ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.96.2007:43
sp. zn. 9 Afs 96/2007 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce:
KRÁLOVOPOLSKÁ, a.s., se sídlem Křižíkova 68a, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26.
4. 2005, č. j. 1702/05/FŘ/130, a č. j. 1703/05/FŘ/130, o předpisu penále na daň z přidané
hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 1.
2007, č. j. 30 Ca 171/2005 – 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 1. 2007, č. j. 30 Ca 171/2005 – 27,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla jeho
rozhodnutí ze dne 26. 4. 2005, č. j. 1702/05/FŘ/130 a č. j. 1703/05/FŘ/130, zrušena pro
nezákonnost. Výše specifikovanými rozhodnutími byla zamítnuta odvolání žalobce proti
rozhodnutí Finančního úřadu Brno III (dále jen „správce daně“), jimiž byl žalobci sdělen předpis
penále na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září a říjen 1998
(rozhodnutím ze dne 22. 12. 2004, č. j. 208720/04/290512/4134, bylo stěžovateli předepsáno
penále za zdaňovací období září 1998 ve výši 3 801 714 Kč, za zdaňovací období říjen mu bylo
penále předepsáno ve výši 93 522 Kč, a to rozhodnutím ze dne 20. 12. 2004, č. j.
208721/04/290512/4134).
Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele, že výzvu k zaplacení daňového
nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění platném v posuzovaném období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
44
je možné považovat za úkon přerušující běh promlčecí lhůty ve smyslu §70 odst. 2 citovaného
zákona a zakládající běh lhůty nové. Krajský soud dospěl k závěru, že není-li výše penále
předepsána platebním výměrem, nelze výzvu k zaplacení daňového nedoplatku považovat za
úkon směřující ke zjištění penále nebo jeho vyměření, resp. sdělení jeho výše. Podle názoru soudu
byl žalobce výzvou pouze upomenut o zaplacení stanovené a dosud neuhrazené daně a
v takovém rozhodnutí není uvedeno, že by se vztahovalo i k povinnosti platit dlužné penále.
Předmětná výzva byla učiněna v době, kdy konkrétní výše penále nebyla dosud rozhodnutím
správce daně deklarována. Za úkon směřující přímo proti daňovému dlužníkovi, který je
způsobilý přerušit promlčecí lhůtu, lze pokládat shora specifikované platební výměry na daňové
penále na DPH, které však byly žalobci doručeny až dne 4. 1. 2005, tedy po uplynutí šestileté
promlčecí lhůty, kdy již část penále byla promlčena. Z těchto důvodů krajský soud obě žalobou
napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Dalším námitkám žalobce již krajský soud nepřisvědčil. Žalobcův názor, že neučinil-li
správce daně úkon směřující ke zjištění výše penále ve shora uvedené promlčecí lhůtě, promlčuje
se právo na vybrání a vymáhání penále jako celek, odmítl krajský soud s tím, že penále - na rozdíl
od daně - nabíhá postupně za každý den prodlení, a ustanovení §63 a §70 zákona o správě daní a
poplatků se proto může vztahovat vždy jen na penále, které již bylo možné vyčíslit. Také
námitku, že právo na vybrání a vymáhání penále by mělo být promlčeno tím, že k vydání
platebního výměru o předpisu penále nedošlo ve lhůtě 30 dnů poté, co byl daňový nedoplatek
zcela vyrovnán, soud neshledal důvodnou, neboť s uplynutím této lhůty zákon o správě daní a
poplatků promlčení tohoto práva nespojuje. Námitkou žalobce týkající se nesprávného
doručování výzvy k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě se pak krajský soud
nezabýval s odůvodněním, že pro posouzení věci nebyla rozhodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení §103 odst.
1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), neboť má zato, že předmětný rozsudek spočívá na nesprávném posouzení
právní otázky soudem, a je proto nezákonný. Dle názoru stěžovatele je rozsudek také
nepřezkoumatelný z důvodu nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě
jiné vady řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé.
Konkrétně pak stěžovatel ve svém podání uvádí, že předmětem jeho přezkumné činnosti
jakožto odvolacího orgánu byly dva platební výměry na daňové penále na DPH, které byly
vydány správcem daně podle §63 zákona o správě daní a poplatků za zdaňovací období září a
říjen 1998. Žalobce v odvolacím řízení namítal, že nebyl o předpisu penále vyrozuměn ve lhůtě,
v níž se promlčuje vybrání daně, a proto mu již nemůže být předpis penále ve smyslu ustanovení
§63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků sdělen. Podle názoru stěžovatele je předmětem
soudního sporu především to, zda žalobci jako daňovému subjektu byl předpis penále sdělen
správcem daně včas, tj. v zákonem stanovené lhůtě upravené v posledně citovaném ustanovení,
podle něhož sdělí správce daně daňovému dlužníkovi předpis penále platebním výměrem, proti
němuž se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. Uvádí, že krajský soud
v odůvodnění rozsudku cituje vedle ustanovení §63 odst. 1, 2 a 4 rovněž §70 odst. 1, 2 a 3
zákona o správě daní a poplatků, proti čemuž nelze nic namítat, neboť právě tato ustanovení
mají být i podle názoru stěžovatele aplikována na danou věc. Stěžovatel však nemůže souhlasit
s právním názorem, který soud v této věci zaujal, že „předně bylo nutno zabývat se otázkou, zda lze
právo k vymáhání a vybrání dlužného penále považovat za promlčené či nikoliv“. Dle jeho názoru je při
posuzování otázky, zda byl žalobci sdělen předpis penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje
vybrání daně, nutno předně se zabývat otázkou, zda (a kdy) uplynula lhůta (či doba), v níž se
promlčuje právo vybrat a vymáhat daň, tj. zda v daném případě platební výměry na daňové
45
penále byly doručeny žalobci před koncem lhůty, v níž se promlčuje vybrání daně. Stěžovatel
k tomu poznamenává, že žalobce ve svých odvoláních proti platebním výměrům nevznesl
námitku promlčení penále, ale namítal, že již nelze sdělit předpis penále z důvodu uplynutí
zákonné lhůty, v níž správce daně mohl tento úkon učinit. Lhůta pro vyrozumění o předpisu
penále je v §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků stanovena odkazem na jinou lhůtu,
a to lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně. Tato lhůta je upravena v ustanovení §70 zákona o
správě daní a poplatků. Při posuzování lhůty pro sdělení předpisu penále proto má být zkoumán
běh promlčecí lhůty pro vybrání daně. V daném případě se proto stěžovatel jako odvolací orgán
v daňovém řízení zabýval otázkou (a následně tak podle jeho názoru měl činit i krajský soud při
soudním přezkumu), zda před sdělením předpisu penále již uplynula lhůta, v níž se promlčuje
daňový nedoplatek na DPH za zdaňovací období září a říjen 1998.
Z ustanovení §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že počátek běhu lhůty
pro vybrání daně je odvozován od splatnosti daně, a to tak, že rozhodným okamžikem pro
počátek běhu lhůty je uplynutí kalendářního roku, v němž se stal nedoplatek splatným (v daném
případě 31. 12. 1998); lhůta je šestiletá. Z textu odst. 2 téhož ustanovení vyplývá, že je-li proveden
úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, výše uvedená lhůta se přerušuje a
po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o úkonu zpraven, počíná běžet
promlčecí lhůta nová. Stěžovatel má tedy zato, že při posuzování této věci má být dále
zkoumáno, zda byl učiněn úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení daně, a ne úkon
směřující ke zjištění výše penále nebo k jeho vyměření. Úkonem směřujícím k vybrání daně je
podle stěžovatele výzva k zaplacení daňového nedoplatku vydaná podle §73 odst. 1 zákona o
správě daní a poplatků; v daném případě je to výzva správce daně ze dne 11. 1. 1999, č. j.
2305/99/292915/0281, kterou byl žalobce vyzván k zaplacení nedoplatku dlužné DPH za
zdaňovací období září a říjen 1998 (ohledně včasnosti vydání a doručení výzvy odkazuje
stěžovatel na své vyjádření k žalobě a ohledně obsahu výzvy na správní spis). Z ustanovení §70
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stěžovatel dovozuje, že pro posouzení otázky přerušení
běhu promlčecí lhůty je podstatné zjišťovat, zda byl daňový dlužník o úkonu zpraven, tj. zda mu
byla výše uvedená výzva řádně a včas doručena či sdělena. Krajský soud však dospěl k závěru, že
námitkou žalobce ohledně nesprávného doručování výzvy se zabývat nemusí, neboť pro
posouzení dané věci nebyla rozhodná z toho důvodu, že za úkon přerušující běh lhůty lze podle
soudu považovat až platební výměry na daňové penále na DPH vydané podle §63 zákona o
správě daní a poplatků. S tímto závěrem stěžovatel vzhledem k výše uvedenému nesouhlasí.
Lhůta podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je navázána na lhůtu, v níž se promlčuje
vybrání daně, což má podle něj logiku. Zákonodárce tak podle přesvědčení stěžovatele nepřímo
vyjádřil, že vybrání penále jako příslušenství daně má mít vazbu na samotnou daň, a nebude tak
promlčeno dříve než tato daň. Právní závěr krajského soudu odporuje logice zákona, protože
v praxi může znamenat, že právo vybrat nedoplatek daně není promlčeno, ale právo vybrat
nedoplatek penále již promlčeno je.
Stěžovateli z odůvodnění rozsudku není zcela jasné, zda se krajský soud chtěl zabývat
jako předmětem sporu posouzením toho, zda předpis penále byl žalobci sdělen v zákonné lhůtě,
čemuž by nasvědčovala soudem citovaná ustanovení a jejich pořadí, nebo zda se chtěl zabývat
pouze otázkou promlčení práva správce daně vybrat a vymáhat daňový nedoplatek penále na
DPH.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dne 26. 1. 2007 vzal
žalobu vedenou u krajského soudu pod sp. zn. 30 Ca 171/2005 v celém rozsahu zpět a vzhledem
46
k této skutečnosti a k tomu, že součástí zpětvzetí bylo i odůvodnění tohoto kroku, bylo by
jakékoliv další vyjádření z jeho strany v této věci zbytečné (pozn.: ze spisového materiálu
vyplynulo, že v průběhu soudního přezkumu bylo penále, které bylo předmětem sporu ve
správním řízení, daňovému subjektu v plné výši prominuto).
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen.
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V návaznosti na posledně uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že přednostně se
zabýval námitkou týkající se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je totiž vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní
soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti. Nelze se
zabývat hmotněprávní argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po
formální stránce, tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve
svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., a namítá tedy nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za
následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Takto široce pojatou námitku kasační soud považuje za neopodstatněnou,
neboť stěžovatel v samotném textu kasační stížnosti nepoukázal na žádnou vadu řízení
před krajským soudem; nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je pak založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací
důvody. Za takové vady lze považovat například ty případy, kdy soud opřel důvody rozhodnutí o
skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo pak případy,
kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. V přezkoumávaném rozsudku
Nejvyšší správní soud žádné vady takového charakteru neshledal.
Nezbývá proto, než posoudit tuto kasační námitku pouze jako námitku
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti. Stěžovatel uvádí,
že z rozhodnutí není zcela jasné, co vzal krajský soud za předmět sporu – zda se chtěl zabývat
tím, jestli předpis penále byl daňovému subjektu sdělen v zákonné lhůtě, čemuž by podle názoru
stěžovatele nasvědčovala soudem citovaná ustanovení a jejich pořadí, nebo zda se chtěl zabývat
pouze otázkou promlčení práva správce daně vybrat a vymáhat daňový nedoplatek penále na
DPH.
Z odůvodnění napadeného rozsudku skutečně není jednoznačně zřejmé, které otázky
krajský soud považoval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah, jež soud
v rozhodnutí vyslovil, také není na první pohled zcela zřetelná, neboť své úvahy krajský soud
dostatečně přesvědčivě nerozvedl. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost však lze v obecné
rovině považovat zejména ta rozhodnutí, která vůbec neobsahují právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou jednoznačné ve vztahu k výroku.
Byť tedy krajský soud mohl (a měl) z hlediska formálně logického své úvahy pregnantněji a
47
transparentněji vyjádřit, jsou důvody, z nichž žalobou napadená rozhodnutí zrušil, z odůvodnění
rozsudku seznatelné. Se závěry krajského soudu ostatně stěžovatel v kasační stížnosti
sám polemizuje, což znamená, že přestože s nimi nesouhlasil, byly mu zřejmé. Nejvyšší správní
soud tedy námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal důvodnou. Napadený
rozsudek považuje kasační soud za přezkoumatelný a konstatuje, že dílčí nedostatky co do
obsahu a struktury odůvodnění nemají vliv na zákonnost.
Před posouzením druhé kasační námitky směřující do nesprávného posouzení právní
otázky považoval Nejvyšší správní soud za vhodné pro větší přehlednost učinit úvodem stručné
resumé skutkových okolností daného případu. Z listin založených ve správním spise kasační soud
ověřil, že daňovému subjektu vznikla daňová povinnost na dani z přidané hodnoty v celkové výši
13 583 369 Kč na základě daňových přiznání podaných dne 26. 10. 1998 a dne 25. 11. 1998
(podle §37 zákona 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platného v předmětném období, ve
znění účinném v té době, dále jen „zákon o DPH“, byl plátce daně povinen do 25 dnů po
skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a to i v případě, že mu nevznikla daňová
povinnost). Vlastní daňová povinnost pak byla splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání,
s výjimkami stanovenými tímto zákonem. V souladu s §63 odst. 1 zákona o správě daní a
poplatků je daňový dlužník v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den
její splatnosti. Jestliže tedy nebyla výše uvedená daňová povinnost ze strany daňového subjektu
uhrazena ke dni podání obou daňových přiznání, stala se automaticky (ze zákona) daňovým
nedoplatkem, a daňový subjekt se nesplněním své povinnosti v zákonem stanovené lhůtě dostal
do prodlení. Správce daně proto v souladu s §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyzval
daňový subjekt k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě výzvou ze dne 11. 1. 1999, č. j.
2305/99/292915/0281, jež mu byla doručena dne 18. 1. 1999. Výše uvedené skutečnosti daňový
subjekt žádným způsobem nepopírá, o existenci daňového nedoplatku tak v průběhu správního
ani soudního řízení nevznikla žádná pochybnost.
Penále se dle §63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků počítá za každý den prodlení
počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to od původního dne
splatnosti, tj. v daném případě od 26. 10. 1998, resp. 25. 11. 1998. Správce daně proto v souladu
s ustanovením §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků předepsal daňovému subjektu penále
na DPH dvěma shora blíže specifikovanými platebními výměry, znějícími na částku 3 801 714 Kč
a částku 93 522 Kč, které byly vydány v prosinci roku 2004 a byly dle otisku razítka na poštovní
doručence založené ve správním spise (spr. spis nečíslován) doručeny dne 4. 1. 2005.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí vyjádřil názor, že výzvou podle §73
zákona o správě daní a poplatků byl daňový subjekt pouze upomenut o zaplacení stanovené a
dosud neuhrazené daně, přičemž v takovém rozhodnutí není uvedena souvislost s povinností
platit dlužné penále. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že předmětná výzva má povahu
pouhého procesního úkonu adresovaného daňovému dlužníkovi s již přesně stanovenou
daňovou povinností (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99) a
je skutečně svým způsobem pouhou „upomínkou“ daňového nedoplatku, avšak právě proto, že
konkrétní daňová povinnost je ve vztahu ke konkrétnímu daňovému dlužníkovi stanovena a její
výše je určena, je výzva zároveň kvalifikovaným úkonem správce daně, kterým se podle ustanovení
§70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků přerušuje běh šestileté promlčecí lhůty,
již má správce daně k dispozici k vymožení daňových nedoplatků. Tento úkon totiž směřuje k
vybrání, zajištění nebo vymožení předmětného nedoplatku (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 142/2005 - 35) a je součástí vymáhacího řízení. Výzva
k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě je prvním krokem daňové exekuce, k níž
správce daně v souladu se zněním odst. 1 shora citovaného ustanovení, větou první, in fine, již bez
dalšího přikročí po uplynutí náhradní lhůty. Na tyto důsledky musí být dlužník ve výzvě
48
upozorněn. „Exekuční výzvou“ se tak přeruší šestiletá promlčecí lhůta k vymožení nedoplatku a po
uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven, počíná
správci daně běžet lhůta nová. S názorem krajského soudu tedy lze souhlasit pouze v tom
ohledu, že výzva podle §73 zákona o správě daní a poplatků se skutečně netýká penále jako
takového, nýbrž přímo daňové povinnosti.
Penále je příslušenstvím daně, sdílí její osud a v daňovém řízení se nikdy nevyskytuje
samostatně, nýbrž je vázáno na daň již vyměřenou a splatnou. Jako takové je proto z logiky věci
nelze předepsat za situace, by lo-li by vymáhání samotné daňové povinnosti již promlčeno.
Příslušenství daně, jak již bylo shora řečeno, sice „sleduje osud daně“ (§58 zákona o správě daní a
poplatků), to však znamená pouze tolik, že změní-li se v průběhu času dlužná částka samotné
daně (je vyměřena nižší či vyšší daňová povinnost, daň je prominuta či odepsána), změní
se úměrně tomu i dlužná částka příslušenství daně (typicky tedy penále či úroku v souladu se
zněním zákona o správě daní a poplatků v posuzovaném období). V žádném případě však nelze
vykládat ustanovení §58 tohoto zákona tak, že by na příslušenství daně automaticky dopadala
všechna pravidla platící pro daňovou povinnost samotnou.
Penále není daní, proto se nevyměřuje; k jeho výši dospívá správce daně prostou
matematickou operací, kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru (§63 odst.
4 zákona o správě daní a poplatků). Nezjišťují se zde skutečnosti rozhodné pro určení výše
původní daňové povinnosti, tak jak je tomu u daně při vyměřovacím řízení, vytýkacím řízení či
daňové kontrole, neboť v každém okamžiku daňového řízení nastalém po splatnosti daně lze
penále vypočíst na základě již učiněného rozhodnutí o dani. Označený platební výměr v této
souvislosti proto nemá nic společného s vyměřováním daně, a nelze jej tedy chápat tak, že by se
penále zjišťovalo a předepisovalo dle stejných pravidel a ve stejném režimu jako daň samotná.
Nejen z povahy tohoto institutu, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé,
že předepisování penále nespadá do vyměřovací fáze daňového řízení, ale do fáze placení
(vybírání) daně. Jediná lhůta, kterou je předpis penále vázán, je tak promlčecí lhůta k vybrání
daně, a právě v této lhůtě musí být jeho předpis sdělen platebním výměrem daňovému dlužníkovi
(srovnej též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 148/2005 - 43,
dostupný na www.nssoud.cz). Daňový dlužník je o výši penále pouze „vyrozuměn“ a platební
výměr na penále z prodlení s placením splatné částky daně podle §63 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků je pouze deklaratorním správním aktem.
Krajský soud při posuzování dané právní otázky dle odůvodnění rozhodnutí vycházel
z předpokladu, že předpis penále se řídí stejnými pravidly jako vyměření daně samotné.
V takovém případě by platební výměr na penále nebyl deklaratorním, nýbrž konstitutivním
správním aktem, a penále by tak osud daně nesdílelo, ale bylo by na něm zcela nezávislé. Takový
názor je však ve světle výše uvedeného neudržitelný.
Je proto nutno dát plně za pravdu stěžovateli v tom, že lhůta určená podle §63 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků ke sdělení předpisu penále je navázána na lhůtu, v níž
se promlčuje vybrání daně (§70 odst. 1 téhož zákona). Vazba je v zákoně vyjádřena nikoli
nepřímo, jak uvádí stěžovatel, ale zcela jasně a explicitně slovy zákona
takto:„…o předpisu se daňový
dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve
lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti
dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno“. Sdělení předpisu penále daňovému
dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty
pro vybrání daně. Jestliže je běh lhůty pro vybrání daně přerušen (§70 odst. 2 citovaného
zákona), vztahuje se nová lhůta nejen na vybrání daně, ale též na sdělení předpisu penále. Je tedy
zřejmé, že lhůta k předpisu penále je ve vztahu k promlčecí lhůtě k vymáhání daňových
49
nedoplatků lhůtou sekundární. Primárně je vždy nutno zabývat se tím, zda bylo právo vymáhat
daňový nedoplatek promlčeno či nikoli.
Jestliže se tedy krajský soud námitkou daňového subjektu týkající se nesprávného
doručování výzvy k zaplacení daňového nedoplatku v napadeném rozhodnutí vůbec nezabýval,
neboť dospěl k závěru, že pro posouzení věci tato námitka nebyla rozhodná, pak pochybil.
Otázka doručení výzvy je naopak v dané věci klíčová, neboť pouze řádným doručením výzvy
k zaplacení daňového nedoplatku mohou nastat výše uvedené účinky, tj. přerušení běhu šestileté
promlčecí lhůty k vymožení daňového nedoplatku a počátek běhu lhůty nové, neboť teprve od
běhu této základní lhůty se odvíjí lhůta ke sdělení předpisu penále, resp. obě lhůty zde splývají.
Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil námitce stěžovatele, že při posuzování lhůty pro sdělení
předpisu penále má a vždy musí být předně zkoumán běh promlčecí lhůty pro vybrání daně, a
zcela se s tímto názorem ztotožnil.
Námitka nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem byla na
základě výše uvedeného shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení,
v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s. krajský
soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu