ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.117.2006:60
sp. zn. 2 Afs 117/2006 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce L. V.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Polákem, advokátem se sídlem Liběšice č. p. 89, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
22. 2. 2006, č. j. 15 Ca 215/2004 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 1075 Kč,
a to do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla
Poláka.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým bylo zrušeno pro vady
řízení jeho rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004, č. j. 3407/110/04, jakož i dodatečný platební výměr
Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 30. 7. 2003, č. j. 73306/3/196911/6742, č. 1030000632,
a věc byla vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. Stěžovatel svým rozhodnutím zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byl dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) postupem
dle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), žalobci za zdaňovací období roku 1999 stanoven základ daně ve výši
1 933 209 Kč, vyměřena daň ve výši 633 820 Kč a daňová ztráta ve výši -11 091 Kč.
Skutkový stav věci byl (dle obsahu správního spisu) zjištěn daňovými orgány následujícím
způsobem: Žalobce podal řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 1999, v němž uplatnil jako daňově účinné výdaje v celkové výši 1 955 371 Kč, jejichž
součástí byla rovněž zůstatková cena hmotného majetku ve výši 1 944 300 Kč (za prodej
gastronomické techniky k výrobě a prodeji zmrzliny). Daňová kontrola za tento rok byla zahájena
dne 14. 3. 2002; zpráva o této kontrole byla projednána se zástupcem daňového subjektu dne
24. 7. 2003. Jejím předmětem bylo ověření, zda zůstatková cena hmotného investičního majetku
(dále též „HIM“) ve výši 1 944 300 Kč, uplatněná ve výdajích dle §24 odst. 2 písm. b) zákona
o daních z příjmů, byla žalobcem prokázána. Žalobce předložil evidenční kartu HIM, ze které
se podává, že tento majetek byl zařazen do obchodního majetku dne 3. 1. 1999 a vyřazen ke dni
31. 3. 1999. Jeho vstupní cenu žalobce stanovil na základě znaleckého posudku z roku 1996,
vypracovaného Ing. M. Š., a to ve výši 4 498 750 Kč (správnost těchto závěrů byla potvrzena
znaleckým posudkem Ing. H. z roku 2002). Odpisy žalobce neuplatňoval a tvrdil, že zařízení
pořídil již v roce 1993. Žalovaný dne 14. 10. 2002 vyzval žalobce ve smyslu §16 a §31 odst. 9
daňového řádu, aby prokázal způsob nabytí tohoto HIM. Žalobce k tomu sdělil,
že i ze znaleckého posudku a z výrobních štítků vyplynulo, že zařízení bylo vyrobeno v roce 1992
a že je pořídil od společnosti MOLS, spol. s r. o., Brno, a navrhl výslech svědka B. W., zástupce
společnosti CPT Děčín, k. s., která mu poskytla pro tyto účely půjčku ve výši 2 000 000 Kč. Dále
žalobce předložil jako důkaz protokol o převzetí zálohy od společnosti CPT Děčín, k.s..
Provedeny byly též výslechy svědků B. W. a A. V. (u kterého mělo být zařízení uskladněno),
avšak ani z jedné výpovědi nevyplynulo, že by žalobce pořídil gastronomickou technologii
úplatně v době delší než pět let před vložením do obchodního majetku. Sám žalobce považoval
vložení HIM do obchodního majetku za omyl, protože tento druh podnikání nakonec ani
nezahájil. Správce daně na základě takto provedeného dokazování konstatoval, že žalobce
neprokázal oprávněnost vložení předmětného HIM do obchodního majetku v reprodukční
pořizovací ceně podle §29 odst. 1 písm. a) a d) zákona o daních z příjmů, neboť nedoložil, že
předmětnou techniku pořídil úplatně v době delší než 5 let před vložením do obchodního
majetku. Neprokázal ani výši reprodukční pořizovací ceny, tedy že za jím uváděnou částku byl
majetek pořízen v době, kdy se o něm účtovalo (§25 odst. 4 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Žalobce nedoložil nabytí HIM ani dokladově. Nebyla
tedy prokázána vstupní cena, ze které by žalobce mohl vycházet při stanovení zůstatkové ceny, za
kterou se dle §29 odst. 2 zákona o daních z příjmů, považuje rozdíl mezi vstupní cenou
hmotného majetku a celkovou výší odpisů tohoto majetku. Se závěry uvedenými ve zprávě o
daňové kontrole žalobce nesouhlasil; zdůraznil, že majetek byl do obchodního majetku vložen
chybně a příjem za jeho prodej byl od daně osvobozen podle §4 písm. c) zákona o daních z
příjmů, daň byla odvedena bezdůvodně a 5 letá požadovaná doba splněna byla.
Proti následně provedenému dodatečnému vyměření daně podal žalobce odvolání, které
bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 8. 2004, č. j. 3407/110/04, zamítnuto, jelikož žalovaný
neměl pochyb o tom, že v případě prodeje gastronomického zařízení se jednalo o zdanitelný
příjem, který nebyl od daně z příjmů osvobozen (evidence v obchodním majetku, účtování
o něm, evidenční karty, pokladní doklady o prodeji, odvod daně z přidané hodnoty, příjem
uvedený v dílčím základu daně žalobce, výdaj zůstatkové ceny). Žalovaný tedy označil
za účelovou změnu v tvrzení žalobce o tom, že účtování o pořízeném majetku bylo mylné
a prodej měl být od daně z příjmů osvobozen. Za nedůvodnou považoval také námitku, dle které
tento majetek nesplňoval podmínky stanovené zákonem pro zařazení do podnikání. Žalovaný
se dále vyjádřil k jednotlivým důkazům provedeným správcem daně. K výpovědi A. V. uvedl, že u
nákupu majetku svědek nebyl schopen uvést jeho datum, účel, původ a povahu, ani kdo majetek
k němu na uskladnění přivezl a kdy byl uveden do provozu. B. W. se při své svědecké výpovědi
domníval, že kolem roku 1992 společnost CPT Děčín, k. s., za účelem společného podnikání
půjčku žalobci poskytla, účel však nedokázal specifikovat. K realizaci podnikatelského záměru
nedošlo a žalobce peníze vrátil po částech. Žalobce nenavrhl provedení důkazu šetřením u
společnosti MOLS, spol. s r.o., pouze správci daně sdělil, že od této společnosti předmětný
majetek nabyl. Správce daně, ačkoli není povinen opatřovat si důkazní prostředky za daňový
subjekt, dožádal již dne 11. 10. 2002 správce daně místně příslušného, který provedl šetření a
zjistil, že na majetek společnosti MOLS, spol. s r. o. byl prohlášen konkurs; správci konkurzní
podstaty nebyly účetní doklady jednatelem společnosti předány a jednatel zůstal nekontaktní.
Žalovaný tak uzavřel, že žalobce v daňovém řízení věrohodně nedoložil a neprokázal, kdy a za
jakou cenu movitý majetek evidovaný v obchodním majetku úplatně nabyl. Nelze přijmout
úsudek, že se na něj vztahoval časový test 5 let, po jehož uplynutí byl u tohoto majetku při
zařazení do podnikání oprávněn použít jako vstupní ceny reprodukční pořizovací ceny. Tvrzené
skutečnosti nevyplynuly ani z výpovědí žalobcem navržených a vyslechnutých svědků; návrh
žalobce na opakovaný výslech svědka V. a výslech znalce Ing. H. považoval žalovaný za
nedůvodný pro úplnost a nerozpornost již provedených důkazů s ostatními zjištěními. Návrh na
výslech svědka B. správce daně neakceptoval, neboť v roce 1992 (v době tvrzeného pořízení
techniky) byl tento svědek nezletilý. Žalovaný neuznal za důkazní prostředek ani ověřenou kopii
protokolu o převzetí zálohy od společnosti CTP Děčín, k. s., jelikož z tohoto dokladu pouze
vyplývá, že žalobce obdržel zálohu na nákup technického vybavení cukrárny ve výši
2 000 000 Kč, není z něj však zřejmé, o jaké zařízení se jednalo, za jakou celkovou cenu a kdy
bylo pořízeno. Žalobce tedy při prokazování zůstatkové ceny a charakteru pořízeného majetku [§
24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů] neunesl své důkazní břemeno (§31 odst. 9
daňového řádu).
Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného i prvostupňového správního orgánu s tím,
že žalovaný nesprávně vyhodnotil pojetí důkazního břemene žalobcem, pokud jde o dokazování
týkající se společnosti MOLS, spol. s r. o. Uvedl, že žalobce dostatečně tuto společnost
identifikoval, stejně jako osoby oprávněné za ni jednat, a to za účelem prokázání doby pořízení
posuzovaného majetku. Zde přisvědčil tvrzení žalobce, že nemůže jít k jeho tíži skutečnost,
že společnost je nekontaktní. Krajský soud měl zato, že právě vyjádření zástupců této společnosti
by mohlo v daném případě objasnit dobu pořízení gastronomické techniky, jeho cenu a účel
pořízení. Konstatoval, že žalobce učinil návrh v tomto směru vůči správci daně, ten dožádal
prověření sporných otázek; tyto však nemohly být zodpovězeny, neboť stávající jednatel byl
nekontaktní, společnost je v konkurzu a žádné doklady nebyly správci konkurzní podstaty
předány, s čímž se správce daně i žalovaný spokojili. Krajský soud vytkl daňovým orgánům
nedostatečné využití veškerých procesních prostředků k zajištění součinnosti (předvolání,
předvedení, pokuta, součinnost třetích osob) a uvedl, že za tohoto stavu věci nemohl žalovaný
uzavřít, že žalobce v daném případě neunesl důkazní břemeno, když ten pro zajištění vyjádření
ze strany společnosti MOLS, spol. s r. o., vyvinul veškeré úsilí. Krajský soud vyhodnotil,
že žalobcovým tvrzením o pořízení majetku korespondují svědecké výpovědi, znalecké posudky
a písemné potvrzení, proto dospěl k závěru, že za daného stavu řízení tížilo důkazní břemeno
právě správce daně a nikoliv žalobce. Bylo tedy na místě, aby daňové orgány zcela využily všech
svých zákonných pravomocí k zajištění vyjádření společnosti MOLS, spol. s r. o.
Dále krajský soud uvedl, že v roce 1999 platilo, že pokud byl majetek uveden do užívání
účetně, pak úprava daně z příjmů toto uvedení plně akceptovala. Proto se soud ztotožnil
s žalobcem, že pro zodpovězení otázky, zda se pořizované věci staly hmotným investičním
majetkem žalobce, je nutné vycházet z toho, zda byla pořízená gastronomická technika uvedena
do užívání podle předpisů o účetnictví. Soud dále uvedl, že v případě, že by se správci daně přes
patřičně vynaložené úsilí nepodařilo získat vyjádření společnosti MOLS, spol. s r. o.,
bylo namístě, aby zkoumal, zda toto zařízení žalobce využíval k podnikatelské činnosti. Jestliže
by technika nebyla v době rozhodné uvedena žalobcem do užívání, pak by nemohla mít povahu
HIM; pokud by se nejednalo o HIM, pak by nemohlo jít ani o daňově relevantní příjem z jeho
prodeje. Správce daně ani žalovaný však blíže nezkoumali, zda předmětné zařízení žalobce někdy
skutečně využil v rámci své podnikatelské činnosti, když pro ně bylo pouze směrodatné,
že o majetku účtoval. Tyto skutečnosti krajský soud považoval za podstatné vady řízení vzniklé
již před prvostupňovým správním orgánem, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti tomu v kasační stížnosti, opírající se o ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), namítá, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku neuvedení majetku do užívání a význam této skutečnosti
pro správné stanovení daně; dle jeho názoru rovněž nesprávně považoval za vadu řízení fakt,
že daňové orgány nezkoumaly, zda žalobce koupené zařízení skutečně využil v rámci
své podnikatelské činnosti, ale bylo pro ně pouze směrodatné, že o majetku účtoval.
Stěžovatel namítl, že skutečnost, že zařízení bylo obchodním majetkem, neměl důvod
zpochybňovat, neboť žalobce o tomto zařízení jako o obchodním majetku účtoval a v daňovém
přiznání uvedl příjem z jeho prodeje. Teprve po seznámení se s výsledky daňové kontroly začal
žalobce tvrdit, že majetek byl chybně vložen do obchodního majetku a že se nejednalo
o zdanitelné příjmy. Pokud by tomu tak bylo, pak by žalobce příjem z prodeje majetku nemusel
uvádět v daňovém přiznání, protože by šlo o příjem od daně osvobozený. Skutečnost, zda bylo
zařízení uvedeno do užívání a zda se jednalo o HIM, by měla význam pouze v případě, pokud
by z něho žalobce uplatňoval odpisy a předmětem sporu by byla správnost těchto odpisů.
Povinnost odepisovat investiční majetek však žalobce neměl a také to nečinil. V dané věci bylo
rozhodnou skutečností, že se jednalo o obchodní majetek, což vyplynulo i dalšího chování
žalobce, který v roce 1999 o tomto majetku účtoval a vystavil karty HIM s datem zařazení
a vyřazení z obchodního majetku. Při jeho prodeji vystavil daňový doklad, který dával možnost
kupujícímu uplatnit si odpočet daně z přidané hodnoty, uskutečnění zdanitelného plnění
z prodeje této techniky zahrnul do evidence daně z přidané hodnoty a uvedl ho do daňového
přiznání. Rovněž v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvedl příjem z prodeje jako
zdanitelný příjem z podnikatelské činnosti. Pro posouzení, zda se jednalo o obchodní majetek,
přitom nemělo význam, zda bylo zařízení žalobcem fakticky užíváno, ale pouze skutečnost,
zda bylo zařízení samo o sobě schopné užívání a zda splňovalo podmínky pro zařazení
do užívání. Ze znaleckých posudků předložených žalobcem vyplynulo, že se jednalo o zařízení,
které již bylo běžně používané a k jeho užívání není třeba žádných zvláštních technických funkcí,
jelikož se jednalo o zařízení podobné lednici, jež funguje po připojení přívodního kabelu
do zásuvky. Stěžovatel tvrdil, že krajský soud nedostatečně vyložil, jaké podmínky rozhodné
pro zařazení do užívání mělo zařízení splňovat a pouze obecně odkázal na příslušné účetní
postupy, jež toto požadují. Je přitom zřejmé, že u zařízení tohoto druhu se při uvedení do užívání
nevyžaduje samostatné hygienické, požární a další posouzení a splnění příslušných podmínek.
Dle názoru stěžovatele krajský soud též nesprávně posoudil právní otázku přechodu
důkazního břemene na stěžovatele dle §31 odst. 8 daňového řádu, když dospěl k závěru,
že důkazní břemeno stran vyjádření společnosti MOLS, spol. s r. o., netížilo daňový subjekt,
ale daňové orgány. Ze správního spisu je přitom zřejmé, že šetření u společnosti
MOLS, spol. s r. o. ani výslech osob oprávněných jednat za tuto společnost nebylo navrženo jako
důkaz žalobcem, ale provedení úkonu dožádaným správcem daně bylo žádáno z vlastní iniciativy
správce daně, ještě před vydáním výzvy k dokazování směrované žalobci. V době provádění
daňové kontroly již byla společnost MOLS, spol. s r. o., v konkurzu, proto se správce daně
obracel na správce konkurzní podstaty. Ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu sice ukládá
správci daně dbát o co nejúplnější zjištění rozhodných skutečností, ale neukládá mu povinnost
vyhledávat důkazní prostředky za daňový subjekt. Žalobce v odpovědi na výzvu správce daně
ze dne 14. 10. 2002 pouze uvedl, že mu byly doklady odcizeny, nepokusil se však sám získat jejich
kopie u společnosti MOLS, spol. s r. o. V roce 1996 tato společnost nebyla v konkurzu a jeden
ze společníků – Ing. M. Š. – vyhotovil žalobci znalecký posudek na ocenění gastronomické
techniky; žalobce tedy s ním v kontaktu byl a mohl ho požádat o pomoc se získáním kopií
odcizených dokladů. V roce 2002 v odpovědi na výzvu již bylo pozdě konstatovat, že je
společnost MOLS, spol. s r. o. nekontaktní a navrhovat, aby důkazní prostředky zajistil správce
daně.
Stěžovatel dále nesouhlasí se závěry krajského soudu, dle kterého s tvrzeními žalobce
o okolnostech pořízení techniky korespondují (a vzájemně je doplňují) poskytnuté svědecké
výpovědi, znalecké posudky a písemná potvrzení. Dle názoru stěžovatele totiž žádný ze svědků
nebyl schopen dosvědčit, o jakou gastronomickou techniku se jednalo, kdy byla nakoupena,
od koho a za jakou cenu; proto svědecké výpovědi nebyly správcem daně hodnoceny jako důkazy
o těchto skutečnostech. Stěžovatel uvedl příklad nesrovnalostí ve výpovědi svědka A. V. a B. W..
Zdůrazil, že nezpochybňoval existenci gastronomické techniky, nýbrž její pořizovací cenu, jelikož
aplikace reprodukční ceny uplatněné žalobcem byla v rozporu se zákonem. Zde stěžovatel
zdůraznil právo správce daně na hodnocení důkazů podle své úvahy (§2 odst. 3 daňového řádu).
Jako další důvod kasační stížnosti stěžovatel uplatnil nepřezkoumatelnost rozsudku.
Krajský soud uvedl, že se stěžovatel nevypořádal s výsledky doplněného dokazování v odvolacím
řízení a z tohoto důvodu shledal rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelným. Stěžovatel však
v odůvodnění svého rozhodnutí o odvolání uvedl, že opakovaný výslech svědka A. V. a znalce
Ing. H. považoval za nedůvodný a tento svůj názor náležitě odůvodnil; odůvodněné bylo rovněž
odepření výslechu svědka M. B.. Nadto soudem tvrzená nepřezkoumatelnost rozhodnutí
stěžovatele nemohla být důvodem pro zrušení rozhodnutí prvostupňového správního orgánu.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v prvé řadě namítl, že hmotným majetkem
evidovaným v majetku poplatníka se rozumí majetek uvedený do užívání podle předpisů
o účetnictví. „Uvedením do užívání“ se rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných
k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními,
ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. Je tedy zřejmé, že jestliže žalobce svůj
podnikatelský záměr na tomto úseku nerealizoval, nezískal k němu ani živnostenské
oprávnění, nemohl uvedenou gastronomickou techniku do užívání ani uvést a ze stejného
důvodu ji ani pro své podnikání využít. K názoru stěžovatele, že se žalobce k povaze příjmů
vykázaných v daňovém přiznání za rok 1999 vyjádřil až při daňové kontrole, žalobce upřesnil, že
v rámci zahájené daňové kontroly požádal advokáta o poskytnutí právní služby, jejímž výsledkem
bylo vyjádření právního názoru, že žalobce při podání předmětného daňového přiznání učinil
zřejmou účetní chybu ve svůj neprospěch. Žalobce se ztotožnil se závěrem soudu o tom,
že správce daně nezkoumal skutečné využití koupeného zařízení v rámci jeho podnikatelské
činnosti, když za směrodatný považoval pouze fakt, že o něm bylo účtováno. K přesunu
důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt žalobce uvedl, že povinnost daňového
subjektu prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, nemůže být absolutní; vždy je třeba
přihlížet k objektivním okolnostem. V projednávané věci žalobce nemůže odpovídat
za porušování zákonů jinou společností. Žalobce spatřuje porušení zákona i v tom, že nebyl
řádně seznámen s výsledky doplněného dokazování bez ohledu na to, zda byl či mohl být
u jednotlivých úkonů přítomen. Rozhodnutí o odvolání neobsahovalo nic o tom, že nějaké
doplnění dokazování vůbec bylo prováděno a jak to názor stěžovatele ovlivnilo. Z uvedených
důvodů tedy navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
( §109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud především odkazuje na zjištěný skutkový stav, jak je popsán
ve druhém odstavci tohoto odůvodnění, zejména na klíčovou pasáž o důkazních návrzích
žalobce.
Z ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu vyplývá, že daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Naopak z ustanovení §31 odst. 8 téhož zákona vyplývá, že správce
daně prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností
rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Tato zákonná ustanovení upravují rozdělení důkazního břemene, které vychází z břemene
tvrzení. Je zjevné, že daňovému subjektu zákon ukládá prokázat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového přiznání vyzván. Je to tedy daňový subjekt, kdo je odpovědný za to, že jím předložené
důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení (shodně např. rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, č. j. 31 Ca 62/2002 - 25, publikovaný
ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 94/2004, či nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05, dohledatelný na www.nalus.usoud.cz). V daném případě je nepochybné,
že žalobce uvedl v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1999 jako výdaj na dosažení,
zajištění a udržení příjmů zůstatkovou cenu hmotného majetku ve výši 1 944 300 Kč,
a to za prodej gastronomické techniky. Správce daně při provádění daňové kontroly vyzval
žalobce dne 14. 10. 2002 k prokázání pravdivosti svého tvrzení o tom, že nakoupil předmětnou
technologii jako soukromá osoba v roce 1993. K tomu žalobce navrhl dne 30. 10. 2002 provedení
znaleckých posudků, sdělil, od koho technologii nakoupil a dne 5. 2. 2003 navrhl výslech
svědků B. W., A. V. a M. B. Ze správního spisu je zřejmé, že jak znalecké posudky, tak výslechy
navržených svědků, provedeny byly, popřípadě se stěžovatel vypořádal v rámci svého
odůvodnění s tím, proč výslech svědka neprovedl. Lze tedy konstatovat, že správní orgán řádně a
úplně provedl daňovým subjektem navržené důkazy. V rozhodnutí stěžovatele je (na str. 6)
uveden způsob, jakým se stěžovatel vypořádal s návrhy na opakování výslechů svědků, respektive
provedení výslechů dalších. Správní spis rovněž obsahuje důkazy o tom, že k prováděným
svědeckým výpovědím byl vždy žalobce prostřednictvím svého zástupce přizván.
Pokud jde o námitku stěžovatele, týkající se dožádání správce daně ohledně vyjádření
zástupců společnosti MOLS, spol. s r. o. (tedy prodávajícího předmětné technologie), Nejvyšší
správní soud, na rozdíl od krajského soudu, vychází ze skutečnosti, že správní orgán prvého
stupně dožádal příslušného správce daně o zjištění reálií v předstihu, tj. 11. 10. 2002, tedy ještě
před vydáním výzvy daňovému subjektu ze dne 14. 10. 2002. Toto jednání správce daně
lze chápat v daném případě jako jakousi „přípravu“ k možným důkazním návrhům učiněným
žalobcem, nikoli jako přechod důkazního břemene na správce daně, jak to vyložil krajský soud
ve svém rozhodnutí. Jak již bylo uvedeno, důkazní břemeno tíží správce daně pouze v případech
taxativně vyjmenovaných v ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu, v daném případě se však
nejednalo ani o jeden z nich. Je tedy zřejmé, že úmysl správce daně o opatření vyjádření
společnosti MOLS, spol. s r. o. byl veden snahou o zjištění co nejúplnějšího skutkového stavu
věci (§31 odst. 2 daňového řádu).
Nejvyšší správní soud na tomto místě připomíná, že daňové řízení, respektive dokazování
v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publ. ve Sb. NSS pod č. 1022/2007). Lze tedy dodat, že v daném
případě to byl právě žalobce, na kom ležela procesní aktivita navrhovat další důkazy k prokázání
svých tvrzení, jimiž si lze kupř. představit již žalovaným zmíněné kopie účetních dokladů
od jednatele společnosti MOLS, spol. s r. o. již v době jejich odcizení, popř. výslechem účetní atp.
I přes výše zmiňované výhrady k interpretaci ustanovení §31 odst. 8 a 9 daňového řádu
nicméně považuje Nejvyšší správní soud závěry krajského soudu týkající se nedostatků
dokazování v daňovém řízení, pokud jde o šetření u společnosti MOLS, spol. s r. o., za správné.
Především je nutno zdůraznit, že vyjádření jmenované společnosti k okolnostem prodeje
gastronomického zařízení žalobci by mohlo mít pro uznatelnost žalobcem deklarovaného výdaje
zásadní význam. Není přitom rozhodující, zda šetření provedené správcem daně bylo provedeno
z jeho vlastní iniciativy, či šlo-li o reakci na důkazní návrh žalobce. Za podstatnou lze považovat
skutečnost, že správce daně si byl potenciálního významu tohoto důkazního prostředku vědom;
proto jej ostatně cestou dožádaného orgánu sám provedl, zcela v souladu s jeho povinností
rozhodovat na základě co nejúplněji zjištěného stavu věci (§31 odst. 2 daňového řádu). Krajský
soud přitom správně poukázal na skutečnost, že se daňové orgány obou stupňů spokojily pouze
se zjištěním, že společnost je v konkurzu, její jednatel je nekontaktní a potřebné doklady nejsou
ani v držení správce konkurzní podstaty, jakkoli zde ještě existoval prostor pro provedení dalších
šetření. Souhlasit lze též s jeho názorem, že daňové orgány disponují (na rozdíl od daňového
subjektu) poměrně silnými procesními prostředky k zajištění součinnosti jiných orgánů či osob
a ke zjištění potřebných informací.
Nad tento rámec je nutno poukázat na skutečnost, že dožádaný správce daně se evidentně
pokoušel kontaktovat stávajícího jednatele společnosti MOLS, spol. s r. o. (viz jeho odpověď
ze dne 21. 10. 2002, č. j. 186142/02/008511/5193), jakkoli z logiky věci by ke zjištění okolností
prodeje gastronomického zařízení v roce 1993 bylo nutno vyslechnout osobu, která byla
jednatelem v této době. Zde Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost, že dle úplného
výpisu z obchodního rejstříku zastává současný jednatel V. S. tuto funkci až od roku 1998 a stěží
by se proto mohl vyjádřit k okolnostem prodeje konkrétního zařízení v roce 1993.
S ohledem na tyto skutečnosti lze tedy uzavřít, že krajský soud správně dovodil
nedostatečnost skutkových zjištění v této otázce i jejich význam pro zjištění skutkového základu
projednávané věci. Nejvyšší správní soud se též ztotožňuje s jeho názorem, že tento procesní
nedostatek lze přičíst na vrub daňových orgánů a nikoli žalobce.
Krajský soud s právě argumentovanou otázkou důkazního břemene ve smyslu §31 odst.
9 daňového řádu spojil další otázku týkající se hodnocení účetní povahy gastronomické techniky.
Uvedl, že pokud se stěžovateli nepodaří získat vyjádření prodávajícího (MOLS, spol. s r. o.), bude
třeba zkoumat, zda žalobce toto zařízení skutečně využíval ke své podnikatelské činnosti. Tento
svůj úsudek opřel o opatření Ministerstva financí ČR č. 281/71 702/95 ze dne 28. 11. 1995,
kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou
výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, účinné od 1. 1. 1996
do 1. 1. 2001 (tedy pro právě posuzované období). Tento přepis prováděl §4 odst. 2 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném pro posuzované období (rok 1999), dle kterého
účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek
účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky, postupy pro
provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich
vydání ve Sbírce zákonů. Zmíněné opatření Ministerstva financí ve své příloze č. 1, čl. I vymezuje
některé pojmy pro účely postupů vedení jednoduchého účetnictví, konkrétně v odst. 2 in fine
definuje, že hmotným investičním majetkem se stávají věci uvedené do užívání. Uvedením do užívání se rozumí
zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními
předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. Nejvyšší správní soud
proto s ohledem na právě uvedené (a zcela v souladu s náhledem krajského soudu) uzavírá,
že tato nastíněná cesta aplikace prováděcího účetního předpisu bude na místě za situace,
kdy dokazování zaměřené na zjištění okolností (zejména pak doby) pořízení gastronomické
techniky prováděné u společnosti MOLS, spol. s r. o. nebude úspěšné.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo
mu, než za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1, věty druhé s. ř. s., ji rozsudkem
zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Ze soudního spisu a ze sdělení zaslaného zdejšímu soudu vyplývá, že procesně
úspěšný účastník - žalobce byl zastoupen advokátem, který vyčíslil náhrady nákladů řízení tak, že
účtuje jeden úkon právní služby za vyjádření ke kasační stížnosti. Soud proto žalobci přiznal
náhradu nákladů řízení spočívající v odměně za jeden úkon právní služby v částce 1000 Kč
[§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu,
ve znění účinném do 30. 8. 2006] a v náhradě hotových výdajů v částce 75 Kč (§13 odst. 3 téže
vyhlášky). Celkem je tedy žalovaný povinen uhradit žalobci částku 1075 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. února 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu