá
a jakou funkci zastává osoba, která se stěžovatelem korespondovala.
Stěžovatel finančnímu úřadu v přípisu ze dne 18. 11. 2002 k výzvě sdělil,
že společnost FBC mu poskytla informace týkající se společnosti Z., se sídlem ve Francii, a R.
d. S. D., s. r. l., se sídlem v Itálii, a víceméně mu dala kladné doporučení s těmito
společnostmi spolupracovat. V rámci dodávek společnosti Z. stěžovatel vynaložil investice do
výrobního zařízení, které ve své odpovědi na výzvu blíže specifikoval. Dále též v peněžních
částkách uvedl objem výrobků odebraný oběma jmenovanými společnostmi. K dotazu
ohledně kontaktu se společností ITS stěžovatel zopakoval, že její zástupci ho navštívili na
veletrhu v Jihoafrické republice. Dále uvedl, že pan L., který podepsal za společnosti ITS
smlouvu o zastoupení, je ředitelem této společnosti a korespondenci vede paní L.
93
Finanční úřad na základě stěžovatelem poskytnutých dokladů dospěl k závěru,
že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a (jak výše uvedeno) vydal dodatečný platební
výměr. Krajský soud k takovému postupu uvedl, že na výzvu k prokázání tvrzených
skutečností je nezbytné předložit konkrétní důkazní prostředky, přičemž další tvrzení takovým
důkazním prostředkem není. Nejvyšší správní soud se s právním názorem krajského soudu
ztotožňuje. V dané věci je dle zdejšího soudu především relevantní, jakým způsobem byl
stěžovatel vyzván k prokázání skutečností, resp. k předložení důkazních prostředků. Výzvy
finančního úřadu z 20. 3. 2002 a z 11. 11. 2002 jsou dostatečně určité, stěžovateli
byl v některých bodech poskytnut i návod k tomu, jakými prostředky může svá tvrzení,
obsažená v daňovém přiznání, spolehlivě prokázat. Ze všech bodů výzev týkajících
se zdaňovacího období roku 2000 je zcela zřetelně patrné, že stěžovatel byl vyzván
k prokázání skutečné realizace jím tvrzených skutečností, tj. uskutečnění obchodních jednání
s výše jmenovanými společnostmi, zprostředkování obchodní spolupráce z jejich strany,
průzkumu trhu a ověření finanční stability potencionálních obchodních partnerů, prezentace
výrobků stěžovatele na veletrzích a jejich propagace formou reklamy, zaplacení přijatých
faktur. Pokud stěžovatel předložil pouze část požadovaných dokladů a k některým bodům
nebyl schopen doložit žádné písemnosti, ani se písemně vyjádřit a sdělit požadované
podrobnosti uskutečnění předmětných výdajů, nelze takovou odpověď považovat
za prokázání skutečnosti, že vynaložené náklady sloužily k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů podle ustanovení §24 zákona o daních z příjmů, resp. za unesení
důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Konkrétně stěžovatel nebyl schopen prokázat, že skutečně došlo k faktickému
poskytnutí plnění ze strany společnosti FBC, spočívajícího v posouzení solventnosti
potencionálních obchodních partnerů. Pokud stěžovatel pouze uvedl obchodní firmy a sídla
společností, o nichž měla být zpracována finanční analýza, a seznam investic provedených
v rámci vzájemné spolupráce, je takové sdělení pouhým tvrzením, nikoli předložením
důkazních prostředků tak, jak k tomu byl stěžovatel ve výzvách finančním úřadem
srozumitelně a dostatečně podrobně vyzván. Sám stěžovatel k tomu nadto konstatoval,
že již bohužel nemá k dispozici žádné doklady, jimiž by mohl prokázat svá tvrzení,
protože jejich uchování nepovažoval za nutné. Požadavek finančního úřadu týkající
se uskutečnění plnění proběhlého v roce 2000 v rámci daňové kontroly prováděné v roce 2002
Nejvyšší správní soud nepovažuje za zjevně časově nepřiměřený. Lze se tak ztotožnit
s názorem žalovaného i krajského soudu, že ve vztahu k tomuto subjektu stěžovatel
neprokázal souvislost mezi jemu uhrazenou odměnou a dosaženými zdanitelnými příjmy.
Ani co se týče navázání obchodního kontaktu se společností ITS, nebyl stěžovatel
schopen prokázat finančním úřadem požadované skutečnosti a jeho reakce zůstala v rovině
tvrzení. Ačkoli stěžovatel zmínil osobní jednání se zástupci dotčené společnosti, nedoložil
žádný doklad o účasti na jednání, žádný konkrétní závěr z něj, nebo např. předávací protokol
či jiný doklad potvrzující uskutečnění služeb fakturovaných touto společností. Nebyl schopen
dodat ani vyúčtování pracovní cesty, letenku, doklad o ubytování, doklad o faktické účasti
na veletrhu, kde došlo ke kontaktu mezi jmenovanou společností a stěžovatelem. K přijatým
fakturám týkajícím se průzkumů trhu v Itálii a ve Francii a také účasti na veletrzích
v Německu a ve Španělsku stěžovatel toliko deklaroval, že dle jeho názoru a zkušeností
jsou náklady za tyto činnosti nemalé a považoval je za úměrné. Stejně tak uvedl, že reklamní
kampaň prováděná společností ITS byla vedena v zahraničí přímo touto společností,
on sám pouze schvaloval výši výdajů užitých na propagaci, žádné doklady však neuchovával.
Finančnímu úřadu předložil pouze jména zástupců společnosti ITS, fotokopie vydaných
faktur, na jejichž základě si tato společnost účtovala provize, dále faktury vystavené
94
svým odběratelům, a doklady o jejich zaplacení. Nejvyšší správní soud na základě výše
uvedených skutečností dospěl k závěru, že na základě předložených smluv a faktur nelze
popřít existenci právního vztahu mezi stěžovatelem a výše uvedenými společnostmi,
resp. stěžovatelem a jeho obchodními partnery. Na druhou stranu ovšem na výzvy finančního
úřadu nebylo (ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) prokázáno
faktické uskutečnění činností ze strany jmenovaných společností, resp. souvislost mezi
náklady jim uhrazenými a stěžovatelem dosaženými zdanitelnými příjmy, což je meritem
projednávané věci.
Stěžovatel v kasační stížnosti předkládá námitku, dle které není správný závěr
krajského soudu o tom, že neunesl své důkazní břemeno. Zejména nesouhlasí s konstatováním
krajského soudu, že předložil pouze dvě písemná vyjádření, smlouvy o zastupování a prostý
výčet zprostředkovaných zahraničních společností. Tvrdí, že dále předložil i přijaté faktury
k předmětným plněním, výdajové pokladní doklady o úhradách za tato plnění, faxovou
a emailovou korespondenci se společností ITS a faktury vystavené za obchody
zprostředkované dle smlouvy o zastupování. Jak je ovšem již výše uvedeno, krajský soud
ve svém rozsudku jasně deklaroval, že na výzvu k prokázání tvrzených skutečností
není odpovídajícím důkazním prostředkem další tvrzení, kterým jsou právě též předložené
faktury či pokladní doklady. Tento právní závěr je zřejmou odpovědí na námitku stěžovatele.
Je sice pravdou, že krajský soud nezmínil ve svém rozsudku zcela v úplnosti všechny
předložené doklady, kterými stěžovatel reagoval na výzvy finančního úřadu,
avšak tato skutečnost nemůže být vadou, která by měla vliv na zákonnost celého rozhodnutí,
ani nelze přisvědčit stěžovateli v tom smyslu, že by krajský soud část důkazů
při svém rozhodování evidentně neprávem opomenul. Stěžovatel v této souvislosti namítá
též nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů, jelikož soud
jeho žalobní námitku ohledně předložení faktur, jimiž stěžovatel prokazoval souvislost
zpochybněných výdajů s konkrétními zdanitelnými příjmy, zmínil pouze v rámci shrnutí
obsahu vyjádření žalovaného k podané žalobě. Nezahrnul ji však v rozporu s ustanovením
§157 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů,
do rekapitulace obsahu žaloby, ani se předmětnou žalobní námitkou ve svém rozhodnutí
vůbec nezabývá. Vymezením zákonného pojmu nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval ve svém rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS. Podle tohoto rozhodnutí
„nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat
o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady
lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny.“ Předně Nejvyšší správní soud ověřil, že krajský
soud stěžovatelem zdůrazňované předložení faktur zahrnul do rekapitulační části
svého rozsudku, přesněji do jeho prvého odstavce, v němž stručně shrnul obsah rozhodnutí
žalovaného. Rovněž v úvodu dalšího odstavce krajský soud zmínil v rámci rekapitulace
žaloby, že žalobce reagoval na výzvy správce daně předložením dokladů. Námitka stěžovatele
tak zjevně pramení z rozdílného právního posouzení předložených písemností, kdy stěžovatel
předmětné faktury označuje jako „důkazy“ (ve smyslu důkazních prostředků), kdežto krajský
soud jako „doklady“ či „tvrzení“ (str. 6, 7 napadeného rozsudku). Je tedy třeba znovu
zopakovat, že výše popsaný postup krajského soudu byl chybný, dotčená vada
však není takového charakteru, že by způsobovala nezákonnost celého napadeného rozsudku.
Za situace, kdy i Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předložené prvotní účetní doklady
nejsou samostatně s to být relevantním důkazním prostředkem, bylo by navíc přílišným
95
formalismem rozhodnutí krajského soudu rušit a vracet k dalšímu řízení pouze
z tohoto jediného důvodu. Nejvyšší správní soud naopak nemá pochybnosti o tom, že krajský
soud při svém rozhodování přihlédl i k těmto tvrzením.
Stěžovatel dále trvá na tom, že měl-li žalovaný pochybnosti o důkazní hodnotě
jím předložených dokladů, pak důkazní břemeno přešlo na něj a bylo jeho povinností dle §31
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázat existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost účetnictví vedeného stěžovatelem. V této souvislosti odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45, publikovaný
pod č. 599/2005 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí zdejší soud dospěl mimo jiné i k závěru,
že „má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt
prokazuje ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní
břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle §31 odst. 8 cit. zákona
je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí“. Zásadní je v souvislostech
projednávané věci premisa, že správce daně má pochybnosti o důkazní hodnotě daňovým
subjektem předložených důkazních prostředků. Stěžovatel v této věci totiž na výzvu správce
daně reagoval především doklady, nedokázal uvést bližší podrobnosti, které správce daně
konkrétně požadoval. K tomu srov. též rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
5. 4. 2003, č. j. 31 Ca 62/2002 – 25, publikovaný pod č. 94/2004 Sb. NSS,
dle kterého „ustanovení §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ukládá daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém
přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní
a budou prokazovat jeho tvrzení.“. Stejný právní názor byl zaujat v ustálené judikatuře
Nejvyššího správního soudu, např. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72,
v němž zdejší soud dospěl k závěru, že „jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení
jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat,
že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele;
přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu
bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“ (obdobně viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 87/2007 – 70).
Krajský soud ve svém rozsudku dostatečně zdůvodnil závěr, k němuž při rozhodování
dospěl. V rozhodnutí srozumitelně popsal procesní postup ve věci, především reakce
stěžovatele na výzvy finančního úřadu, odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 – 89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS,
v němž zdejší soud dospěl k závěru, že „podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, leží v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém subjektu;
jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže
taková skutečnost být k tíži správního orgánu“. Krajský soud dále uvedl, že stěžovatel namísto
důkazních prostředků předkládal soudu pouze další tvrzení, a tedy neprokázal, že skutečně
došlo ke zprostředkování obchodní spolupráce. Jelikož stěžovatel nesplnil svou důkazní
povinnost, důkazní břemeno nepřešlo na správce daně. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli,
že krajský soud pouze odmítl jím předložené důkazy a popřel jím uváděné skutečnosti,
aniž by sám uvedl právní úvahy, o které své rozhodnutí opřel.
Rovněž žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že stěžovatel nepředložil důkazní
prostředky, které by dokumentovaly uskutečnění plnění ze strany obou smluvních zástupců,
96
tedy jak společnosti ITS, tak společnosti FBC. Ve svém rozhodnutí k bodu 1.1.2. odvolání
stěžovatele, týkajícímu se společnosti ITS, výslovně uvedl, že stěžovatel nepředložil důkazní
prostředky např. ve formě kontaktu na obchodní oddělení zprostředkovaných odběratelů,
neodkazuje na osoby, se kterými bylo skutečně jednáno při uzavírání nových obchodních
vztahů, ani nekonkretizuje, jakým způsobem by se měla realizovat obchodní
spolupráce s těmito zahraničními partnery. Stěžovatel dle názoru žalovaného
ani nekonkretizoval, jakým způsobem zmíněná společnost realizovala svou činnost,
nepředložil žádný relevantní výstup její činnosti – prokazující věcnou realizaci deklarovaných
služeb – týkající se získávání nových odběratelů a obchodních vazeb ve prospěch stěžovatele.
Předložená e-mailová komunikace, faxová korespondence ani přijaté faktury tuto skutečnost
neprokazují. Stěžovatel dle žalovaného nepředložil ani důkazní prostředky,
které by prokazovaly vyvíjení propagační činnosti ze strany jmenovaného smluvního zástupce
ve prospěch stěžovatele či prezentaci jeho produkce na veletrzích, včetně provádění
marketingového výzkumu. V této souvislosti nedoložil faktický způsob realizace prezentace
a reklamy, např. formou reklamních předmětů, příspěvků v časopisech, reklamních letáků,
etiket. Samostatný odstavec věnoval žalovaný posouzení marketingového výzkumu
a jeho zpracování ve prospěch stěžovatele. Ten dle žalovaného nepředložil žádný výstup
v podobě marketingové analýzy nebo studie, který by dokumentoval činnost společnosti ITS
spočívající ve vytipování směrů obchodní politiky či v průzkumu trhu obchodních partnerů
stěžovatele. Následně žalovaný odmítl akceptovat námitku stěžovatele, že jím vystavené
faktury na zahraniční odběratele prokazují příčinnou souvislost mezi předmětnými výdaji
a dosaženými zdanitelnými příjmy. Pouhý výčet zahraničních odběratelů, který ve svém
vyjádření prezentoval stěžovatel, dle žalovaného nelze považovat za skutečnost prokazující,
že společnost ITS na základě své zprostředkovatelské činnosti ve prospěch stěžovatele
dotčené obchodní partnery skutečně získala. Žalovaný závěrem zvlášť zdůraznil,
že zahraniční společnosti, které stěžovatel prezentoval jako odběratele získané na základě
zprostředkovatelské činnosti společnosti ITS, byly již odběrateli obchodujícími
se stěžovatelem i před uzavřením smlouvy o zastupování se společností ITS. Ve vztahu
ke společnosti FBC stěžovatel pouze uvedl dva zahraniční odběratele, přičemž tímto prostým
konstatováním nemohl prokázat skutečné provedení rozboru finanční stability u těchto
společností. K posouzení solventnosti odběratelů nepředložil dle žalovaného žádný relevantní
výstup poskytnutý společností FBC, který by byl prakticky použitelný v podobě standardní
finanční analýzy, která umožňuje zhodnotit finanční zdraví dané společnosti prostřednictvím
ukazatelů hodnotících likviditu, zadluženost, rentabilitu, solventnost. Není tedy pravdou,
že by se stěžovatel již dříve nedozvěděl, proč byly jím předložené doklady jako důkazy
odmítnuty, proč těmito doklady svá tvrzení neprokázal a proč vystavené faktury nejsou
důkazem o poskytnutí služeb a dodání zboží.
Jestliže tedy krajský soud z uvedených důvodů zamítl žalobu stěžovatele podle
ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s., postupoval v souladu se zákonem.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
97
s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu