ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.110.2006:71
sp. zn. 8 Afs 110/2006-71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně První brdské
spol. s r. o., se sídlem v Benešově, Ke Studánce 519, zastoupené JUDr. Zdeňkem Weigem,
advokátem v Praze 4, Na Záhonech 71, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze,
Praha 2, Žitná 12, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2004,
čj. 741/04-130, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
30. 11. 2005, čj. 9 Ca 210/2004 - 33,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2005, čj. 9 Ca 210/2004 - 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Benešově (správce daně) platebním výměrem ze dne 18. 2. 2003,
čj. 16147/03/021910/4586, dodatečně vyměřil žalobci daňovou povinnost na spotřební daň
z uhlovodíkových paliv a maziv, za zdaňovací období září 1999, ve výši 333 296 Kč. Žalovaný
rozhodnutím ze dne 25. 6. 2004, odvolání proti platebnímu výměru zamítl.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 30. 11. 2005, čj. 9 Ca 210/2004 - 33, zamítl.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.], z důvodu vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit [§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.] a z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatel uvedl, že již v žalobě namítl zásadní početní nesoulad ve správním rozhodnutí
prvního stupně, které uvádí základ spotřební daně v tunách a sazbu spotřební daně 2850 Kč.
Obě hodnoty jsou tisíckrát vyšší než uvádí dokument Finančního úřadu pro Prahu 2 nazvaný
Pomůcky. Ten uvádí údaje za období let 1999 - 2000 v kilogramech, konkrétně 2,85 Kč za kg.
Městský soud přisvědčil stěžovateli, že výměr trpí matematickou chybou, ale uzavřel,
že z toho nelze dovodit jeho nezákonnost či neplatnost. Stěžovatel naopak tvrdí, že buď platí
údaje uvedené ve správním spise nebo údaje ve výměru a správní orgán měl tento rozpor
odstranit formou opravy zřejmé chyby. Na matematicky rozporný platební výměr je nutno
pohlížet jako na nezákonný.
Dále stěžovatel namítl, že rozhodnutí trpí nedostatkem důvodů. Městský soud
se podle něj řádně nevypořádal s námitkou obsaženou v bodu II/2 žaloby, podle
níž je v pomůckách uveden nepřiznaný základ spotřební daně za rok 1999 v množství 946 338 kg
plynu. Součtem množství plynu uvedeného ve všech výměrech za rok 1999 se však dojde k sumě
946 342 tun. Tento početní rozpor mezi správním spisem a výměry nelze nechat bez povšimnutí.
Městský soud se nezabýval ani další námitkou, uvedenou pod bodem II/3 žaloby, podle níž
je v pomůckách vyčíslen doměrek spotřební daně pouze souhrnně za roky 1999 a 2000,
ale správní orgán ani správce daně neuvádějí, jak dospěli k údajům za jednotlivé měsíce let 1999
a 2000.
Podle stěžovatele musí mít i daň stanovená za pomoci pomůcek oporu ve správním spise
a nemůže být výrazem libovůle. Jestliže odvolací orgán zjistí nesoulad mezi správním spisem
a platebním výměrem, je jeho povinností výměr změnit nebo zrušit. Neučiní-li tak, musí nápravu
zjednat soud. Stěžovatel poukázal i na skutečnost, že „pomůcková daň“ nesplňuje parametry
§46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), neboť platební výměry postrádají oporu ve správním spise.
Dále se stěžovatel domnívá, že daň neměla být stanovena podle pomůcek, ale na základě
dokazování. Jak prokazuje i třetí odstavec na straně sedm rozsudku městského soudu, stěžovatel
v tomto směru předložil správci daně příslušné doklady.
Stěžovateli podle jeho názoru není možno vytýkat porušení záznamní povinnosti,
kterého se navíc za období ledna 1999 až května 2000 nemohl dopustit, neboť mu taková
povinnost nebyla uložena.
Žalovaný se nezabýval změněnými výpověďmi svědků Š., H. a L., které stěžovatel
předložil v rámci odvolacího řízení, a neuvedl, proč nebere v úvahu důkazy předložené
stěžovatelem. Stěžovatel se domnívá, že po něm městský soud v podstatě požadoval, aby se
doznal k pochybnostem správce daně, přestože jeho důkazní břemeno tak dalece nesahalo.
Obstaral-li si správce daně důkazní prostředky, které vyvrátily údaje uvedené stěžovatelem,
měl povinnost stanovit daň dokazováním.
Dále se městský soud podle stěžovatele nevypořádal s námitkou uvedenou v bodě II/6
žaloby.
Stěžovatel nesouhlasí ani se způsobem, jímž se městský soud skutkově a právně vypořádal
s námitkami o souběžnosti řízení a daňové kontroly za měsíc červen 2000. Závěr městského
soudu, podle kterého vyměřovací a v jeho rámci i vytýkací řízení skončilo dne 25. 7. 2000
a daňová kontrola byla zahájena později, je pouze domněnkou. Městský soud totiž sám přiznává,
že neměl k dispozici správní spis dokládající průběh vytýkacího řízení a za „konkludentní
vyměření“ považuje pouze podpis správce daně na daňovém přiznání bez uvedení data,
kdy k němu došlo.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se skutkovým i právním
hodnocením věci městským soudem a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud vyšel při posouzení věci mj. ze své dosavadní judikatury
v obdobných věcech, např. v rozsudku ze dne 9. 11. 2006, čj. 7 Afs 68/2006 - 63, rozsudku
ze dne 30. 11. 2006, čj. 7 Afs 87/2006 - 50 a rozsudku ze dne 24. 8. 2007, čj. 8 Afs 67/2006 - 49
(www.nssoud.cz).
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání ze dne 30. 8. 2000, čj. 106664/00/002/932/3293, byla
se stěžovatelem zahájena daňová kontrola spotřební daně za zdaňovací období let 1999 a 2000.
Výzvou ze dne 18. 10. 2000, čj. 128666/00/002932/5300, byl stěžovatel vyzván k doložení údajů
na počitadle množství propanbutanu, k doložení počátečních a konečných stavů počitadel
za jednotlivá zdaňovací období a dále k předložení provozních deníků vztahujících
se k jednotlivým stojanům propanbutanu. Na tuto výzvu stěžovatel částečně reagoval,
a to vyjádřením v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 11. 2000, čj. 140187/00/002 932/5300.
Výzvou ze dne 26. 9. 2001, čj. 125224/01/002932/3293, byl stěžovatel vyzván k doložení denní
evidence výtoče propanbutanu za rok 1999, k předložení provozních deníků s údaji
o jednotlivých opravách a jiných zásazích do počitadel a dále k prokázání způsobu členění tržeb.
Další výzvou ze dne 22. 5. 2002, čj. 82102/02/002/932/3293, byl stěžovatel vyzván
mj. k předložení údajů v přiznání za období února, března, června a října až prosince roku 2000,
v návaznosti na záznamní povinnost, a dále k předložení údajů o množství nebo hodnotě
autoplynu, vytočeného členy PB klubu za období let 1999 a 2000. V protokolu o ústním jednání
ze dne 17. 6. 2002, čj. 89797/02/002/932/3293, stěžovatel uvedl, že požadované doklady
nemůže předložit, neboť byly odcizeny. Ve správním spisu je rovněž založeno rozhodnutí
o stanovení záznamní povinnosti v souladu s §39 daňového řádu ze dne 10. 5. 2000,
čj. 76726/00/002914/5457, jímž byla stěžovateli od 1. 6. 2000 stanovena záznamní povinnost
v rozsahu blíže specifikovaném v rozhodnutí. Ze zprávy o kontrole spotřební daně ze dne
12. 9. 2002, čj. 117723/02/002/932/3293, vyplynulo, že stěžovatel byl v průběhu daňového
řízení vyzván k předložení dokladů, a to za pomoci několika výzev. V dokumentu nazvaném
Pomůcky, Spotřební daň – období 1999, 2000 je přesně rozepsán způsob výpočtu daňové
povinnosti, kdy jsou nejprve uvedeny souhrnné skutečnosti a následně i rozpis daňové povinnosti
za jednotlivá zdaňovací období, tj. za jednotlivé měsíce let 1999 a 2000.
Stěžovatel především namítl početní nesoulad v dodatečném platebním výměru,
který uvádí jiné hodnoty než dokument nazvaný Pomůcky. Této žalobní námitce městský soud
přisvědčil s tím, že je v daném případě nepochybné, v jaké částce byla daň doměřena, tento údaj
je součástí výroku, a ze zřejmé chyby v psaní, kdy je místo kilogramu uvedena tuna, nelze dovodit
nezákonnost dodatečného platebního výměru. Nejvyšší správní soud dodává, že nelze směšovat
odvolání proti platebnímu výměru a opravu zřejmých omylů a nesprávností, jak činí stěžovatel
v kasační stížnosti, neboť smysl obou institutů je zcela odlišný. Druhý institut slouží k opravě
vadně stanovené daně, v případě, že tato daň byla stanovena někomu jinému, či jestliže při jejím
výpočtu došlo k chybě, a dále rovněž i k opravě takové zřejmé chyby v počítání, psaní
nebo jiných omylů, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 2 Afs 136/2005 - 66,
č. 916/2006 Sb. NSS). Je ovšem nutné, má-li být takto postupováno, aby byla chyba „zřejmá“,
a to buď daňovému subjektu, na jehož návrh je možno zahájit řízení, nebo správci daně,
jenž je k zahájení řízení rovněž povinen. V souzené věci se daňový subjekt dovolává zrušení
rozhodnutí, neboť se v něm vyskytuje chyba v psaní. Vzhledem k okolnosti, že sám na tuto
chybu poukazuje, je nutné přijmout závěr, že jeho osobě zřejmá je, tj. že zde není pochyb o tom,
zda daňový subjekt o této chybě ví. Naopak vzhledem k nečinnosti správce daně a správního
orgánu, kteří mají ze zákona obligatorní povinnost zahájit řízení dle §56 daňového řádu
v případě, že zjistí, že jejich rozhodnutí obsahuje chybu, je nutné vyvodit, že u nich zřejmost daná
nebyla. Okamžik, kdy i u těchto orgánů vstoupila ve známost chyba v rozhodnutí správce daně,
je den, kdy jim byl doručen stejnopis žaloby obsahující tuto žalobní námitku. Ze skutečnosti,
že správní orgán ani správce daně nic neučinili (resp. soudu není známo, že by učinili), však nelze
dovodit nezákonnost rozhodnutí. Ustanovení §56 daňového řádu totiž obsahuje vlastní pravidlo,
jak postupovat tehdy, byla-li daň stanovena ve správné výši, ale rozhodnutí o daňové povinnosti
obsahuje písařskou chybu. Jestliže má stěžovatel pochybnosti o správnosti platebního výměru,
tedy sám dovozuje, že obsahuje písařskou chybu, může podat návrh na její opravu. V žádném
případě tento procesní postup není možno suplovat námitkou v kasačním či žalobním soudním
řízení. Námitka stěžovatele proto není důvodná.
Dále stěžovatel namítl, že pomůcky vyčíslují doměrek pouze souhrnně za roky 1999
a 2000 a není uvedeno, jak správní orgán dospěl k množství plynu vytočeného za jednotlivé
měsíce. Nejvyšší správní soud připomíná, jak již bylo zmíněno, že správní spis obsahuje
dokument nazvaný Pomůcky, Spotřební daň – období 1999, 2000, který obsahuje tabulku
s přehledem výtoče autoplynu na karty dle záznamů společnosti Smart Card System a. s.,
členěnou podle jednotlivých měsíců. Vzhledem k okolnosti, že z druhé strany tohoto dokumentu
je jasně patrné, že pro stanovení daně podle pomůcek, tedy pro stanovení doměrku, byly použity
údaje o množství vytočeného plynu společností Smart Card System, a. s., je zřejmé, že se jedná
o pomůcku, na jejímž základě byla daňovému subjektu doměřena daň. Správní spis rovněž
obsahuje evidenční sestavy společnosti Smart Card System, a. s., která v rozhodné době
spravovala databáze daňového subjektu, zaslané správci daně Policií České republiky,
které zobrazují odběry autoplynu. Ze správního spisu je tedy jasně patrné, na základě jakých
skutečností byla stěžovateli doměřena daň a co bylo pomůckou podle §31 odst. 6 daňového
řádu. Nejvyšší správní soud proto zaujal stejné stanovisko jako městský soud a neshledal námitku
důvodnou.
S námitkou stěžovatele, že pomůcky nemají oporu ve správním spise, se Nejvyšší správní
soud částečně vyrovnal již výše a zdůrazňuje, že z dokumentu nazvaného Pomůcky
nade vší pochybnost vyplývá, že stěžovatel přes opakované výzvy správce daně k prokázání
rozhodných skutečností na tyto výzvy nereflektoval a požadované doklady nedoložil.
V rozhodnutí správního orgánu je velmi podrobným způsobem rozebráno, z jakých důvodů
považoval správce daně skutečnosti doložené daňovým subjektem za nedostatečné. Tvrzení,
že daňovému subjektu bylo odcizeno kompletní účetnictví a další písemnosti a doklady,
jej nezbavuje povinnosti prokázat údaje, které uvedl v daňovém přiznání. Stěžovateli
lze přisvědčit, že v daňovém řízení předložil některé doklady, nelze však již souhlasit s tím,
že by tyto doklady postačovaly a plně vyhověly všem požadavkům stanoveným v jednotlivých
výzvách (k tomu blíže viz přehled správního spisu učiněný výše). Nepředložením požadovaných
dokladů tak bylo znemožněno ověření správnosti údajů záznamní povinnosti a její návaznost
na účetní knihu a inventarizační soupisy. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že stěžovatel
v průběhu daňového řízení nevyhověl výzvám správce daně k prokázání rozhodných skutečností,
přičemž byl poučen o důsledcích. Správce daně proto postupoval v souladu se zákonem,
když za daného stavu věci přistoupil ke stanovení daně dle pomůcek. Ani tato stížní námitka
proto není důvodná.
V dalším bodě kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že jestliže si správce daně opatřil vlastní
činností skutečnosti, které podle jeho názoru vyvracejí tvrzení stěžovatele, měl stanovit daň
dokazováním. V této souvislosti Nejvyšší správní soud podotýká, že jednou ze základních zásad
daňového řízení, která je zakotvena v §31 odst. 9 daňového řádu, je zásada tzv. „obráceného
důkazního břemene“ spočívající v okolnosti, že daňový subjekt má v průběhu daňového řízení
nejen povinnost tvrzení (v posuzované věci podat daňové přiznání), ale také povinnost důkazní
k prokázání všech skutečností, které uvedl ve svém daňovém přiznání. V případě, že správce
daně v průběhu daňového řízení vyzve k prokázání tvrzených skutečností, je daňový subjekt
povinen tvrzené skutečnosti doložit. Jestliže jsou však skutečnosti, jimiž se daňový subjekt snaží
prokázat svá tvrzení, zpochybněny správcem daně, tj. správce daně jim nepřiřadí hodnotu
důkazních prostředků, je správce daně oprávněn postupovat tak, že skutečnosti daňovým
subjektem neprokázané při stanovení nového daňového základu a daně nezohlední. Daňový řád
v §31 odst. 5 zohledňuje i případ, kdy daňovou povinnost není možno stanovit na základě
skutečností, které jsou správci daně známy, a to díky nesoučinnosti daňového subjektu v průběhu
daňového řízení. V posuzované věci z provedeného dokazování vyplynulo, že s ohledem
na nedostatek důkazních prostředků předložených stěžovatelem nebylo možno dokázat
skutečnosti, které tento subjekt uváděl ve svém daňovém přiznání. Tato nemožnost byla
objektivní, proto měl správce daně zákonnou povinnost stanovit stěžovateli daň za pomoci
pomůcek. Pokud jde o charakter pomůcek, Nejvyšší správní soud poukazuje na svůj rozsudek
ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55 (www.nssoud.cz), podle něhož i pomůcky musí mít
racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných
skutečností. Přestože je správce daně opatřuje bez součinnosti s daňovým subjektem, nemůže
jimi učinit cokoliv. Jak Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 12. 5. 2005,
čj. 2 Afs 190/2004 - 56 (č. 675/2005 Sb. NSS), z okruhu pomůcek podle §31 odst. 6 d. ř. nejsou
vyloučeny poznatky, které správce daně získal při daňové kontrole. Pokud jde o relevanci
důkazních prostředků předkládaným v rámci odvolacího řízení, musí k nim odvolací orgán
přihlížet jen tehdy, kdyby z nich bylo zřejmé, že bylo možné stanovit daň dokazováním
a že by jimi byla zpochybněna důvodnost postupu podle pomůcek. Tomu ovšem stěžovatelem
označené důkazní prostředky nenasvědčují. Co do uložené záznamní povinnosti, tato byla
stěžovateli uložena rozhodnutím správce daně až od 1. 6. 2000. Je proto zřejmé,
že tato povinnost nemohla mít vliv na rozhodné daňové období, které předcházelo stanovení
výše uvedené povinnosti; proto bylo také správcem daně přikročeno ke stanovení daně
za pomoci pomůcek na základě porušení jiné povinnosti než záznamní, což je ze správního spisu
patrné. I tento stížní bod je tedy nedůvodný.
Nejvyšší správní soud však shledal důvodnou námitku, že se městský soud nevypořádal
s námitkou stěžovatele zdůrazňující početní rozpor mezi správním spisem a výměrem,
protože v pomůckách je uveden nepřiznaný základ daně za rok 1999 v množství 946 338 kg,
přičemž součtem množství plynu doměřeného ve všech výměrech se dojde k částce 946 342 kg.
Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že dokument s názvem Pomůcky, založený
ve správním spise, obsahuje na své druhé straně údaj o celkové výši nepřiznané spotřební daně,
která dle této strany činí 2 697 063 Kč, a z údajů uvedených na této straně je zřejmé, že správce
daně k tomuto číslu dospěl prostým vynásobením množství rozdílu plynu přiznaného daňovým
subjektem a zjištěného dle evidence společnosti Smart Card System, a. s., sazbou daně
(která činila 2,85 Kč/kg). V podkladu k dodatečnému platebnímu výměru z kontroly,
který je součástí Pomůcek, je uvedena tabulka obsahující přehled množství vybraných výrobků
a výši doměřené daně za jednotlivá zdaňovací období. Poslední řádek tabulky obsahuje rovněž
údaj o výši celkového doměrku za rok 1999 ve výši 2 697 074 Kč. Srovnáním obou částek
je patrné, že druhá uvedená částka je o 11 Kč vyšší. Rovněž celkový součet množství vybraných
výrobků uvedených v Podkladu se liší od toho, které je uvedeno na druhé straně Pomůcek
(946 342 kg v prvém případě, 946 338 kg v případě druhém). Nejvyšší správní soud si je vědom,
že v posuzované věci došlo ke stanovení daně na základě pomůcek, tato skutečnost však
neopravňuje správce daně ke stanovení daně na základě rozporných skutečností, neboť i v tomto
případě je nutno aplikovat §46 odst. 2 daňového řádu. Proto musí být i v souzené věci ze
správního spisu patrno, na základě jakých pomůcek došlo ke stanovení daně a jak správce daně
dospěl k doměřené výši daně. Tento požadavek však v dané věci splněn nebyl. Ze správního
spisu vyplývají údaje, které jsou ve vzájemném rozporu a správní orgán se k této námitce, která
byla již obsahem odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru nevyjádřil. Učinil tak stejnou
chybu jako městský soud, který se s touto žalobní námitkou nevypořádal.
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli i v tom, že se městský soud nezabýval
námitkou, podle níž správce daně zahájil vytýkací řízení a aniž bylo řádně skončeno, byla zahájena
daňová kontrola.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], v němž je městský soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na městském soudu tedy nyní
bude, aby napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu žalobních námitek a v novém rozhodnutí
se proto vypořádá s výše uvedenými skutečnostmi, neboť v dalších bodech je kasační stížnost
nedůvodná.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Městský soud v Praze v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. února 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu