ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.113.2007:120
sp. zn. 2 Afs 113/2007 - 120
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
MORÁVIA-CHEM, s. r. o., zastoupené Mgr. Liborem Špundou, advokátem se sídlem
Fibichova 1141/2, Olomouc, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám.
Svobody 4, Brno, ve věci kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 22. 2. 2007, sp. zn. 29 Ca 311/2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Brně. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne
21. 10. 2004, č. j. 3689/04/FŘ/130, kterým bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru ze dne 21. 1. 2004, č. j. 9241/04/303917/8616, na daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 1999 ve výši 180 206 Kč
vydanému Finančním úřadem ve Zlíně (dále jen „správce daně“).
II.
Stěžovatelka proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“), tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, vady řízení
před správním orgánem a nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu.
Stěžovatelka především namítá, že v době vydání dodatečného platebního výměru bylo
právo správce daně na doměření daně z přidané hodnoty za prosinec 1999 promlčeno,
a to vzhledem k ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“). Již v žalobě stěžovatelka podrobně vysvětlila, že v době vydání
rozhodnutí správce daně uplynula doba tří let od konce příslušného zdaňovacího období, v němž
jí vznikla povinnost daňové přiznání podat, a proto nebylo lze předmětnou daň vyměřit.
Stěžovatelka dodává, že se neztotožňuje s hodnocením této právní otázky, jak jej provedl
žalovaný, krajský i Nejvyšší správní soud (v rozsudku ze dne 8. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 16/2004),
když všichni shodně konstatovali, že v podstatě jakýkoliv úkon správce daně, který směřuje
k vyměření nebo doměření daně, je úkonem, s nímž je spojeno přetržení tříleté prekluzivní lhůty,
a že tímto úkonem je vždy i samotné zahájení daňové kontroly. Stěžovatelka má naopak
za to, že samotné zahájení daňové kontroly naopak ještě nevyvolá automaticky přetržení
prekluzivní lhůty, protože by se mohlo jednat o jakoukoliv kontrolu, třeba i namátkovou.
Ani daňový řád, jakožto předpis veřejnoprávní povahy, takový účinek se zahájením daňové
kontroly nestanoví, takže jej nelze dovozovat výkladem, který by byl nutně extenzivní a zasahující
dokonce i do základních práv a svobod garantovaných Listinou základních práv a svobod.
Stěžovatelka si je vědoma výše uvedeného judikátu Nejvyššího správního soudu, který ovšem
není závazný. Stěžovatelka navíc v této souvislosti upozorňuje na skutečnost, že krajský soud
nezjistil ze spisového materiálu, že samotné daňové kontrole správce daně zahájené dne
25. 10. 2001 (protokolem o ústním jednání) předcházely ještě jiné úkony, a sice ústní jednání dne
26. 9. 2000, o němž byl sepsán protokol, a dále pak místní šetření dne 12. 10. 2000. Z toho tedy
vyplývá, že správce daně učinil úkony směřující k vyměření daně již v září 2000, konkrétně dne
26. 9. 2000, a nikoliv až sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly dne 25. 10. 2001;
prekluzivní lhůta byla tedy přetržena již dne 26. 9. 2000, a proto byl předmětný dodatečný
platební výměr správce daně ze dne 21. 1. 2004 za zdaňovací období prosinec 1999 vydán
po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty.
Druhá stížnostní námitka se týká náležitostí rozhodnutí. Stěžovatelka namítá,
že jak žalovaný, tak krajský soud vyhodnotili, že dodatečný platební výměr správce daně, v němž
je uveden pouze odkaz na obecný právní předpis, je zcela vyhovující a odpovídající požadavkům
ustanovení §32 odst. 2 a odst. 7 daňového řádu na náležitosti rozhodnutí. S názorem žalovaného
a krajského soudu, že za paakt lze považovat jen takové rozhodnutí, které kumulativně postrádá
některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí a zároveň se musí jednat
o náležitost základní, a tedy že nedostatek musí být natolik intenzivní a zřejmý a že se nelze
uchylovat k přepjatému formalismu, stěžovatelka zásadně nesouhlasí. Daňový řád totiž ve svém
ustanovení §32 jednoznačně stanoví náležitosti správního rozhodnutí pod sankcí jeho
neplatnosti. I kdyby předmětné rozhodnutí nebylo lze považovat za nicotné, jedná
se o rozhodnutí nemající základní obsahové náležitosti a tedy rozhodnutí vydané v rozporu
se zákonem; krajský soud je měl již z tohoto důvodu zrušit. Stěžovatelka dále ve své kasační
stížnosti podrobně rozebírá charakter platebního výměru, nezbytné náležitosti rozhodnutí
správce daně, zabývá se pojmem „právní předpis“ a uzavírá, že požadavek na přesné uvedení
konkrétního ustanovení právního předpisu vyžaduje nejen odkaz na konkrétní paragraf
příslušného zákona, nýbrž i odstavce a písmene příslušné právní normy. Prvostupňové správní
rozhodnutí (platební výměr) je tedy nepřezkoumatelné a nezákonné, protože z něj nelze zjistit,
na základě kterých ustanovení příslušného hmotněprávního předpisu bylo rozhodnuto
o daňových povinnostech stěžovatelky. Stěžovatelka odkazuje mj. na judikaturu Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu, v níž bylo vyloženo, že absence údaje o konkrétním
ustanovení hmotněprávního předpisu ve výroku prvostupňového rozhodnutí správce daně
nemůže sama o sobě vyvolat nicotnost takového rozhodnutí, nicméně že neuvedení konkrétního
ustanovení právního předpisu ve výroku rozhodnutí správce daně zakládá nejasnost v jeho
postupu. Krajský soud měl tedy, dle názoru stěžovatelky, vyhodnotit dané rozhodnutí jako sice
existující a platné, avšak nezákonné pro jeho nepřezkoumatelnost. Obdobně totiž judikoval
i Nejvyšší správní soud, že rozhodnutí nesplňující zákonné náležitosti nemusí být nicotná,
ale jsou neplatná pro rozpor se zákonem.
V pořadí třetí stížnostní námitka spočívá v tom, že se krajský soud jednak nezabýval touto
námitkou již jako žalobní: stěžovatelka nesouhlasí se závěrem správce daně, který vyhodnotil,
že neměla-li společnost 21 CRAZY, spol. s r. o. v obchodním rejstříku zapsáno jako předmět
podnikání výrobu plastových výrobků, nemohla stěžovatelce žádné takové výrobky dodat,
a proto správce daně příslušné daňové doklady neuznal. Stěžovatelka se domnívá,
že zde se naopak jedná o přepjatý formalismus.
Svou poslední námitkou stěžovatelka obsáhle popisuje, jak nedostatečně žalovaný
zhodnotil jednotlivé důkazy (zejména obsah výpovědí svědků a předložené listiny) a spisový
materiál a dodává, že jeho rozhodnutí je založeno na mnoha chybných závěrech:
• protože svědci R. M., A. K., Petr Křepela a L. M. neznali a nebyli schopni
identifikovat osobu, která jim otevírala dveře do skladu v areálu, kde byly uskladněny
plastové obaly, dovodil z toho správce daně, že nelze prokázat, že firma 21 CRAZY,
spol. s r. o stěžovatelce vůbec něco dodala;
• z absence výroby nebo obchodování s plastovými obaly v předmětu podnikání bylo
dovozeno, že 21 CRAZY, spol. s r. o. je nemohla vyrobit ani je dodat (viz výše);
• z důvodu, že nebyla konfrontována autenticita kopie nájemní smlouvy na část areálu
firmy ZÁLESÍ, spol. s r. o. v B. a jejího podpisu, nebyla tato listina uznána jako důkaz
o provedení zdanitelného plnění;
• nebyl akceptován jako důkaz o koupi plastových obalů od 21 CRAZY, spol. s r. o.
záznam o provozu vozidla;
• nebyl vypořádán rozpor ve vyjádřeních společnosti POLFIN Ploština, spol. s r. o.
spočívající v jejím tvrzení, že se společností 21 CRAZY nikdy
neobchodovala, nicméně vystavila daňové doklady o dodání plastových obalů
od 21 CRAZY, spol. s r. o.;
• nebyl vypořádán rozpor ve výpovědi svědkyně S. F., že při dodání zboží vždy napřed
připraví fakturu jako řádný daňový doklad a teprve poté vystaví zálohový doklad, což
je protizákonný postup;
• svědci R. M., A. K., Petr Křepela a L. M. vypověděli, že nakládku obalů neprováděli
pro stěžovatelku, nýbrž pro Tomáše Křepelu jako osobní výpomoc. S tím se však
finanční úřady nevypořádaly;
• nebyla brána v potaz vysvětlení T. Křepely., že nákupy obalů domlouval jeho
společník Ivan Štolfa;
• závěr správce daně o neexistenci plastových obalů je v rozporu s obsahem spisů.
Správce daně i žalovaný kladli přepjaté formální požadavky na svědky a v podstatě
požadovali, aby stěžovatelka provedla důkazy o skutečnostech, na kterých se nepodílela. Krajský
soud k tomuto žalobnímu bodu vůbec nepřihlédl, když tato její tvrzení označil za obecná,
aniž by stěžovatelku vyzval k jejich upřesnění či konkretizaci, což považuje stěžovatelka za vadu
řízení před krajským soudem.
Stěžovatelka na závěr své kasační stížnosti zopakovala a shrnula, že krajský soud
nesprávně posoudil problematiku prekluze i náležitostí rozhodnutí, nesprávně zhodnotil
provedené důkazy a nevyzval stěžovatelku k upřesnění několika žalobních bodů, které považoval
za nekonkrétní, a v důsledku toho se jimi ani nezabýval; a proto stěžovatelka navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených důvodů napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k novému rozhodnutí.
III.
Žalovaný se ke kasační stížnosti podrobně vyjádřil a postupně reagoval na jednotlivé
stížnostní námitky:
K první námitce ohledně prekluze práva doměřit stěžovatelce daň za zdaňovací období
prosinec 1999 žalovaný uvádí, že podle odst. 2 ustanovení §47 daňového řádu dochází
k přerušení prekluzivní lhůty tehdy, byl-li před jejím uplynutím učiněn úkon směřující k vyměření
daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Stěžovatelka namítala, že sepsání protokolu
o zahájení daňové kontroly ani její samotné provádění není úkonem dostatečně určitým
a srozumitelným a z toho důvodu nemohlo zahájení daňové kontroly prolomit tříletou lhůtu
podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný má naopak za to, že zahájením daňové
kontroly se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ či jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně, a proto má za následek přerušení běhu této prekluzivní lhůty. Stěžovatelka
si navíc nyní odporuje, když nepovažuje sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly za úkon
dostatečně určitý a srozumitelný, nicméně sepsání protokolu o ústním jednání, kterým byly
prošetřovány dodavatelské faktury společnosti Polfin Ploština, s. r. o. či obchodní vztahy
společnosti 21 CRAZY, spol. s r. o., za dostatečně určité a srozumitelné považuje a odvíjí naopak
od nich přerušení běhu prekluzivní lhůty. Žalovaný se domnívá, že uvedená ústní jednání a místní
šetření byla prováděna v rámci daňového řízení a nelze je zcela jednoznačně považovat za takové
úkony, jež by směřovaly k vyměření či doměření právě daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosinec 1999. Takovým úkonem bylo až samotné zahájení daňové kontroly dne
25. 10. 2001: jednalo se o daň za prosinec 1999, povinnost podat daňové přiznání byla
k 25. 1. 2000, prekluzivní lhůta tedy začala běžet dnem 1. 2. 2000 a měla skončit 1. 2. 2003. Nová
prekluzivní lhůta začala běžet od 1. 1. 2002 a její konec nastal dne 1. 1. 2005.
Ke druhé námitce neplatnosti prvostupňového správního rozhodnutí opřené o absenci
uvedení konkrétních právních předpisů žalovaný uvádí, že jednak krajský soud již dostatečně
objasnil nedůvodnost takto uplatněné žalobní námitky, a dále pak obsáhlá judikatura tento
problém jasně vyložila. Navíc také žalovaný se s touto námitkou obšírně vypořádal ve svém
rozhodnutí.
K námitce, že krajský soud se prakticky nezabýval nesprávným hodnocením žalovaného
ohledně údaje o předmětu podnikání zapsaného u společnosti 21 CRAZY, spol. s r. o.
v obchodním rejstříku, žalovaný sděluje, že toto hodnocení jeho rozhodnutí vůbec neobsahuje.
Také poslední námitku, že krajský soud se nevypořádal se zjištěnými skutkovými
okolnostmi a provedené důkazy nehodnotil logicky správně, odmítá žalovaný s tím,
že tyto důvody stěžovatelka v řízení před soudem vůbec neuplatnila a že soud není povolán
za stěžovatelku vyhledávat jí nevyslovené možné vady napadeného rozhodnutí. Žalovaný má
za to, že své závěry vyjádřil v odůvodnění napadeného rozhodnutí logicky, správným způsobem
jednotlivá zjištění interpretoval a následně správně aplikoval příslušné právní předpisy. Žalovaný
konstatuje, že dle jeho názoru se krajský soud vypořádal se všemi žalobními námitkami v souladu
s obsahem spisového materiálu z něhož je zřejmé, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno,
když v průběhu daňového ani odvolacího řízení nepředložila žádný důkaz o realizaci
deklarovaného zdanitelného plnění. Nárok na odpočet DPH totiž vzniká teprve v důsledku
prokázání faktického uskutečnění předmětných zdanitelných plnění, přičemž důkazní břemeno
spočívá v daňovém řízení zásadně na daňovém subjektu.
Žalovaný uzavírá, že stěžovatelčina tvrzení jsou zcela neopodstatněná, neboť rozhodnutí
Krajského soudu v Brně je řádně zdůvodněno, právní názory soudu jsou v souladu s úpravou
daňového procesu a hmotněprávní úpravou zákona o DPH, a proto navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
IV.
Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že ve dnech 25. 10. 2001
až 29. 10. 2003 byla u stěžovatelky provedena kontrola daně z příjmů právnických osob a daně
z přidané hodnoty za rok 1999 (viz Zpráva o výsledku daňové kontroly Finančního úřadu
ve Zlíně ze dne 29. 10. 2003, č. j. 242345/03/303933/4105). Ve vztahu k prosinci 1999 je z této
zprávy zřejmé, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH na vstupu na základě blíže
specifikovaných faktur vystavených společností 21 CRAZY, spol. s r. o. (předmět činnosti nákup
kanystrů, lahví a uzávěrů), přičemž však správce daně zjistil, že vyfakturované plastové obaly
předmětná společnost nevyrobila ani nenakoupila. Dále bylo zjištěno, že v září 1999 společnost
Polfin Ploština, spol. s r. o. vystavila na stěžovatelku několik faktur na dodávku plastových obalů,
přičemž však pod stejnými čísly a se stejným druhem a množstvím obalů současně vystavila
stejné faktury na společnost 21 CRAZY, spol. s r. o. Bylo prokázáno (viz zejména výpovědi
Ing. V. M., Ing. B. a S. F.), že zatímco k uskutečnění dodávek stěžovatelce došlo, realizace
obchodních případů vůči 21 CRAZY, spol. s r. o. naopak neproběhla. Po dodání zboží
stěžovatelce však na žádost T. Křepely., který byl oprávněn jednat za obě společnosti, došlo k
vystavení stejných faktur na odběratele 21 CRAZY, spol. s r. o. Proto správce daně stěžovatelce
snížil DPH na vstupu za zdaňovací období prosinec 1999 o částku 180 206 Kč, tzn. o částku
odpovídající právě uplatněnému nároku na odpočet této daně ve vztahu k předmětným fakturám
od dodavatele 21 CRAZY, spol. s r. o.
Na základě výsledků této daňové kontroly Finanční úřad ve Zlíně dodatečným platebním
výměrem ze dne 21. 1. 2004 stěžovatelce vyměřil na dani z přidané hodnoty za prosinec roku
1999 částku 180 206 Kč.
Odvolání proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru ze dne 23. 2. 2004 zamítlo
Finanční ředitelství v Brně shora citovaným rozhodnutím ze dne 21. 10. 2004,
č. j. 3689/04/FŘ/130.
Dne 3. 12. 2004 podala stěžovatelka žádost o přezkoumání mj. dodatečného platebního
výměru DPH za prosinec 1999. Dne 4. 5. 2005 rozhodlo Ministerstvo financí ČR o nepovolení
přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně o zamítnutí odvolání proti výše
uvedenému dodatečnému platebnímu výměru, neboť nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím
období prosinec 1999 na základě dokladu vystaveného společností 21 CRAZY spol. s r. o.
(č. 8/11/99) ze dne 15. 11. 1999 za nákup kanystrů, láhví a uzávěrů byl nárokován v rozporu
s podmínkami stanovenými v ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“).
Dne 22. 12. 2004 podala stěžovatelka žalobu proti rozhodnutí správce daně
(dodatečnému platebnímu výměru) i žalovaného (o zamítnutí jejího odvolání proti předmětnému
dodatečnému platebnímu výměru).
Krajský soud v Brně rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasační stížností žalobu
proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítl.
V.
Poté, co Nejvyšší správní soud konstatoval splnění procesních podmínek řízení, přistoupil
k posouzení důvodnosti kasační stížnosti a přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu
v Brně v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka podává kasační stížnost z důvodů zakotvených v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. a opírá ji v podstatě o tři zásadní kasační námitky: tvrdí, že krajský soud
jednak nesprávně posoudil problematiku promlčení práva správce daně doměřit jí DPH
za prosinec roku 1999; dále pak nesprávně vyhodnotil otázku náležitostí rozhodnutí;
a v neposlední řadě nesprávně zhodnotil provedené důkazy a navíc některé žalobní body vůbec
neposoudil, natož aby stěžovatelku vyzval k jejich upřesnění.
V.a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval v pořadí poslední námitkou, resp. stížnostním
důvodem obsaženým pod písm. d) cit. zákonného ustanovení, protože z povahy věci je zřejmé,
že toliko přezkoumatelné rozhodnutí soudu může být podrobeno kognici soudu z hlediska
namítané nezákonnosti, případně vad správního řízení; v případě zjištěné nepřezkoumatelnosti
by napadený rozsudek musel být zrušen, a to v zásadě bez toho, že by Nejvyšší správní soud
mohl posoudit ostatní uplatněné stížnostní námitky. Přitom platí, že není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud
soud při vypořádávání se s touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná,
avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně
skutkových) její nesprávnost spočívá.
V projednávané věci z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatelka považuje
napadený rozsudek za nepřezkoumatelný proto, že když krajský soud považoval některé žalobní
body za nekonkrétní, měl ji vyzvat k jejich upřesnění, a dále že nevyvrátil žalobní tvrzení a pouze
převzal argumentaci žalovaného.
K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že nepřezkoumatelnost soudního
rozhodnutí nelze zaměňovat se subjektivní nespokojeností s výsledkem soudního řízení. Právě
této logické chyby se dopustila stěžovatelka, protože z konfrontace obsahu její žaloby ze dne
22. 12. 2004 a odůvodnění napadeného rozsudku dostatečně plyne, proč krajský soud neshledal
jednotlivé žalobní body důvodnými. Jasně a srozumitelně se vyslovil k žalobnímu bodu ohledně
prekluze pro vyměření daně, určitosti zahájení daňové kontroly a vyjádřil se také k absenci
konkrétního hmotněprávního ustanovení v citovaném dodatečném platebním výměru. K další
argumentaci stěžovatelky, která v řízení před krajským soudem zpochybňovala způsob hodnocení
důkazů správcem daně, tento soud zcela korektně upozornil na to, že stěžovatelka blíže
neozřejmila, který předložený důkaz nebyl proveden, případně se kterými důkazy se správce daně
nevypořádal. Krajský soud proto zcela správně vycházel z dispoziční zásady žalobního řízení,
podle níž nelze po uplynutí žalobní lhůty doplňovat nové žalobní body. Navíc, krajský soud
se podrobně vypořádal i s jednotlivými zpřesněními uplatněných žalobních tvrzení, která učinila
stěžovatelka až v rámci ústního jednání.
Lze tak uzavřít, že napadený rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť jeho odůvodnění reaguje na všechny uplatněné
žalobní body, byť i později zpřesňované.
V.b)
Ve své v pořadí první a druhé stížnostní námitce stěžovatelka tvrdí nezákonnost
napadeného rozsudku krajského soudu, kterou spatřuje ve dvou momentech: (1.) v době vydání
dodatečného platebního výměru bylo právo správce daně na její doměření již prekludováno a (2.)
tento výměr neobsahuje konkrétní hmotněprávní zákonné ustanovení.
K namítané prekluzi Nejvyšší správní soud uvádí, že podle ustanovení §47 daňového
řádu nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle odst. 2
„byl-li př e d uplynutím této lh ůty uč ině n úkon smě řuj í c í k v y měření d a ně n e bo je jímu do d ate čn é m u s t an o v e n í , bě ž í
tř í l e tá lh ůta znovu od ko n ce rok u, v n ě mž byl d a ň ový s u bj e kt o tomto úkonu z p r av e n . Vy měřit a d omě ř it da ň
v š ak l z e n e j po z dě j i do de se ti l e t od ko n ce z daň o v ací h o ob d ob í, v němž vz n ik la povinnost po dat daň o v é p ři zná n í
n e bo h l áš e n í , n e bo v němž vz n ik la daň o v á p ovin n os t, a ni ž by z de by l a s o u čas n ě povinnost daň o v é p ři z nání ne bo
h l áš e n í po d at.“
V daném případě se jednalo o zdaňovací období prosinec roku 1999, kdy byla
stěžovatelka povinna do 25 dnů po jeho skončení podat daňové přiznání (učinila tak dne
25. 1. 2000). Od tohoto data, tzn. od 25. 1. 2000 (resp. 1. 2. 2000), začala běžet zmíněná tříletá
prekluzivní lhůta. Stěžovatelka tvrdí, že běh této lhůty byl přerušen již dne 26. 9. 2000,
kdy se konalo ústní jednání, a nikoliv až dne 25. 10. 2001, kdy byla zahájena daňová kontrola.
Takto postavenou námitku nicméně stěžovatelka v žalobě vůbec neuplatnila: její argumentace
se totiž upínala k tomu, že zahájení daňové kontroly nesplňovalo požadavky srozumitelnosti
a určitosti právního úkonu, takže stěžovatelka nebyla vyrozuměna o tom, že bude následovat
vyměření nebo dodatečné stanovení daně. Jinak řečeno, v žalobním řízení stěžovatelka vůbec
netvrdila prekluzi vyměření daně z důvodu konání ústního jednání dne 26. 9. 2000, nýbrž pouze
a jedině z důvodu neurčitosti zahájení daňové kontroly. Teprve při ústním jednání konaném dne
10. 4. 2007 před krajským soudem zástupce stěžovatelky uvedl, že dne 26. 9. 2000 provedl
správce daně u stěžovatelky místní šetření. Tuto námitku tedy stěžovatelka uplatnila opožděně,
v rozporu s principem koncentrace řízení, a jejím zaviněním se jí proto krajský soud
nemohl zabývat (§71 odst. 2 s. ř. s.). K této námitce proto nemohl s ohledem na ustanovení
§109 odst. 4 s. ř. s. vůbec přihlédnout ani Nejvyšší správní soud.
Jen jako obiter dictum je proto vhodné uvést, že při odhlédnutí od této námitky Nejvyšší
správní soud plně souhlasí s právním názorem krajského soudu, podle něhož běh předmětné
prekluzivní lhůty byl přerušen dne 25. 10. 2001, kdy byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola
(viz protokol o ústním jednání ze dne 25. 10. 2001). Tento názor plně koresponduje s ustálenou
judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž „ z a úkon s měřuj í c í k v y m ěření d a ně neb o k je jím u
do date čn é mu s t an o v e n í , kte r ý urč uj e n ový bě h p re k l uziv ní tř í l e té l hůty k v y měření či d o měře ní dan ě , je nutno
ve smyslu ust a novení §47 o ds t. 2 daň o v é h o ř ádu po v až o v at d a ň ovou kontrolu j ako je de n ce l e k. B y la-li te dy
s pr áv ce m da ně př e d uplynutím lhůty s tan o v e n é v ust a no v ení §47 o ds t. 1 daň o v é h o ř ádu z ah áj e n a daň o v á
k on tr ola , bě ž í tř í l e tá lhůta k vy měření da ně n e bo je jímu do date čn é mu s t an o v e n í od ko n ce ro k u, v němž byl daň o v ý
s u bj e kt o je jím z ah áj e n í z pr av e n (pro úplnost je nutno u př e s n i t, ž e daň o v á k o nt ro l a je z a h áj e n a d nem,
kdy s pr áv c e da ně z ač n e f akti c ky p r ově ř ova t daň o v ý z ákl ad n e bo j i né okolnosti r o z h o dn é pro sta no v e ní dan ě ). B ě h
lhůty dl e u s tan o v e n í §47 o ds t. 2 daň o v é h o řád u j iž n e m o h o u ovlivnit je d n otlivé úkony s pr áv ce d a ně pr o v e de n é
v pr ů bě h u d a ň ové k on tr oly , v če tn ě v y dán í vý z vy k pr o káz á n í s po r n ý ch s k u te čn o s tí či pr o je dn án í z p r áv y o daň o v é
k on tr ole“ (rozsudek sp. zn. 2 Afs 69/2004). Také v dalším svém rozhodnutí ze dne 8. 2. 2005,
sp. zn. 2 Afs 16/2004, zdejší soud dostatečně vyložil: „ Ne j v y š š í s pr áv n í soud má z a to , ž e úko nem,
kte r ý má z a n ás l e de k pře ru še ní bě h u pr e kl u z i v n í l hůty , je j aký ko l i v úkon s p r áv ce daně , je ž s mě ř u je k v y mě ř e n í
dan ě ne bo je jímu do date čn é mu vy měření, kte r ý je uči něn v ůči daň o v é mu s u bj e kt u , j emuž má bý t daň s tan o v e n a
n e bo do d ate čn ě v y mě ř e n a, a kte r ý má pí se mn o u formu a byl do ty čn é m u da ň o v é mu s u bj e ktu do r u če n ne b o byl
al e s po ň z az n a me n án do p r ot ok olu . Ne j v y š š í s pr áv n í so ud má z a n e po ch y bn é , ž e tyto po ž adav ky j s o u pln ě s pl n ě n y
v př í pad ě d a ň ové k on tr oly , n e bo ť tou je r o z u mě n pr áv ě pr o ce s n í postup s pr áv ce da n ě , j í mž se z j i š ťu je n e bo
prov ěřuj e da ňo vý z ákl ad či j iné okolnosti r o z h o dn é pro s p ráv né sta no v e ní da n ě . Z h l e di s ka čas o v é h o je tře ba
d a ň ovou kontrolou rozumět c e l é o bdo bí od o kamž i ku s eps ání protokolu o z ah áj e n í daň o v é kontroly do o kamž i ku
proj edná ní v ý s l e dků a po de p s án í z pr áv y o d a ň ové k on t r ole . J iž od o kam ž i ku se ps á n í protokolu o z a h áj e n í d a ň ové
kontroly to ti ž daň o v é mu s u bj e ktu ve v z tah u ke s pr áv ci dan ě pr o v ádě j í cí mu d a ň ovou kontrolu n á l e ž í pr áv a
a povinnosti u v e de n é v §16 o ds t. 2 a 4 ci t. z áko n a . Z ah áj e n í daň o v é kontroly p ři ústním je dn án í
l z e tak po v až o v at z a úkon ve smyslu §47 o ds t. 2 z áko n a č. 337/1992 Sb. , kte r ý má z a n ás l e de k p řer uše ní
pr e kl u z i v n í lh ůty po dl e o ds ta v ce 1 tohoto par ag r af u , a to i v př í pade ch , k dy v pr ů bě h u t ako v é h o ústního je dn án í ,
r e s p. ve s t e j n ý d en, f y z i cké pro věřování daň o v é h o z ákl ad u n e by l o z ah áj e n o . “
Krajský soud proto dospěl ke správnému závěru, že od konce roku 2001 začala běžet
nová tříletá lhůta, která měla skončit teprve dne 31. 12. 2004. Jak dodatečný platební výměr
(21. 1. 2004), tak rozhodnutí žalovaného zamítající odvolání proti tomuto výměru (21. 10. 2004),
proto byly vydány v zachované prekluzivní lhůtě. Jak totiž plyne z rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 5 Afs 42/2004 (č. 954/2006 Sb. NSS), v rámci této prekluzivní lhůty
je nutno vydat rozhodnutí pravomocné.
Nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu spatřuje stěžovatelka také v tom,
že soud neshledal nicotným shora citovaný dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Zlíně
ze dne 21. 1. 2004. V tomto výměru je uvedeno, že stěžovatelce bylo vyměřováno „ po dl e z áko n a
ČNR č. 588/1992 Sb. , o dani z přida né h o dn o ty , ve znění po z dě j š í c h př e dpi s ů a §46 o ds t. 7 z áko n a ČN R
č. 337/1992 Sb. , o s pr áv ě dan í a po pl a tků , ve zně ní po z dě j š í ch p ř e dpi s ů“. Stěžovatelka se domnívá,
že v předmětném výměru chybí taxativně stanovená zákonná náležitost, a to uvedení konkrétního
ustanovení aplikovaného hmotněprávního předpisu, a z tohoto důvodu se jedná o výměr nicotný,
příp. nezákonný, a na podporu svojí argumentace odkazuje na vybranou judikaturu Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu.
Při hodnocení důvodnosti této stížnostní námitky Nejvyšší správní soud vycházel
z ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu, podle něhož „ ch y bí-li v ro zhod nutí n ě kt e r á z o s tatn í ch
z ákl adn í c h n á le ž itos tí, kte r á dl e po v ah y r o z h o dn u tí musí bý t je jím o bs ah e m, n e bo o d ův o d ně ní v p ř í pade c h ,
kdy je z áko n př e d e pi s u je , a n e j de-li je n o z ř e j mo u ch y b u v ps an í či p oč ítá n í, má to z a n ás l e de k n e pl atn o s t
r o z h o dn u tí . Sp lnění po dmí n e k n e pl atn o s ti ově ř í s pr áv c e da n ě , kte r ý r o z h o dn u tí v y dal.“
Nejvyšší správní soud v prvé řadě připomíná svou ustálenou judikatury
(viz např. rozsudek sp. zn. 2 Afs 12/2003, in: č. 212/2004 Sb. NSS, 2 Afs 13/2003, 6 A 76/2001,
1 Afs 130/2004, vše in: www.nssoud.cz), podle níž za neplatné ve smyslu ustanovení
§32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je možno považovat takové daňové rozhodnutí,
které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí
(formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt).
Je tedy zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost,
potažmo neplatnost, pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt
respektovali. Každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí
finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů,
které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno.
Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem
a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Nejvyšší
správní soud se proto domnívá, že naplnění zmíněných požadavků jasnosti, srozumitelnosti
a přezkoumatelnosti finančních rozhodnutí zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo
uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto, jak výslovně
stanoví např. správní řád z roku 1967 (§47 odst. 2), a to přestože tato povinnost z ustanovení
§32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. výslovně nevyplývá. Z absence konkrétního
ustanovení hmotného práva ve výroku platebního výměru nicméně nelze dovozovat jeho
nicotnost ani neplatnost, neboť tato formální náležitost výslovně ze zákona nevyplývá. Proto
zdejší soud dospívá k závěru, že citovaný platební výměr správce daně v konfrontaci
s ustanovením §32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. obstojí.
Nejvyšší správní soud nesdílí ani názor stěžovatelky, jež se domnívá, že z jeho rozsudků
sp. zn. 6 A 76/2001 a 6 Aps 2/2005, představujících jakýsi „judikatorní odklon“, lze na rozdíl od
rozsudků předchozích dovodit, že rozhodnutí nesplňující zákonné náležitosti nemusí být nicotná,
nicméně jsou neplatná pro rozpor se zákonem, což má svůj význam i v rozhodované věci.
V citovaném rozsudku rozšířeného senátu zdejšího soudu sp. zn. 6 A 76/2001 je totiž výslovně
uvedeno, že „ o h l e dn ě n e pl a tn o s ti r o z h o dn u tí po dl e §32 o ds t. 7 d. ř. je z apo tř e bí u v é s t , ž e a ni je n e l z e v y kl ádat
for má ln ě či d o ko n ce f o r mal i s ti cky . To z n ame n á, ž e p o uhý n e do s t ate k n ě kt e r é z e z ák l ad n í ch n ál e ž i to s tí
r o z h o dn u tí , u v e de n ý ch v §32 o ds t. 2 d. ř. nem ůže s ám o s o bě z pů s o bi t n e pl at n o s t r o z h o dn u tí ; te n to n e do s t ate k
musí do s ah o v a t urč ité i n te n z i ty . U v e de n ý z áv ě r v y ch áz í z i n te r pr e tačn í h o p ří stupu, po dl e n ě h o ž by z a kaž dý m
právním pr av i dl e m mě l o s tát i urč ité v ě cn é z dů v o dn ě n í . Pr áv n í n áz o r se nemůž e o pí r at po u z e o ci taci par ag r af ů ;
interp ret by mě l v ě dě t, proč z ák onná usta novení vy lož il tak, j ak je vy lož il. Pr akti cky v z ato to zname ná h l e dat
smysl a ú če l kaž dé h o z á ko n n é h o usta novení; to pl atí i pro z ákl adn í n á le ž itos ti daň o v é h o r o z h o dn u tí .
Např . s my s l e m po ž adav k u p ř e s n é h o oz na č e ní př í je mce ro z ho d nutí [§32 o ds t. 2 pí s m. c) d. ř. ] je , a by o s o ba,
j íž se např. d oměřuj e da ň, by l a z rozho dnutí se z n ate l n á, tj . aby n e by l o po ch y b o tom, kdo je dl u ž n í kem.
Je-li o z n ače n í této osoby nep ře sné, av š ak i n te r pr e t ací l z e be z po ch y by u s o u di t na to , kdo je dl u ž n í ke m, n e o dpo v í dal o
by smyslu ci to v an é h o u s ta n ove n í, po ku d by byl pl ate bn í v ý mě r po v až o v án z a ne p l a tný . Po ž ad u j e-li dál e
např. §32 o ds t. 2 pí s m. d) d. ř., aby ve výr oku byly u v e de n y p ráv ní p ř e dpi s y , po dl e n i ch ž bylo r oz h od ová n o,
má se tím z aj i s ti t in for mova n os t př í je mce roz ho d nutí o to m, po dl e j aké h o př e dpi s u mu b y la daň v y měře na; po ku d
te n to př e dpi s n ení u v e d e n v s a mo tn é m vý r ok u , al e je u v e de n v j i ném mí s tě p l ate bn í h o v ý mě ru ( nap ř. v z á h la ví) tak,
ž e je n e po ch y b n é , ž e d aň by l a vy měřena pr áv ě po dl e n ě j , z ce l a z je v n ě by n e o dpo v í dal o smyslu ci to v an é h o u s tan o v e n í
po v až o v at pl ate bn í v ý mě r z a n e pl atn ý , n e bo ť př í je mci ro z h o d nutí se po ž a do v an é in for ma c e be z e v š e c h po ch y bn o s tí
do s tal o . Po u h ý n e do s tate k z ákl adn í n ál e ž i to s ti ro zhod nu tí proto s ám o s o bě nemá z a n ás l e d e k n e pl atn o s t
pl ate bn í h o v ý m ěru; n e pl at n o s t by moh la n as t at p o uz e z a př i s to u pe n í dal š í c h ok oln os tí, na p ř. v př í padě u v e de n é m
po d §32 o ds t. 2 pí s m. d) d. ř. te h dy , pokud by a ni i n te r pr e t ací pl ate b n í h o v ý měru (či j i n é h o ro zhod nutí ) j ak o
ce l ku – te dy ne j en je h o vý r ok u – n e by l o možno z j i s ti t, po dl e j aké h o př e d pi s u by l a daň v y mě ř e n a, tj . o be cn ě ře č eno ,
po ku d by an i i n te r p r e tací daň o v é h o r o z h o dn u tí j ako ce l ku n e by lo mo žno z j is tit ú daj či i n for ma c i,
kte r o u by rozh odnutí po dl e §32 o ds t. 2 ve s po je n í s o ds t. 7 o bs ah o v at mě lo.“ Na jiném místě tohoto
rozsudku je pak konkrétně dovozeno, že „ s my s l e m po ž adav k u , aby ve vý r ok u byly u v e de n y p ráv ní
př e dpi s y , po dl e n i ch ž bylo r oz h od ová n o, je z aj i s ti t in for mova n os t p ř í je mce r o z h o dn u tí o to m, po dl e j aké h o př e d pi s u
mu by l a daň v y mě ř e n a. Ne ní te dy r oz h od u j íc í, z da ta to in for ma c e je o bs až e n a ve v ý ro k u pl ate b n í h o v ý měru
či v j iné je h o čá s ti , na př. v z á h l av í , j ako tomu je v so uz ené v ě c i; r o z h o du j í c í n ao pak je , ž e se této in for ma c e ž al o bc i
do s tal o . Ze z áh l av í pl ate bn í h o vý měru je be z j aký ch ko l i v po ch y bn o s tí z ř e j mé , ž e ž al o bci by l a v y měřena da ň
z příj mů f y z i cký ch osob po dl e z áko n a č. 586/1992 Sb. , o dan í ch z p ř í j mů, z a z daň o v ací o bdo bí roku 1994;
z vý r ok u - a o s tatn ě i z e s amo tn é h o n adpi s u – potom vy p lý vá , ž e se j ed ná o pl ate bn í v ý mě r po dl e
§46 o ds t. 7 d. ř., te dy o do da te čn ý pl ate bn í vý měr. Z pl ate bn í h o v ý měru t e dy n e po c h y bn ě vy p lý vá , ž e ž al o bci by l a
do date čn ě vy mě řena da ň z p ř í j mů fy z ic ký ch osob po dl e z á ko n a č. 586/1992 Sb. z a z daň o v ací ob d ob í roku
1994, a to ve v ý š i u v e de n é ve vý rok u. Smysl po ž adav k u u v e de n é h o v §32 o ds t. 2 pí s m. d) d. ř. te dy byl n apl n ě n ,
a pl ate b n í v ý mě r z tohoto dů v o du nel z e po v až o v at z a n e pl atn ý.“ Jinými slovy, nejen že v citované kauze
Nejvyšší správní soud akceptoval neuvedení konkrétního ustanovení hmotného práva ve výroku
platebního výměru, nýbrž dokonce připustil i neuvedení právního předpisu. Poukaz stěžovatelky
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Aps 2/2005 je pak zcela nepřípadný, jelikož
tento se nyní nastoleného problému vůbec netýká.
Pokud konečně stěžovatelka argumentuje vybranou judikaturou Ústavního soudu,
lze poukázat na jeho usnesení ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02 (in: Sb. n. u. ÚS, sv. 32,
str. 533 a násl.), kde Ústavní soud uvedl: „ Z ákl a dn í n ál e ž i to s tí ro zhod nutí po dl e §32 o ds t. 2 z áko n a
o s pr áv ě d aní a po pl atků , ve znění po z dě j š í ch př e dpi s ů , ne ní v e dl e o dkaz u na hmotné a pr o ce s n í pr áv n í př e dpi s y
i ci tace je j i ch je d n otlivý c h ust anovení. Dovoz ova t z a bs e n ce ci tac e konkrétního par ag r af u , o ds tav ce či do ko n ce
pí s me n a p r áv n í h o př e dpi s u n ic otn os t, tj . n e e xi s te n ci ro z ho d nutí , by bylo př e pj atý m for ma lis me m, kte r ý Ú s tav n í
so ud ve své j u di katu ř e z ás adn ě od mítá .“ Pro seznámení se s podrobnějším rozborem recentní
judikatury Ústavního soudu k tomuto problému pak lze z důvodu stručnosti doporučit článek
T. Langáška „Ověřování neplatnosti daňového rozhodnutí ve světle judikatury Ústavního soudu“
(Právní rozhledy č. 10/2005, str. 349 a násl.).
Závěrem lze tedy shrnout, že z hlavičky posuzovaného platebního výměru vyplývá, že byl
vydán na základě kontroly a zprávy o kontrole č. j. 242345/03/303933/4105, takže je zřejmé,
že se nejednalo o rozhodnutí, které by bylo pro stěžovatelku překvapivé či nesrozumitelné,
když na něj navíc velmi podrobně reagovala ve svém dovolání. Stěžovatelce muselo být jasné,
které právní předpisy a která jejich konkrétní ustanovení správce daně aplikoval a k jakým
skutkovým a právním závěrům dospěl.
Lze tak učinit závěr, že napadený rozsudek krajského soudu ze shora prezentovaných
důvodů není nezákonný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V.c)
Naplnění stížnostního důvodu zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
(vady správního řízení) spatřuje stěžovatelka v řadě aspektů. Jejich společným jmenovatelem
je nicméně polemika se závěry finančních orgánů o neprokázání oprávněnosti odpočtu DPH
ve vztahu k předmětným fakturám od dodavatele 21 CRAZY, spol. s r. o.
K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že podle ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. Nejvyšší správní soud připomíná rovněž nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 5, str. 271 a násl.), kterým byl zamítnut návrh na zrušení
citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. a v němž Ústavní soud především
konstatoval, že v důsledku dvou základních zásad daňového řízení (zákonnosti a součinnosti)
je v první fázi řízení důkazní břemeno přeneseno na daňový subjekt a pokud správce daně vyjádří
pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat.
Citované ustanovení proto nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, nýbrž pouze k prokázání toho, co tento subjekt tvrdí sám. Jinak řečeno, daňový
subjekt postihuje jak břemeno tvrzení, tak také břemeno důkazní. V této souvislosti je rovněž
případné připomenout ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek
sp. zn. 5 Afs 40/2005), podle níž „ ani do kl ady v y s tav e n é pr áv n ě e xi s tu j í cí m s u bj e kte m a se v š e mi
po ž ado v an ý mi n ál e ž i to s tmi n e moh ou bý t po u ž i ty j ako dů kaz o uskuteč ně n í s ku te čn o s ti v ni c h de kl a r o v an é , není-li
pr o káz á n o , ž e k je jí mu u s k u te čn ě n í f a kti c ky d oš lo.“ A dále, „ je s tl i ž e daň o v ý s u bj e kt n e pr o ká ž e v daň o v é m
řízení j ím tv r z e n é s ku t e čn o s ti , n e l z e s o d kaz e m na u s ta no v ení §31 o ds t. 8 daň o v é h o řád u d ovoz ova t,
ž e je to n ao pa k s pr áv ce da n ě , kdo byl povine n tyto s ku te čn o s ti pr o kaz o v at z a s tě ž o v ate l e ; p ř itom v př í pad ě ,
ž e tak n euči nil, do s pě t k z áv ě r u , ž e roz hod nutí s pr áv n í h o o rg á nu bylo v y dán o na z ákl adě ne úpl ný c h s ku tko v ý ch
z j i š tě n í a je n e z áko n né.“
Je proto zřejmé, že i v nyní projednávané věci je úkolem kasačního soudu vyhodnotit,
zda finanční orgány a následně krajský soud dospěly ke správnému závěru, že stěžovatelka
neunesla své břemeno tvrzení a břemeno důkazní. V tomto směru je klíčovým momentem závěr
finančních orgánů, že předmětné zboží (obaly, uzávěry) sice existovalo, nicméně nebylo
prokázáno, že je stěžovatelka nakoupila od 21 CRAZY, spol. s r. o.
Po podrobném seznámení se spisovým materiálem má zdejší soud ve shodě se závěry
krajského soudu za postaveno najisto, že dodavatel Polfin Ploština, spol. s r. o. dodal předmětné
zboží toliko stěžovatelce (a to v září 1999) a nikoliv společnost 21 CRAZY, spol. s r. o. Krajský
soud správně uvedl, že podle tehdy platného ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona o DPH měl plátce
DPH nárok na jeho odpočet jen za podmínky, že skutečně přijatá zdanitelná plnění použil
při podnikání a že je přijal od plátce DPH. Pouhá existence daňových dokladů proto
pro uplatnění nároku na odpočet nemohla postačovat.
Ke konkrétním stížnostním námitkám proto Nejvyšší správní soud uvádí následující.
Především, z výpovědí svědků R. M., A. K., P. Křepely a L. M. shodně vyplynulo, že firmu 21
CRAZY, spol. s r. o. vůbec neznali, nikdy s ní nepřišli do kontaktu a že se sice v rozhodném
období účastnili nakládání nějakých pytlů s lahvemi či kanystry, případně s obaly někde za
Luhačovicemi, nicméně neví, o jaký areál se jednalo, kdo byl dodavatel a ani kdo jim zboží vydal.
Stěžovatelka se proto dopouští hrubého zjednodušení, když tvrdí, že správce daně z pouhého
faktu, že jmenovaní svědci neznali a nebyli schopni identifikovat osobu, která jim otevírala dveře
do skladu v areálu, kde byly uskladněny plastové obaly, dovodil, že nelze vůbec prokázat, že firma
21 CRAZY, spol. s r. o. stěžovatelce vůbec něco dodala. Jak totiž Nejvyšší správní soud uvedl již
výše, leželo důkazní břemeno na stěžovatelce, a pokud správce daně dospěl k závěru, že z
citovaných svědeckých výpovědí vůbec neplyne, že zboží dodala stěžovatelce právě firma 21
CRAZY, spol. s r. o., nezbývá než konstatovat, že tento závěr je zcela logický a přesvědčivý. Na
této skutečnosti nemůže nic změnit ani tvrzení stěžovatelky, že jmenovaní svědci neprováděli
nakládku zboží pro stěžovatelku, nýbrž jako osobní výpomoc pro T. Křepelu. Není totiž
rozhodné, z jakých motivů tak údajně činili, nýbrž zda skutečně došlo k tomuto plnění ve
prospěch stěžovatelky, což však prokázáno nebylo.
K námitce, že z absence výroby nebo obchodování s plastovými obaly v předmětu
podnikání bylo dovozeno, že společnost 21 CRAZY, spol. s r. o je nemohla vyrobit ani je dodat,
zdejší soud shodně s žalovaným uvádí, že tento závěr je toliko součástí Zprávy o výsledku daňové
kontroly, není však součástí odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani rozsudku krajského soudu,
který je v tomto řízení přezkoumáván. Tato námitka proto nyní nemá žádnou relevanci.
V případě nájemní smlouvy na část areálu firmy ZÁLESÍ, spol. s r. o. v B. bylo správcem
daně zjištěno, že tato smlouva neexistuje a že nejsou evidovány ani žádné doklady o úhradě
nájemného. Správce majetku firmy ZÁLESÍ dožádanému správci daně totiž sdělil, že v roce 1999
předmětná hala, kde měly být uloženy obaly, nebyla vůbec pronajata. Stěžovatelka později sice
předložila - pouze xerokopii - nájemní smlouvy, nicméně nepodepsanou generálním ředitelem
ZÁLESÍ, spol. s r. o., přičemž tato firma opakovaně sdělila, že originál této smlouvy nemá.
Pokud za této situace stěžovatelka vytknula správci daně, že „nekonfrontoval autenticitu kopie
nájemní smlouvy“, není tato výtka případná, protože za situace, kdy ani stěžovatelka nepředložila
její originál a údajný smluvní partner popřel, že by k uzavření této smlouvy vůbec došlo, logicky
nebylo s čím tuto autenticitu prověřovat.
K námitce, že nebyl jako důkaz o koupi plastových obalů od 21 CRAZY, spol. s r. o.
akceptován záznam o provozu vozidla, Nejvyšší správní soud uvádí, že tuto námitku stěžovatelka
neuplatnila v žalobě ani při jednání krajského soudu, takže k ní nemohl vůbec přihlížet
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
Stěžovatelka se dále mýlí, pokud tvrdí, že nebyl vypořádán rozpor ve vyjádřeních
společnosti POLFIN Ploština, spol. s r. o. spočívající v jejím tvrzení, že se společností
21 CRAZY nikdy neobchodovala, nicméně vystavila daňové doklady o dodání plastových obalů
od 21 CRAZY, spol. s r. o.; stejně je tomu s námitkou, že nebyl vypořádán rozpor ve výpovědi
svědkyně S. Fojtíkové (účetní POLFIN Ploština, spol. s r. o.), že při dodání zboží vždy napřed
připraví fakturu jako řádný daňový doklad a teprve poté vystaví zálohový doklad,
což je protizákonný postup. Jak totiž plyne již ze shora uvedeného, tento rozpor byl vysvětlen jak
ve Zprávě o výsledcích daňové kontroly, tak v odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a to tak,
že ve skutečnosti společnost POLFIN Ploština, spol. s r. o. dodala předmětné zboží pouze
stěžovatelce, která také za něj v září 1999 uplatnila nárok na odpočet DPH. K dodání tohoto
zboží společnosti 21 CRAZY, spol. s r. o. nicméně již nedošlo; stěžovatelka pouze vrátila
původní daňové doklady jmenovanému dodavateli a současně požádala o změnu odběratele
na 21 CRAZY, spol. s r. o., což bylo umožněno proto, že pan T. Křepela v té době současně
působil jako manažer stěžovatelky s přístupem k veškeré dokumentaci a také jako jeden ze dvou
společníků a jednatel společnosti 21 CRAZY, spol. s r. o. Spekulace stěžovatelky,
zda se společnost POLFIN Ploština, spol. s r. o. dopustila či nikoliv protizákonného jednání tím,
že vystavila předmětné faktury ve vztahu ke společnosti 21 CRAZY, spol. s r. o. není v nyní
rozhodované věci relevantní. V tomto případě jde totiž výhradně o posouzení toho, zda reálně
došlo k předmětnému plnění mezi stěžovatelkou a společností 21 CRAZY, spol. s r. o.,
což se stěžovatelce nepodařilo dokázat.
Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že nebyla brána v potaz vysvětlení T. Křepely,
že nákupy obalů domlouval jeho společník I. Štolfa. Je totiž třeba rozlišovat mezi zohledněním
určitého tvrzení, které musí finanční orgán provést vždy, a mezi jeho akceptací, což je třeba
nazírat v kontextu zásady volného hodnocení důkazů. V případě I. Štolfy (druhý jednatel
a společník 21 CRAZY, spol. s r. o.) stěžovatelka sice jako důkazní prostředek navrhla jeho
výslech, nicméně ze šetření Policie ČR plyne, že se jedná o bezdomovce, kterého nebylo možno
vyslechnout z důvodu neznámého pobytu. Navíc, žalovaný správně poukázal na to, že na osobu
I. Štolfy odkazuje výhradně T. Křepela, podle něhož právě on domlouval obchody se společností
POLFIN Ploština, spol. s r. o., žádný z jiných svědků se s ním však nesetkal. Lze tak uzavřít,
že předmětná vysvětlení stěžovatelky v potaz brána byla, nicméně z logických a racionálních
důvodů jim nebyla přiznána odpovídající validita, která by se následně mohla projevit
v meritorním finančním rozhodnutí.
Konečně z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že existence plastových obalů nebyla
zásadně zpochybněna, jak chybně tvrdí stěžovatelka. Účinně zpochybněno bylo totiž výhradně
tvrzení stěžovatelky, že toto zboží obdržela v rozhodném zdaňovacím období od společnosti
21 CRAZY, spol. s r. o. V tomto směru žalovaný provedl i velmi přesvědčivé a podrobné
vysvětlení, proč by deklarovaná koupě tohoto zboží od 21 CRAZY, spol. s r. o. byla zcela
neekonomická, a v tomto směru postačí poukázat na odůvodnění jeho rozhodnutí.
VI.
Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal naplnění žádného
z namítaných důvodů kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.,
a proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Brně náklady řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu