ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.104.2007:42
sp. zn. 2 Afs 104/2007 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
JUDr. Kateřina Martínková, se sídlem Sokolská 22, Ostrava, správkyně konkursní podstaty
úpadce Alexandera Bogdana – ALBO, se sídlem Dolní Domaslavice 50, zastoupená
Mgr. Ladislavem Popkem, advokátem se sídlem Sokolská 22, Ostrava, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, ve věci kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. 8. 2007,
č. j. 22 Ca 311/2005 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba podaná proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě („žalovaný“) ze dne 22. 9. 2005, č. j. 8686/110/2004,
ve věci daně z příjmů. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti
rozhodnutí Finančního úřadu ve Frýdku-Místku (dále též „správce daně“) ze dne 11. 5. 2004,
č. j. 8372/04/362911/0413, kterým bylo přezkoumáno rozhodnutí správce daně ze dne
7. 5. 2003, č. j. 90918/03/362911/0413.
II.
Stěžovatelka v kasační stížnosti výslovně uplatnila důvod obsažený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), podle něhož
lze podat kasační stížnost z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatelka tvrdí, že bylo chybně interpretováno ustanovení §40 odst. 1 až 12 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“) v relevantním znění. Tím došlo rovněž
k porušení čl. 11 a 37 Listiny základních práv a svobod. Spornou otázkou je možnost uplatnění
ztráty vzniklé ve zdaňovacím období roku 1993 nejpozději v roce 2000. Stěžovatelka tvrdí,
že podle právní úpravy platné do konce roku 2002 nebyl poplatník (správce konkursní podstaty)
povinen podat daňové přiznání. V daném případě byl prohlášen konkurs na majetek Alexandra
Bogdanova v roce 1994 a daňové přiznání se poprvé podávalo k 21. 12. 2000. Za celou dobu
takto vymezeného období si jmenovaný neodečetl (a ani odečíst nemohl) daňové ztráty za dobu
před prohlášením konkursu. Stěžovatelka se proto domnívá, že ustanovení §40 daňového řádu
má i hmotně právní charakter a je speciální ve vztahu k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, podle kterého je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud by totiž tato úprava
speciální nebyla, nemohlo by platit, že se daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob
v konkursu nepodávají, nýbrž tato přiznání by se musela podávat ročně i v konkursu, jelikož
by šlo o zdaňovací obdobích. Stěžovatelka dále uvádí, že pokud by účelem zákonné dikce,
podle níž lze daňovou ztrátu uplatnit jen v sedmi po sobě následujících zdaňovacích období, měla
znamenat možnost uplatnění nejpozději v sedmi letech po jejich vzniku, volil by zákonodárce
naprosto přesnější vyjádření, tzn. dikci sedmi kalendářních let. Nad tento rámec stěžovatelka
namítá, že se Finanční úřad ve Frýdku-Místku nedržel důvodů, pro které byl přezkum nařízen
a že k postupu dle ustanovení §55b daňového řádu došlo pro nepodstatné vady řízení.
Z uvedených důvodů navrhla stěžovatelka napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
III.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV.
Poté, co Nejvyšší správní soud konstatoval splnění procesních podmínek řízení, přistoupil
k posouzení důvodnosti kasační stížnosti a přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu
v Ostravě v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka podává kasační stížnost z důvodu zakotveného v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tzn. namítá nezákonnost při nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. O nezákonnost by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský soud
aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul
aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných
ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická,
systematická, logická, gramatická, apod.).
Právě tímto směrem proto upřel zdejší soud svoji pozornost. Protože mezi účastníky
řízení není sporu ohledně skutkových okolností věci, není nutné ani provádět jejich podrobnou
rekapitulaci. Důvodnost kasační stížnosti se totiž odvozuje od správnosti výkladu ustanovení
§40 daňového řádu. Postačuje tedy konstatovat, že stěžovatelka v přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 uplatnila vzniklou a vyměřenou ztrátu
za předcházející zdaňovací období ve výši 333 716 Kč. Poté, co správce daně konkludentně
vyměřil daň ve výši 1 255 732 Kč, požadovala stěžovatelka uplatnění ztráty vzniklé za zdaňovací
období roku 1993 ve výši 23 569 619 Kč, a to do maximální možné výše, tj. 4 416 619 Kč.
Spornou je tedy otázka, kdy nejpozději stěžovatelka mohla uplatnit daňovou ztrátu
vzniklou za rok 1993. Podle názoru finančních orgánů a krajského soudu tak mohla učinit
nejpozději do konce roku 2000, protože délku zdaňovacího období nelze odvíjet od povinnosti
podat daňové přiznání.
Při hodnocení nastolené právní otázky vycházel Nejvyšší správní soud z ustanovení
§34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. v relevantním znění, podle něhož „od základu daně lze odečíst
daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi
zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“
Podle ustanovení §40 odst. 1 daňového řádu ve znění platném do 31. 12. 2000 „daňové
přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním
předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Daňové přiznání se nepodává v průběhu
konkurzu. Není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání
daňového přiznání nebo hlášení.“ Podle odst. 11 a 12 cit. ustanovení „při prohlášení konkurzu podle
zvláštního předpisu je daňový subjekt povinen podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti prohlášení konkurzu
přiznání za uplynulou část zdaňovacího období. Prohlášením konkurzu se daňové řízení nepřerušuje. Při zrušení
konkurzu podle zvláštního předpisu je daňový subjekt povinen podat do konce následujícího měsíce ode dne zrušení
konkurzu přiznání za období trvání konkurzu.“
Podle ustanovení §38g odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném od roku 1998
platilo, že „ daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkčních
požitků podle §6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců včetně doplatků mezd od těchto plátců (§38ch
odst. 4) a neuplatňoval odečet úroků (§15 odst. 10 a 11) z hypotečního úvěru banky, popřípadě z jiného úvěru
poskytnutého bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem. Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců
daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle §38k odst. 4 a vyjma příjmů od daně osvobozených
a příjmů, z nichž je vybírána daň zvláštní sazbou daně, nemá jiné příjmy vyšší než 4000 Kč. Rovněž není
povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků
ze zahraničí, které jsou podle §38f vyjmuty ze zdanění.“
Zákonem č. 492/2000 Sb., kterým se s účinností od 1. 1. 2001 mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, bylo do zákona
č. 586/1992 Sb. doplněno ustanovení §38gb, podle něhož „(1) Poplatník uvedený v §2 při prohlášení
nebo zrušení konkursu podává daňové přiznání podle zvláštního právního předpisu, ve kterém neuplatní
nezdanitelnou část základu daně (§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) ani slevu na dani (§35).
(2) Po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém došlo k prohlášení konkursu, poplatník podá daňové přiznání
za celé zdaňovací období. Splňuje-li stanovené podmínky, uvede v přiznání nezdanitelnou část základu daně
(§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) a slevu na dani (§35). (3) Po uplynutí zdaňovacího období,
ve kterém došlo ke zrušení konkursu, poplatník podá daňové přiznání za celé zdaňovací období. Splňuje-li
stanovené podmínky, uvede v přiznání nezdanitelnou část základu daně (§15), položky odčitatelné od základu
daně (§34) a slevu na dani (§35). (4) Po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém došlo k prohlášení a současně
ke zrušení konkursu, podá poplatník daňové přiznání za celé zdaňovací období. Splňuje-li stanovené podmínky,
uvede v přiznání nezdanitelnou část základu daně (§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) a slevu
na dani (§35). Dojde-li ke zrušení konkursu k poslednímu dni zdaňovacího období, podává poplatník pouze
daňové přiznání za celé zdaňovací období s tím, že splňuje-li stanovené podmínky, uvede v přiznání nezdanitelnou
část základu daně (§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) a slevu na dani (§35). (5) Daňová
povinnost vzniklá na základě daňového přiznání podle odstavce 1 se považuje za zálohu na daň po vyměření
daňové povinnosti podle daňového přiznání podaného podle odstavců 2, 3 a 4. (6) Ve zdaňovacích obdobích, která
následují po zdaňovacím období, ve kterém byl konkurs prohlášen a zároveň nebyl zrušen, podává poplatník
daňové přiznání za každé zdaňovací období. Splňuje-li stanovené podmínky, uvede v přiznání nezdanitelnou část
základu daně (§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) a slevu na dani (§35). (7) Dojde-li
ke zrušení konkursu k poslednímu dni zdaňovacího období a konkurs trval po celé zdaňovací období, podává
poplatník pouze daňové přiznání za celé zdaňovací období s tím, že splňuje-li stanovené podmínky, uvede
v přiznání nezdanitelnou část základu daně (§15), položky odčitatelné od základu daně (§34) a slevu na dani
(§35).“
Na základě shora citovaná zákonné úpravy se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje
s právním názorem krajského soudu, že zdaňovací období je zákonem č. 586/1992 konstantně
definováno jako kalendářní rok (§5 odst. 1). Tuto skutečnost potvrzuje rovněž citované
ustanovení §38gb odst. 6 tohoto zákona, které podle přesvědčení zdejšího soudu nelze vykládat
jinak než tak, že dobu, po níž je daňový subjekt v konkursu, nelze považovat za jedno zdaňovací
období, jelikož v opačném případě by nemělo žádnou logiku, aby v této době podával daňové
přiznání za každé zdaňovací období.
Zákonná výjimka z povinnosti podat daňové přiznání proto neměla žádný vliv na délku
a trvání zdaňovacího období. Stěžovatelka se mýlí, když dovozuje hmotněprávní povahu
ustanovení §40 daňového řádu a jeho vztah speciality k zákonu č. 586/1992 Sb. Z dikce i smyslu
§40 daňového řádu totiž plyne, že se jedná o ustanovení svojí povahou procesněprávní,
protože upravuje procesní práva a povinnosti daňového subjektu (povinnost podat daňové
přiznání a hlášení) a nemá přímé dopady na jeho hmotná práva a povinnosti. Proto také toto
ustanovení nelze vnímat jako vymezení doby trvání konkursu coby zvláštního zdaňovacího
období, nýbrž pouze jako zvláštního období z hlediska rozsahu daňového přiznání podávaného
po skončení konkursu (odst. 12). Zjevnou procesní povahu má naopak ustanovení §38gb zákona
č. 586/1992 Sb., který je jinak předpisem hmotněprávním, jež je ve vztahu k ustanovení §40
daňového řádu nutno vnímat jako zvláštní. Pokud tedy podle ustanovení §40 odst. 1 cit. zákona
platí, že v průběhu konkursu se nepodává daňové přiznání, je v případě daně z příjmů třeba
přednostně postupovat podle ustanovení §38gb zákona č. 586/1992 Sb., který tuto povinnost
stanoví. Tento postup je ostatně přímo předpovídán v ustanovení §97 daňového řádu,
podle něhož „ustanovení části první až šesté tohoto zákona se použijí, pokud ... zvláštní daňový zákon
nestanoví jinak.“
K argumentu stěžovatelky, že pokud zákonná úprava umožňuje uplatnit daňovou ztrátu
jen v sedmi po sobě následujících zdaňovacích obdobích a nikoliv výslovně v sedmi kalendářních
letech, nezbývá než odkázat na legální definici obsaženou v citovaném ustanovení §5 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., podle níž se za zdaňovací období „pro účely daně z příjmů fyzických osob
považuje kalendářní rok“. Zákonná úprava je tedy jednoznačná a nevzbuzuje žádné pochyby
o úmyslu zákonodárce a v souladu s ní posoudil relevantní právní otázku v nyní projednávané
věci i krajský soud.
Konečně k námitce, že se Finanční úřad ve Frýdku-Místku nedržel důvodů, pro které byl
přezkum nařízen, Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu, kde je dostatečně vyloženo, že důvodem nařízení přezkumu byl nejen
závěr o nepřípustnosti odvolání proti konkludentně vyměřené dani (což krajský soud označil
za závěr nesprávný), nýbrž také nemožnost uplatnění ztráty z roku 1993 v roce 2002.
Z rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 19. 4. 2004, č. j. 2848/110/2004, kterým
bylo podle ustanovení §55b odst. 1 a 4 nařízeno přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu
ve Frýdku-Místku ze dne 7. 5. 2003, č. j. 90918/03/362911/0413, totiž – mimo jiné - plyne,
že ztrátu vzniklou za zdaňovací období roku 1993 mohla stěžovatelka uplatnit nejpozději
za zdaňovací období roku 2000, takže došlo ke stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok
2002 v nesprávné výši. Ani tato námitka stěžovatelky proto není důvodná.
VI.
Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal stěžovatelkou
tvrzenou nezákonnost spočívající v nesprávním posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Proto kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Ostravě náklady řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu