ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.106.2009:103
sp. zn. 1 Afs 106/2009 - 103
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce Ing. L. S.,
zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Mírové náměstí 157/30,
Litoměřice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 8. 2008, č. j. 10902/08-1100-706807,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2009,
č. j. 31 Ca 179/2008 - 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Výše uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 10. 1. 2008, č. j. 4924/08/303912/3432. Tímto rozhodnutím
finanční úřad zamítl pro opožděnost podle §49 odst. 2 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru č. 1070001203 ze dne 29. 6. 2007, č. j. 161984/07/303912/0942, jímž mu dodatečně
vyměřil daňovou povinnost na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996
ve výši 1 372 920 Kč.
[2] Žalobu, kterou žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Brně zamítl
v záhlaví označeným rozsudkem. V odůvodnění v prvé řadě uvedl, že se zabýval pouze těmi
námitkami, které se vztahovaly k tvrzení o včasnosti žalobcova odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru. V této souvislosti pak shledal, že správce daně žalobci dodatečný platební
výměr doručoval do místa trvalého bydliště, zásilka však byla poštou vrácena z důvodu
jejího nevyzvednutí. Tuto situaci správní orgán vyhodnotil tak, že se žalobce v místě bydliště
nezdržuje, a proto nebyl dán důvod pro doručení písemnosti fikcí. Namísto toho postupoval
dle §19 odst. 1 daňového řádu a žalobci dodatečný platební výmě r doručil veřejnou vyhláškou
ze dne 23. 7. 2007, č. j. 173737/07/303912/3432. Tento postup byl správný,
neboť i z žalobcových podání je patrno, že v době doručování dodatečného platebního výměru
poštou se v místě svého bydliště nezdržoval, a nezdržoval se zde ani v podstatné části měsíce
srpna a září. Důvody pro postup dle §19 odst. 1 daňového řádu tak byly dány, neboť z tvrzení
žalobce plyne, že se do místa svého bydliště v předmětnou dobu vracel nepravidelně. Zde krajský
soud poukázal na judikaturu ohledně pojmu „zdržovat se v místě doručení“.
[3] Správce daně zajistil vyvěšení veřejné vyhlášky též v místě žalobcova pobytu. Magistrát
města Zlína provedl vyvěšení veřejné vyhlášky ode dne 21. 8. 2007 do 6. 9. 2007. Doba vyvěšení
byla magistrátem vyznačena na předmětné vyhlášce, stejná skutečnost vyplývá i z Deníku
dokumentů vyvěšovaných na úřední desce Magistrátu města Zlína. Žalobcovo tvrzení dokládané
kopií příslušné strany deníku, že magistrát do tohoto deníku doplnil číslo jednací dožádání
správce daně až později, prokazuje pouze skutečnost, že magistrát při vyplňování deníku
nepostupoval korektně, nikoliv však to, že by předmětná vyhláška nebyla vůbec vyvěšena.
Žalobcem navržené důkazy (videozáznamy a fotografie úřední desky zhotovené dne 13. 10. 2008)
by nebyly způsobilé prokázat absenci vyvěšení předmětné veřejné vyhlášky v době od 21. 8. 2007
do 6. 9. 2007. Stejně tak čestné prohlášení I. S., že při kontrole úředních desek v předmětné době
nenašla a neviděla žádné oznámení o uložení listiny na jméno žalobce, nedokazuje, že předmětná
vyhláška nebyla vyvěšena, ale může pouze osvědčit, že ji jmenovaná nenalezla. S těmito důkazy se
řádně vypořádal i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Výslech I. S. žalobce nenavrhl a nenavrhl
ani výslech příslušných pracovníků Magistrátu města Zlína, což by byl jediný fakticky relevantní
důkaz, který mohl absenci vyvěšení předmětné veřejné vyhlášky v dané době prokázat. Soud
neměl žádný důvod zpochybňovat správnost úředního postupu orgánů veřejné správy. Navíc
z úředního záznamu správce daně o místním šetření ze dne 19. 6. 2008 plyne, že Magistrát města
Zlína veřejné vyhlášky správce daně vyvěšuje.
[4] Předmětná veřejná vyhláška byla vyvěšena způsobem stanoven ým v §19 odst. 2
daňového řádu ode dne 21. 8. 2007 do 6. 9. 2007 a dodatečný platební výměr tak byl žalobci
doručen řádně dne 6. 9. 2007. Žalobce též byl řádně poučen o místu, době a formě podání
opravného prostředku. Lhůta pro podání odvolání tedy marně uplynula dnem 8. 10. 2007
a dodatečný platební výměr nabyl právní moci dne 9. 10. 2007. Pokud žalobce podal odvolání
proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru až dne 19. 12. 2007, vyhodnotil správce daně
tuto okolnost jako odvolaní opožděné a správně takové odvolání zamítl podle §49 odst. 2
písm. b) daňového řádu. Správce daně též dodržel lhůtu pro stanovení daňové povinnosti
dle §47 odst. 2 daňového řádu, která uplynula až dne 31. 12. 2007. Důvodnou pak krajský soud
s odkazem na judikaturu neshledal ani námitku nicotnosti dodatečného platebního výměru.
[5] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost
doplněnou podáním ze dne 2. 9. 2009. Namítl, že pro zdaňovací období roku 1996 byl prvním
rokem běhu prekluzivní lhůty rok 1997, nikoliv až rok 1998. T říletá prekluzivní lhůta tak uběhla
koncem roku 1999, desetiletá koncem roku 2006. Závěr soudu, že prekluzivní lhůta v daném
případě uběhla 31. 12. 2007 a byla správcem daně dodržena, tak je nesprávný. Po uplynutí
prekluzivní lhůty nemůže rozhodnutí nabýt právní moci, neboť právo správce daně daň
dodatečně vyměřit absolutně ze zákona zaniklo. Zanikla též rozhodovací pravomoc správce daně.
Označený dodatečný platební výměr ze dne 29. 6. 2007 tak nemohl být doručen veřejnou
vyhláškou dne 6. 9. 2007.
[6] Krajský soud též pochybil, pokud ve věci nenařídil jednán í. Žalobce ke svému tvrzení,
že předmětná veřejná vyhláška nemohla být a nebyla vyvěšena na úřední desce Magistrátu města
Zlína, označil důkazy. Vzhledem k tomu měl soud v souladu s §77 s. ř. s. nařídit jednání,
a to bez ohledu na vyslovení souhlasu účastníků řízení s rozhodnutím bez jednání dle §51
odst. 1 s. ř. s. Soud se měl zabývat dožádáním ze dne 31. 7. 2007, jímž se správce dan ě obrátil
na magistrát se žádostí o vyvěšení veřejných vyhlášek. Na podacím razítku magistrátu chybí počet
příloh tohoto dožádání. Není též znám důvod pro zasílání vyhlášek v elektronické podobě.
Vadný je též samotný obsah vyhlášky, neboť v ní uvedeným daňovým subjektům byla nezákonně
omezena doba vyzvednutí písemnosti jen na úřední dny správce daně (pondělí, středa). Soud
se též měl zabývat tím, jak došlo ke shodě data vyvěšení a data sejmutí ve řejné vyhlášky u správce
daně a Magistrátu města Zlína.
[7] Na jedné straně soud nepovažoval za důkaz prokazující tvrzení stěžovatele prohlášení
I. S., na druhé straně se však opřel o úřední záznam správce daně ze dne 19. 6. 2008. Deník
vyvěšených dokumentů soud jako důkaz, že veřejná vyhláška nebyla vyvěšena, nep řijal, ač tak měl
učinit. Stejně tak měl provést výslech zaměstnanců, kteří mají v náplni vyvěšení a sejmutí
veřejných vyhlášek na úřední desce Magistrátu města Zlína.
[8] Ze shora uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Uvedl zejména,
že v daném řízení před soudem se není možné zabývat námitkou prekluze práva daň vyměřit
či doměřit. Zásadním předmětem posouzení byla otázka včasnosti podání odvolání ve vztahu
k doručení dodatečného platebního výměru, nikoli jeho přezkum z hmotněprávního hlediska.
I přesto by tato námitka neměla opodstatnění. V roce 1998 proběhla daňová kontrola,
prekluzivní lhůta tak počala znovu běžet v roce 1999 a nemohla tak v tomto roce skončit.
S ohledem na §41 s. ř. s., účinný od 1. 1. 2003, pak nemohla uplynout ani desetiletá objektivní
prekluzivní lhůta. Pokud šlo o samotné doručení dodatečného platebního výměru, odkázal
žalovaný na správní spis a ztotožnil se se závěry k rajského soudu. Námitky směřující k vadám
řízení před krajským soudem pak jsou zcela účelové.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] V daném případě je předmětem soudního přezkumu otázka, zda žalobce podal včas
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
[12] Pro větší názornost považuje kasační soud za vhodné poukázat na chronologii věci.
Ze správních a soudních spisů tedy zjistil, že správce daně po d aňové kontrole provedené
v roce 1998 vydal dne 18. 11. 1998 dodatečný platební výměr č. 980001295,
č. j. 179946/98/303916/6029, jímž žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1996 ve výši 1 797 040 Kč. Žalovaný poté rozhodnutím
ze dne 7. 3. 2000, č. j. FŘ-110/2801/99-0107, k žalobcovu odvolání změnil doměřenou daň
na částku 1 417 040 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu, na jejímž základě Krajský
soud v Brně rozsudkem ze dne 4. 12. 2002, č. j. 30 Ca 248/2000 - 63, rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V novém rozhodnutí ze dne 28. 4. 2003,
č. j. FŘ-110/2408/2003-0107, žalovaný výši doměřené daně změnil na částku 1 406 640 Kč.
Žalobce podal další žalobu a Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 15. 11. 2004,
č. j. 30 Ca 218/2003 - 55, prohlásil rozhodnutí finančních orgánů za nicotná. Tento rozsudek
Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti žalovaného zrušil rozsudkem
ze dne 21. 7. 2005, č. j. 1 Afs 10/2005 - 75, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
V něm krajský soud rozhodnutí finančních orgánů zrušil pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení, rozsudkem ze dne 14. 12. 2005, č. j. 31 Ca 137/2005 - 41,
a to ze stejného důvodu, v němž dříve spatřoval nicotnost (neuvedení konkrétního ustanovení
hmotněprávního předpisu na dodatečném platebním výměru). I tento rozsudek Nejvyšší správní
soud ke kasační stížnosti žalovaného zrušil, rozsudkem ze dne 2 7. 9. 2006,
č. j. 1 Afs 76/2006 - 164, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud následně
rozsudkem ze dne 30. 5. 2007, č. j. 31 Ca 219/2006 - 48, zrušil rozhodnutí finančních orgánů
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[13] V něm vydal Finanční úřad ve Zlíně předmětný dodatečný platební výměr č. 1070001203
ze dne 29. 6. 2007, č. j. 161984/07/303912/0942, jímž žalobci dodatečně vyměřil daňovou
povinnost na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 1 372 920 Kč.
Zásilka, jíž správce daně toto rozhodnutí doručoval poštou žalobci, se vrátila s tím, že nebyla
vyzvednuta. Správce daně poté přistoupil k doručení dodatečného platebního výměru veřejnou
vyhláškou. Ve správním spisu jsou založeny stejnopisy veřejné vyhlášky ze dne 23. 7. 2007,
č. j. 173737/07/303912/3432, vyvěšené na úředních deskách správce daně a Magistrátu města
Zlína (zde na základě dožádání správce daně ze dne 31. 7. 2007, č. j. 183080/07/303990/7827)
shodně ve dnech 21. 8. 2007 až 6. 9. 2007. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce
odvolání ze dne 18. 11. 2007 (doručené správci daně dne 19. 12. 2007).
[14] Správce daně odvolání zamítl pro opožděnost podle §49 odst. 2 písm. b) daňového řádu
rozhodnutím ze dne 10. 1. 2008, č. j. 4924/08/303912/3432. Odvolání proti tomuto rozhodnutí
pak zamítl žalovaný nyní žalobou napadeným rozhodnutím.
[15] Lze též dodat, že rozhodnutím ze dne 2 9. 2. 2008, č. j. 59363/08/303933/1759, správce
daně podle §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu opravil vyměřenou daň na částku 406 760 Kč.
[16] Pokud jde o jednotlivé důvody kasační stížnosti, ke stížnímu bodu poukazujícímu
na uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně, nutno uvést, že se ve své podstatě
jedná o materiální námitku směřující k meritornímu přezkoumání otázky, zda došlo k zákonnému
stanovení předmětné daňové povinnosti. V dané věci však byla předmětem soudního přezkumu
zákonnost rozhodnutí, kterým odvolací orgán zamítl odvolání daňového subjektu do rozhodnutí
správce daně vydaného podle §49 odst. 2 písm. b) daňového řádu. V takovém případě soud
pouze zkoumá, zda byly splněny podmínky pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy, zda nastaly
okolnosti, s nimiž zákon spojuje zamítnutí odvolání z tohoto procesního důvodu. Řečeno
konkrétně, zabývá se pouze otázkou opožděnosti podaného odvolání, nikoli tedy zákonností
rozhodnutí, vůči němuž odvolání směřovalo (zde dodatečný platební výměr). Soud
se tak při přezkumu tohoto typu rozhodnutí otázkou prekluze práva správce daně na vyměření
daňové povinnosti zabývat nemůže, k přezkoumání těchto otázek totiž slouží řízení o opravných
prostředcích proti samotnému rozhodnutí o vyměření daně (z judikatury Nejvyššího správního
soudu srov. obdobně např. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publ. pod č. 791/2006 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 13. 4. 2004,
č. j. 3 Afs 17/2003 - 52, publ. pod č. 340/2004 Sb. NSS; citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). V daném případě se sice krajský soud
k otázce prekluze práva na vyměření daně okrajově vyjádřil, toto pochybení však nemohlo mít
vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
[17] Co se týče problematiky vyvěšení veřejné vyhlášky na úřední desce Magistrátu města
Zlína, žalobce v prvé řadě namítl, že krajský soud měl nařídit jednání, při němž měl provést
navržené důkazy.
[18] Jestliže krajský soud provádí dokazování (§77 odst. 1 s. ř. s.), je povinen nařídit jednání,
a to i tehdy, pokud účastníci řízení s ouhlasili s rozhodnutím o věci samé bez nařízení jednání
(§51 odst. 1 s. ř. s.). Provedl-li by krajský soud dokazování např. listinnými důkazy bez nařízení
jednání, trpělo by jeho rozhodnutí jinou vadou řízení před soudem, jež mohla mít vliv
na zákonnost rozhodnutí a byla by důvodem pro zrušení tohoto rozhodnutí podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 3 Azs 103/2005 - 76, publ. pod č. 687/2005 Sb. NSS). V daném případě však krajský soud
dokazování neprováděl a nebyl tak povinen jednání nařizovat. V žalobě navržené důkazy byly
k návrhu žalobce provedeny žalovaným již v rámci odvolacího řízení. Ten se také jejich
hodnocením zabýval ve svém rozhodnutí. Krajský soud pak v řízení o žalobě vycházel z údajů
obsažených ve správním spisu, aby ověřil skutkový a právní stav, který tu byl v době vydání
napadeného rozhodnutí správního orgánu, přičemž tento postup nelze označit za dokazování
ve smyslu §52 s. ř. s. (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 8/2008 - 117).
[19] Pokud jde o hodnocení těchto důkazů, ztotožnil se kasační soud se závěry krajského
soudu. Odlišnosti v kopiích příslušných stran Deníku dokumentů vyvěšovaných na úřední desce
Magistrátu města Zlína svědčí sice o poněkud neurovnaném přístupu příslušných pracovníků
magistrátu při vyplňování deníku, nijak však neprokazují, že by předmětná vyhláška nebyla
na úřední desce magistrátu řádně vyvěšena. Obdobně „čestné prohlášení“ I. S.
(jakož i její případná svědecká výpověď) mohlo pouze osvědčit, že jmenovaná předmětnou
vyhlášku na úřední desce magistrátu nenalezla (k povaze čestného prohlášení v daňovém řízení
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43,
publ. pod č. 1049/2007 Sb. NSS).
[20] Žalobcem navrhované důkazy nemohly vyvrátit skutečnosti plynoucí ze správního spisu ,
totiž že předmětná veřejná vyhláška byla Magistrátu města Zlína doručena dožádáním
dne 31. 7. 2007 a na úřední desce byla vyvěšena dne 21. 8. 2007 a sejmuta dne 6. 9. 2007.
Jak se kasační soud přesvědčil, tyto listiny mají veškeré obsahové i formální náležitosti.
[21] Závěr o vyvěšení předmětné veřejné vyhlášky na úřední desce Magistrátu města Zlína
pak stvrzuje i úřední záznam ze dne 19. 6. 2008, o provedení místního šetření na podatelně
magistrátu, byť zde lze souhlasit se žalobcem, že tento důkaz sám o sobě neprokazuje vyvěšení
předmětné veřejné vyhlášky v inkriminované době (přelomu srpna a září 2007) na úřední desce
magistrátu.
[22] Žalobce též namítl, že soud měl provést svědecký výslech pracovníků Magistrátu města
Zlína, kteří mají v náplni vyvěšení a sejmutí veřejných vyhlášek na úřední desce magistrátu .
Žalobce provedení tohoto důkazu v žalobě nenavrhl, ostatně lze mít za to, že tento stížní bod
žalobce učinil obsahem kasační stížnosti právě v reakci na poznámku krajského soudu
z odůvodnění rozsudku, že takový důkaz by mohl být relevantním k prokázání žalobcových
tvrzení. Podle §52 odst. 1 soud může provést i jiné než navržené důkazy, dle §77 odst. 2 s. ř. s.
pak může doplnit důkazy provedené správním orgánem. V daném případě však krajský soud
vzhledem k neexistenci pochyb o dostatečně stanoveném skutkovém stavu, prokazujícím
zákonnost postupu správních orgánů, neměl důvodu k aplikaci těchto ustanovení.
[23] Námitky ohledně zasílání vyhlášek v elektronické podobě magistrátu, obsahu veřejné
vyhlášky ve vztahu k omezení doby vyzvednutí písemnosti jen v úředních dnech správce daně,
či shody data vyvěšení a data sejmutí veřejné vyhlášky u správce daně a Magistrátu města
Zlína, žalobce v řízení před krajským soudem neuplatnil, ač tak učin it mohl,
jako takové jsou proto nepřípustné podle §104 odst. 4 s. ř. s.
[24] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky žalobce nedůvodnými. Jelikož v řízení nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[25] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému
správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu