ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.66.2008:71
sp. zn. 8 Afs 66/2008 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: J. V., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 15. 5. 2006, čj. 7433/06/FŘ110-0107, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 4. 2008, čj. 30 Ca 127/2006 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 5. 2006, čj. 7433/06/FŘ110-0107, změnil k odvolání
žalobce platební výměr Finančního úřadu v Mikulově (správce daně) ze dne 18. 3. 2005,
čj. 12583/05/300970/5718, tak, že vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2003 ve výši 636 148 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který je rozsudkem ze dne 10. 4. 2008, čj. 30 Ca 127/2006 - 53, zrušil pro vady řízení a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Rozsudek odůvodnil tím, že ač žalobce v odvolání proti rozhodnutí správce daně namítl,
že vyplacení podílu z trustu (fondu) lze považovat za darování, žalovaný v odůvodnění svého
rozhodnutí srozumitelným a přezkoumatelným způsobem nevyložil, z jakých důvodů příjem
žalobce z trustu nesplňuje pojmové znaky darování podle §686 a násl. občanského zákoníku
a nelze jej tedy považovat za předmět daně darovací ve smyslu §6 odst. 1 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani darovací“). Žalobce v odvolání proti rozhodnutí správce daně
rovněž namítl, že vyplacení podílu z trustu lze považovat za výnos z držby cenných papírů
a jedná se tedy o příjem podle §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992, o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, („dále jen zákon o daních z příjmů“). Odůvodnění rozhodnutí
žalovaného k této námitce je podle krajského soudu nedostatečné. Žalovaný totiž uvedl,
že se o daný typ příjmů nejedná, ale nevysvětlil, co lze za tento typ příjmů považovat.
Z rozhodnutí žalovaného tak není seznatelné, z jakého důvodu považuje námitku žalobce,
že jeho příjem lze považovat za příjem z držby cenných papírů, za nedůvodnou.
V této souvislosti se žalovaný nezabýval ani tím, že příjem žalobce z trustu byl odvozen z držby
akcií HPH. Žalovaný se tak ve svém rozhodnutí nevypořádal se všemi důvody uvedenými
v odvolání ve smyslu §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
III.1
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku náležitostí
a dostatečnosti odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Krajský soud podle stěžovatele chybně
zaměnil právní úkon darování s formalizovaným smluvním typem podle §686 a násl. občanského
zákoníku odpovídajícím tomuto právnímu úkonu, aniž by vycházel z povahy a účelu takového
smluvního úkonu. Krajský soud rovněž přehlédl, že žalovaný v návaznosti na vyhodnocení
důkazů a shrnutí celého průběhu daňového řízení na straně 4 žalobou napadeného rozhodnutí
dovodil, proč se nemůže jednat o darování finanční hotovosti. Krajský soud při svém požadavku
dalšího výkladu opomíjí i to, že v předložených listinách se hovoří o vypořádání závazků trustu
vůči žalobci a výplatě hodnoty podílu, která se má řídit zahraničním právem. Podle stěžovatele
úkonem darování není a nemůže být plnění povinnosti dárce k žádosti obdarovaného
a ani formální označení úkonu samotnými účastníky (výplata podílu, vyúčtování výplaty apod.)
nenapovídá tomu, že předmětná částka byla žalobci darována. Z předložených listin je zřejmé,
že v důsledku vypořádání a výplaty podílu na trustu zbývá na účtu žalobce 0 podílů v ceně
0.00 CZK, což opět dokazuje, že se jednalo o plnění právní povinnosti, což vylučuje darování.
Dále stěžovatel zpochybnil závěr krajského soudu o nedostatečném odůvodnění toho,
proč podíl z trustu nelze považovat za výnos z držby cenných papírů. I tyto důvody jsou podle
stěžovatele dostatečně uvedeny na straně 4 jeho rozhodnutí. Podle stěžovatele „není možné
namítnout, že pro aplikaci daňového hmotněprávního předpisu daňového se vychází i z aplikace souvisejících
právních předpisů, které jsou součástí právního řádu ČR, kdy skutečnosti v nich obsažené jsou skutečnostmi
obecně známými, bez nutnosti jejich průkazu v tom kterém veřejnoprávním řízení“. Ustanovení §1 odst. 1
zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, dostatečně stanoví,
co je nutno rozumět cennými papíry, mezi které nezačleňuje podíl na trustu. Argumentace
v tom směru, co je možno považovat za příjem podřaditelný pod věcný rozsah §8 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů, není nutná, protože žalobce nedržel cenné papíry trustu,
na základě jejichž držby by mu byl vyplacen jejich výnos z majetku. Trust totiž neemitoval žádné
cenné papíry ve smyslu relevantních právních předpisů. Navíc ze samotné povahy příjmů
podle §8 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá, že se jedná o opakované výnosy,
zatímco v posuzovaném případě byl realizován pouze jednorázový příjem. Stěžovatel odmítl
požadavek krajského soudu, aby napříště uvedl, které příjmy jsou podřaditelné §8 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů, s tím, že tato otázka s posuzovaným případem nesouvisí a krajský soud
jde se svým požadavkem nad rámec potřebné zákonnosti odůvodnění.
III.2
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 2003 a přiložil k němu i vyplněnou přílohu č. 4. Správce daně měl pochybnosti
o správném zařazení příjmu ze zdrojů ze zahraničí do přílohy č. 4 a z něj vyplývající částky
na ř. 57 daňového přiznání, proto vyzval žalobce výzvou podle §43 odst. 1 daňového řádu
k prokázání, že se jednalo o příjmy podle §10 odst. 1 písm. f) a g) zákona o daních z příjmů.
Žalobce v odpovědi na výzvu správce daně uvedl, že mu byla v roce 2003 připsána na bankovní
účet částka 62 201,60 USD (po přepočtu 1 800 845 Kč) z trustu založeného podle kyperského
práva společností Daventree Trustees Ltd. Z přiložené smlouvy o založení trustu vyplývá,
že společnost HPH Cayman Limited převádí do fondu majetek přesně stanovených osob,
přičemž úkolem správce trustu je tento majetek rozdělit mezi ty „obmyšlené“, kteří o to požádají.
Žalobce podal žádost o výplatu hodnoty podílu, proto mu byla příslušná částka připsána
na bankovní účet. Vzhledem k tomu, že se jedná o příjem získaný darováním, podléhá dani
darovací, nikoliv dani z příjmů, uvedl žalobce. Dále žalobce v odpovědi na výzvu správce daně
dodal, že by se rovněž mohlo jednat o zastřenou výplatu likvidačního zůstatku, v takovém
případě by měl být tento příjem zdaněn zvláštní sazbou daně podle §36 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmů. Správce daně poté vyměřil žalobci platebním výměrem daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2003.
Žalobce v odvolání proti platebnímu výměru správce daně na straně 2 v bodu 1 namítl,
že předmětný příjem byl získán darováním, proto v souladu s §3 odst. 4 písm. a) zákona o daních
z příjmů nepodléhá dani z příjmů, a daň z příjmů fyzických osob mu neměla být doměřena.
Na podporu svého tvrzení uvedl žalobce několik konkrétních argumentů (v rozsahu cca půl
strany textu). Stěžovatel v rozhodnutí o odvolání žalobce (viz strana 4) k námitce žalobce pouze
uvedl, že „Ze všech předložených důkazních prostředků ovšem vyplývá, že vyúčtování výplaty podílu na majetku
trustu, založeného smlouvou ze dne 4. 12. 2002, spravovaného společností Daventree Trustees Ltd., akcionářům
– fyzickým osobám Harvardského průmyslového holdingu a. s., v likvidaci, jsou příjmy, které jsou předmětem
daně z příjmů fyzických osob dle §3 odst. 1 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném
znění, a nejedná se tedy o příjem, který by měl charakter darování a byl potom zdaňován daní darovací.“
Dále žalobce v odvolání proti platebnímu výměru správce daně na stranách 3 a 4
v bodu 3 namítl, že předmětný příjem je jiným výnosem z držby cenných papírů podle §8 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů. I tuto námitku žalobce odůvodnil (v rozsahu cca půl strany
textu). Stěžovatel v rozhodnutí o odvolání žalobce (viz strana 4) k citované námitce žalobce
pouze uvedl, že „Jednoznačně se také nejedná o příjmy dle §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů v platném znění, neboť vlastníte akcie Harvardského průmyslového holdingu a. s.,
a výše uvedené příjmy Vám byly vyplaceny jako podílníkovi trustu – nejedná se tedy o výnosy z cenných papírů
a nejedná se také o žádnou zastřenou výplatu likvidačního zůstatku.“
Nejvyšší správní soud setrvale judikuje (srov. např. rozsudek ze dne 23. 7. 2008,
čj. 3 As 51/2007 - 84, www.nssoud.cz), že pokud se správní orgán v rozhodnutí o opravném
prostředku nevypořádá se všemi námitkami, které v něm byly uplatněny, způsobuje
to nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů [§76 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.]. Podle ustálené judikatury správních soudů (srov. např. již rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 26. 2. 1993, čj. 6 A 48/1992 - 23, SP č. 27) přitom musí být z odůvodnění
rozhodnutí seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné
nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti
předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy
vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů.
Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje pouze obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí
bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody,
o něž se výrok opírá, zcela chybějí. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení
ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006 - 74, č. 1566/2008 Sb. NSS, pak vyslovil, že odvolací orgán
přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno.
Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím i z hledisek uvedených v §50 odst. 3 větě druhé
daňového řádu a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, byť nebyly odvolatelem uplatněny.
Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí
odvolacího orgánu (§50 odst. 7 daňového řádu).
Odůvodnění:
rozhodnutí stěžovatele nesplňuje kritéria přezkoumatelnosti správního
rozhodnutí, která dovodila citovaná judikatura správních soudů. Přestože žalobce na podporu
svých žalobních námitek uvedl konkrétní argumenty, stěžovatel se s nimi v odůvodnění
rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru správce daně dostatečně nevypořádal.
Zcela zřejmé je to v případě odvolací námitky [podle níž byl předmětný příjem získán darováním,
proto v souladu s §3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů nepodléhá dani z příjmů,
a z tohoto důvodu neměla být žalobci daň z příjmů fyzických osob doměřena], k níž stěžovatel
pouze uvedl, jak vyplývá ze shora citované části jeho rozhodnutí, že „ze všech předložených důkazních
prostředků ovšem vyplývá…“ – aniž v této souvislosti specifikoval konkrétní důkazní prostředky.
Stěžovatel zde použil, ve správním rozhodnutí zásadně nepřípustná, souhrnná skutková zjištění;
„…že vyúčtování výplaty podílu na majetku trustu (…) akcionářům (…) jsou příjmy, které jsou předmětem daně
z příjmů fyzických osob dle §3 odst. 1 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění,
a nejedná se tedy o příjem, který by měl charakter darování a byl potom zdaňován daní darovací.“,
a na odvolací námitku reagoval její prostou negací, aniž ji zdůvodnil. Pokud jde o odvolací
námitku, že předmětný příjem žalobce je jiným výnosem z držby cenných papírů podle §8 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů, stěžovatel v rozhodnutí o odvolání doplnil nepřitakání
námitce o konstatování, že „..neboť vlastníte akcie Harvardského průmyslového holdingu a. s., a výše uvedené
příjmy Vám byly vyplaceny jako podílníkovi trustu“, ale nijak se nevypořádal s konkrétní argumentací
žalobce. Z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele tedy není seznatelné, proč považuje námitky
žalobce za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí,
proč považuje skutečnosti předestírané žalobcem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně
provedenými důkazy vyvrácené a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Pokud za tohoto
stavu krajský soud shledal rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů
[§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], nepochybil.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že stěžovatel uvedl konkrétní argumentaci směřující
k vyvrácení citovaných odvolacích námitek ve vyjádření k žalobě a později v kasační stížnosti.
Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém řízení však nemůže být dodatečně
zhojen případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním řízení
o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004,
čj. 3 As 51/2003 - 58, www.nssoud.cz, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil tento závěr
ve vztahu k odstranění nedostatku odůvodnění správního rozhodnutí v kasační stížnosti brojící
proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno jako nepřezkoumatelné).
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu zákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalobci, jemuž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.), soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu