ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.132.2008:82
sp. zn. 1 Afs 132/2008 - 82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce : Obchodní centrum
Zlín, a. s., se sídlem tř. T. Bati 1970, Zlín, zastoupeného Ing. R . L., daňovým poradcem, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 6. 2003, č. j. 6804/02/FŘ/120, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 2. 6. 2008, č. j. 31 Ca 105/2007 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále i „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku, kterým krajský soud zrušil jeho (v záhlaví označené) rozhodnutí.
Jím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně,
kterým byla žalobci dodatečně doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši
8 899 100 Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce
18 636 015 Kč.
V daném případě šlo o to, že žalobce uzavřel dne 13. 11. 1998 Smlouvu o krátkodobém
úvěru s IPB, a. s., na částku 290 mil. Kč, za úrok ve výši 15 % ročně z poskytnutých peněžních
prostředků za účelem splacení části pohledávky Komerční banky, a. s., za společností OK
služby, a. s. (do 2. 4. 1998 OK Svit, a. s., od 31. 12. 1998 OK služby, a. s. v likvidaci). Ručení
úvěru poskytla společnost Svit a. s. Zlín svými pozemky a průmyslovými objekty. Následně pak
3. 12. 1998 uzavřel žalobce se společností OK služby, a. s., v likvidaci Dohodu o převzetí dluhu
s tím, že přebírá od dlužníka dluh vyplývající z úvěru poskytnutého Komerční bankou, a. s.,
společnosti OK Svit, a. s. (OK služby, a. s.). Žádné další plnění ze smlouvy o převzetí dluhu
pro dlužníka vůči žalobci neplynulo. Společnost Svit a. s., Zlín (jediný akcionář společnosti
OK služby, a. s.) poskytla ručení k uvedenému úvěru zástavou svých nemovitostí.
Dohodou o přistoupení k závazku ze dne 9. 10. 1998 přistoupila společnost Svit a. s., Zlín
k závazku společnosti OK služby, a. s., a přislíbila vrátit poskytnuté peněžní prostředky
(včetně úroků) nejpozději do 6. 12. 1998. Uvedený záměr společnosti Svit a. s. Zlín je doložen
i Zprávou o obchodním jednání mezi Komerční bankou, a. s., a skupinou ZLÍN GROUP - SVIT
GROUP ze dne 29. 7. 1998, z níž vyplývá, že IPB, a. s., je „připravena poskytnout úvěr ve výši
290 mil. Kč na oddlužení Svitu u KB “. Dne 3. 12. 1998 poskytla IPB, a. s. , žalobci finanční
prostředky dle Smlouvy o krátkodobém úvěru a ty téhož dne byly také převedeny na účet
Komerční banky, a. s.
Vzhledem k tomu, že z Dohody o převzetí dluhu ze dne 3. 12. 1998 neplynulo
(krom převzetí dluhu) žádné jiné plnění, byl žalobce vyzván správcem daně (výzvou ze dne
5. 12. 2001) k prokázání a doložení, jak vynaložené náklady, které vznikly v souvislosti
s převzetím výše popsaného dluhu, sloužily k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů.
Z poskytnutých prohlášení osob správce daně dovodil, že transakce měla sloužit
k oddlužení majetku Svitu a. s., Zlín. Správce daně uzavřel, že záměry společnosti Svit a. s., Zlín
jako jediného akcionáře žalobce, nemohou mít dopad do hospodaření žalobce s vlivem
na daňovou povinnost.
K odvolací námitce, že účelem transakce byla realizace podnikatelského záměru -
vybudování obchodně-administrativního centra (doloženého mj. protokoly ze zasedání
představenstva Svit a. s., Zlín, zápisy ze zasedání představenstva žalobce, zápisem ze zasedání
dozorčí rady žalobce), žalovaný uvedl, že toto tvrzení nezpochybňuje, avšak k vynaloženým
nákladům souvisejícím s úvěrem poskytnutým IPB, a. s., na úhradu dluhu společnosti
OK služby, a. s. v likvidaci, u Komerční banky, a. s., neexistují žádné zdanitelné příjmy
a proto se nejedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že žalobní námitky, týkající se nicotnosti
rozhodnutí, jakož i jeho neplatnosti pro absenci podstatných údajů, které musí
v souladu s §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) ,
rozhodnutí obsahovat, již prakticky vyřešil Nejvyšší správní soud v předchozích rozsudcích
(ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 76/2005 - 96 a ze dne 23. 5. 2007, č. j. 1 Afs 15/2007 - 60). Vázán
právním názorem vysloveným v těchto rozsudcích krajský soud zopakoval, že napadené
rozhodnutí není nicotným a netrpí vytýkanými vadami formy rozhodnutí.
K podrobnému zodpovězení tak krajskému soudu zůstala otázka posouzení příčinné
souvislosti žalobcem vynaložených nákladů s dosažitelnými zdanitelnými příjmy, a to pro účely
zohlednění těchto nákladů (výdajů) jako daňově účinných.
K této otázce soud uvedl, že zmíněná souvislost je dána v případě, jestliže nebýt právního
úkonu (zde převzetí dluhu), nedošlo by k následnému dosažení zdanitelného příjmu.
Tato souvislost musí být přitom postavena najisto; nepostačuje pouhé konstatování žalovaného,
že oprávněnost zahrnutí předmětných nákladů v souvislosti s oddlužením majetku jiné
společnosti, který se následně po provedeném ocenění vkládá do základního jmění společnosti
žalobce, nelze akceptovat s ohledem na §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tvrdí-li žalobce,
že předpokladem další realizace jeho podnikatelského záměru byl vklad předmět ných nemovitostí
do jeho základního kapitálu a navýšený základní kapitál následně sloužil k získání finančního
plnění z titulu uzavřených nájemních smluv (přičemž žalovaný tyto úkony nikterak
nezpochybnil), pak existuje spojnice mezi prvotním právním úkonem žalobce (získání úvěru
a jeho užití ve prospěch další osoby a následného vložení nemovitostí do základního kapitálu
žalobce) a získáním finančního příjmu z titulu nájmu nebytových prostor. Z realizace celé
transakce dosáhl žalobce příjmů z nájmu oddlužených nemovitostí ve výši 106 milionů Kč; zákon
o daních z příjmů nespojuje uznatelnost daňových nákladů se zpracovatelem záměru,
ale se subjektem, který takový podnikatelský záměr realizu je. Žalovaný nadto neodmítl
ani nevyvrátil žalobcovo konzistentní tvrzení, že souvislost předmětných výdajů je dána
dosažením příjmů z následného pronájmu nemovitostí. Toto žalobcovo tvrzení zůstalo
žalovaným opomenuto.
Krajský soud žalovanému vytkl, že se nezabýval žalobcovým tvrzením, že podnikatelský
záměr následně přinesl zdanitelné příjmy z pronájmu nemovitostí, které právě s tímto záměrem
oddlužil; uvedené příjmy se pak staly zdanitelnými v následujících letech. Žalovaný vztahoval
zdanitelné příjmy výhradně k okamžiku vložení nemovitostí do žalobcova základního kapitá lu,
nikoliv až k následným příjmům z pronájmu. Závěrem soud zavázal žalovaného právě k doplnění
dokazování v otázce vztahu deklarovaných výdajů žalobce k tvrzeným příjmům.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“); tvrdí, že napadený rozsudek je nezákonný,
neboť soud nesprávně zodpověděl právní otázku týkající se výkladu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, konkrétně pak výkladu příčinné souvislosti žalobcem vynaložených nákladů
s dosažitelnými zdanitelnými příjmy.
Dle stěžovatele se v případě položek snižujících základ daně musí jednat o výdaj,
který je vynaložen daňovým subjektem k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Krajský soud však nesprávně (na str. 10 rozsudku) uvedl, že ona souvislost mezi vynaloženými
výdaji a dosaženými příjmy ..“je dána v případech, jestliže nebýt právního úkonu (převzetí dluhu) nedošlo by
u podnikatele k následnému dosažení zdanitelných příjmů“.
Takový závěr soudu by byl však akceptovatelný jen tehdy, byla-li by poplatníkem daně
společnost Svit a. s., Zlín včetně svých dceřinných společností (tzv. koncernové zdanění,
která však náš právní řád nezná). Žalobce je však samostatným daňovým subjektem a proto nelze
spojovat vzniklý náklad (úroky z úvěru a poplatky za služby) s příjmy plynoucími z nájmu
nemovitostí, které byly vloženy do základního kapitálu žalobce jiným daňovým subjektem.
Stěžovatel má za to, že mezi uzavřením smlouvy o úvěru s jeho následným čerpáním
a užitím ve prospěch dlužníka OK služby, a. s. v likvidaci a rozhodnutím společnosti Svit a. s.
Zlín o navýšení žalobcova základního kapitálu nepeněžitým vkladem tvořeným nemovitostmi
společnosti Svit a. s. Zlín (na nichž vázla dříve zástava z úvěru poskytnutého OK služby, a. s.,
Komerční bankou a. s.) a dále pak mezi příjmy z pronájmu těchto nemovitostí nelze spatřovat
„daňovou“ souvislost mezi náklady a příjmy, jak dovodil krajský soud. Krajský soud tedy
žalovaného nesprávně zavázal k doplnění dokazování právě v otázce vztahu deklarovaných
nákladů k tvrzeným příjmům z nájmu vložených nemovitostí. Stěžovatel má však zato,
že předmětná dokazování v tomto ohledu již provedl a své závěry také patřičně odůvodnil.
Krajský soud dále stěžovateli vytkl, že nepřihlédl k tomu, že žalobcův podnikatelský
záměr následně přinesl zdanitelné zisky z příjmů z pronájmu nemovitostí, které právě za tímto
účelem oddlužil. V tom se však, dle názoru stěžovatele , soud mýlí. Vklad oddlužených
nemovitostí do žalobcova základního jmění neprováděl žalobce, nejednalo se proto
o podnikatelský záměr žalobce, ale zcela odlišného daňového subjektu Svit a. s., Zlín. Stěžovatel
proto dospěl k závěru, že se nejedná o související transakci. Náklady vynalož ené žalobcem
proto posoudil jako takové, které nesloužily k dosažení, zajištění či udržení žalobcových příjmů,
neboť k plnění z úvěru nebylo poskytnuto ani smluvně dohodnuto žádné protiplnění ze strany
OK služby, a. s. v likvidaci. K žádnému zdanitelnému výnosu proti vynaloženým ná kladům tedy
nedošlo. Transakce vedoucí k oddlužení majetku Svit a. s. Zlín nemohla proto mít daňový dopad
na žalobce a proto byla posouzena jako jeho nedaňový náklad.
Z uvedených důvodů stěžovatel závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v obsáhlém vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že podmínkou pro nabytí
nemovitostí vkladem do žalobcova základního jmění byla skutečnost, že žalobce splatí dluh
společnosti OK služby, a. s. (úvěr od KB, a. s., který byl jištěn zástavou nemovitostí společnosti
Svit a. s., Zlín). Toto své tvrzení opírá o dohodu, uzavřenou dne 20. 11. 1998 mezi žalobcem
a Svit a. s., Zlín.
Ačkoliv tedy z žalobcova právního úkonu v té době profitoval jiný subjekt, jednalo se
o daňový náklad, neboť již v té době žalobce důvodně očekával tomu odpovídající příjmy
z pronájmu zmíněných nemovitostí; podmínkou vkladu zastavených nemovitostí bylo
jejich oddlužení žalobcem. V tomto ohledu tedy nelze souhlasit se stěžovatelovým závěrem,
že vklad oddlužených nemovitostí do základního jmění žalobce nepředstavoval realizaci
žalobcova podnikatelského záměru. Je tomu právě naopak.
Nadto žalobce zdůraznil, že žalovaný v průběhu celého řízení nijak nezpochybnil
relevanci celé transakce, či jednotlivé úkony uvnitř ní prováděné, pouze dovodil nesprávný závěr,
ústící v odmítnutí souvislostí mezi uskutečněným nákladem a následnými příjmy.
Je rovněž nekonzistentním postupem, jestliže správce daně vyloučil z daňových nákladů
právě úroky a poplatky z úvěru, avšak další náklady s tím související (odměna za znalecké
posudky, cestovné aj.) v daňově uznatelných nákladech ponechal.
Až nahlédnutím do správního spisu u Nejvyššího správního soudu žalobce zjistil,
že jeho obsahem je korespondence s bankami, avšak ze zprávy o daňové kontrole tento postup
správce daně nikterak nevyplývá, sdělení bank nejsou součástí hodnocení důkazů, ačkoliv splnění
této své povinnosti (hodnotit veškeré důkazy) správce daně ve zprávě deklaruje. Takový postup
žalovaného je nezákonný. Stěžovatel tuto námitku uplatňuje až nyní, neboť mu dříve uvedený
stav nebyl znám.
Závěrem žalobce upozornil na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
která se problematikou dokazování a řízení před správními orgány i soudy za bývá. Navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
V doplnění vyjádření ke kasační stížnosti žalobce namítl prekluzi práva předmětnou daň
doměřit. Odkázal na množství judikatury, která dospěla k závěru, že k prekluzi práva je povinen
soud přihlédnout ex officio. Jestliže nyní Ústavní soud dospěl k odlišnému počítání prekluzivní
lhůty, nemohl takový překvapivý právní názor žalobce předpokládat v době, kdy podával žalobu;
uplatňuje tedy námitku prekluze práva vyměřit daň za zdaň ovací období roku 1999 nyní.
K prekluzi práva došlo tedy již v roce 2002. Rozhodnutí žalovaného však bylo vydáno až dne
5. 6. 2003, právo doměřit daň bylo již v té době prekludováno. V závěru žalobce odkázal
na judikaturu Ústavního soudu, podle níž má správce daně povinnost před zahájením daňové
kontroly sdělit konkrétní důvody pro její zahájení. Toto sdělení však kontrole zahájené správcem
daně v roce 2001 nepředcházelo, byla proto zahájena v rozporu se zákonem. V té době správce
daně navíc komunikoval pouze s právním zástupcem žalobce (nikoliv s ním samým),
ačkoliv zástupci udělil pouze omezenou plnou moc.
K vyjádření žalobce podal žalovaný repliku. V ní reagoval na žalobcovu námitku prekluze
práva, jakož i na obsáhlý odkaz na judikaturu Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu.
Zdůraznil, že daňová kontrola, přerušující běh prekluzivní lhůty, byla u žalobce zahájena
v roce 2001 a daň pak pravomocně vyměřena v roce 2003; k prekluzi práva v žádném případě
nedošlo. Pokud jde o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, „sp. zn. 1835/07“, pak se jedná
o stanovisko dvou soudců; daňová kontrola není založena na presumpci viny, pouze se jí
prověřuje správnost přiznané daně; daňová kontrola u žalobce proběhla tedy zcela v souladu
se zákonem.
V dalším podání tomuto soudu žalobce doplnil své původní vyjádření ke kasační stížnosti,
zdůraznil, že daňová kontrola za předmětné období nebyla zahájena zákonným způsobem
z důvodů nejasností ohledně plné moci k zastupování, poukázal na to, že Min isterstvo financí
svým pokynem změnilo metodiku k počítání prekluzivní lhůty a tento dokument připojil.
Dále odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž příčinná souvislost mezi výdaji
a příjmy musí byla přímá a bezprostřední, mezi vynaloženým nákladem a očekávaným příjmem
musí existovat vztah, nemusí jít však o vztah přímé úměry. Odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 9. 2008, č. j. 2 Afs 58/2008 - 82.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označil stěžovatel interpretaci souvztažnosti
daňových nákladů a na ně navazujících příjmů pro účely jejich posouzení jako „daňově
účinných“, tedy nesprávnou interpretaci a aplikaci §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999. Nejvyšší správní soud vycházel
z následující úvahy:
Podle zmíněného ustanovení se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění
a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích
ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Text uvedeného ustanovení v sobě
obsahoval nadpis, upřesňující a označující druh či typ výdajů (nákladů), které krom dalších
vlastností musí být zachovány, aby bylo možno takové výdaje považovat za daňově relevantní -
musí se totiž jednat o „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů“.
Z hlediska stěžovatele se jeví nesprávným výklad první věty citovaného ustanovení.
Domnívá se totiž, že rozhodující v daném případě musí být skutečnost, že příjmy musí mít
bezprostřední souvislost s vynaloženými náklady; v opačném případě náklady (zde úroky z úvěru,
jímž je hrazen dluh za společnost OK služby, a. s. v likvidaci) nemohou být daňově uznatelnými,
ale jedná se pouze o náklady, které neovlivňují základ daně příslušného zdaňovacího období.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje
na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, či ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118,
dostupné na www.nssoud.cz), od které neshledává důvod se v této věci odchýlit, a podle níž
daňovým výdajem je pouze takový, který splňuje některou z uvedených charakteristik - skutečné
vynaložení za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat jeho
uskutečnění, jakož i splnění jeho „poslání“ je povinností daňového subjektu a naopak povinností
správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt
vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj
daňový, či zda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o „fiktivní obchod“, musí finanční orgán
zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s §2 odst. 3 daňového řádu
a se zásadami formální logiky.
V souzené věci Nejvyšší správní soud zdůrazňuje a považuje za rozhodné, že v průběhu
celého daňového řízení, jež se týkalo předmětné daně, nebyla finančními orgány zpochybněna
shora podrobně popsaná transakce (ani dílčí úsek těchto na sebe navazujících úkonů
zúčastněných stran), zahrnující v sobě obstarání úvěru žalobcem k úhradě dluhu za společnost
OK služby, a. s. v likvidaci, zpochybněny nebyly ani další úkony participujících stran (přistoupení
společnosti Svit a. s., Zlín k dluhu společnosti OK služby, a. s. v likvidaci, zástava nemovitostí
společnosti Svit a. s., Zlín, záměr oddlužení společnosti OK služby, a. s. v likvidaci a nemovitostí
společnosti Svit a. s. Zlín za „protislužbu“ - vklad těchto oddlužených nemovitostí
do kapitálového majetku žalobce a na to navazující pronájem těchto vložených nemovitostí
a získaný profit - zdanitelný příjem přímo žalobcem (a jeho skutečné podrobení dani
v následujícím zdaňovacím období). Soud se proto otázkou, zda úkony proběhly v souladu
se zákonem, nezabýval.
Z citovaného §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že vynaložené výdaje
se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně
existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí
jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému
subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů již stávajících, mohou být zohledněny
pro daňové účely. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně
hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období.
Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí
uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě
mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly
v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt
svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může
přinést příjem až v časově vzdálenější době a nebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec.
Naprosto převažujícím motivem pro podnikání, je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie
v sobě zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí - od rozhodnutí jaké služby či hodnoty bude
podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základě, jak svůj podnikatelský
záměr bude financovat, až po úvahu, jakého zisku a v jakém časovém horizontu hodlá dosahovat.
Bylo by nerozumné a neodpovídající pravidlům obchodní a podnikatelské strategie
daňově zohledňovat pouze náklady, které se v totožném (či bezprostředně následujícím)
zdaňovacím období ukáží jako takticky perfektní a přinesou zisky. Vždyť podnikatelská taktika
v sobě ukrývá mnoho rizik a ty také musí podnikatel sdílet. Pokud totiž jeho úvaha, týkajíc í se
vynaložených nákladů na nákup zboží, služeb či investičního záměru se ukáže nesprávnou,
nepřinášející zisk, pak je to právě on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí. Konečně právě
i z takových důvodů lze daňově zohlednit i ztráty z podnikání; podle §5 zákona o daních
z příjmů lze totiž snížit úhrn dílčích základů daně právě o ztrátu z podnikání, a to i v následujících
zdaňovacích obdobích, v nichž daňový subjekt vykáže základ daně.
Zákonným požadavkem, jež musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daňově uznatelným,
je mj. jeho faktické vynaložení daňovým subjektem, a to za účelem dosažení, zajištění či udržení
příjmů, které v důsledku podléhají zdanění. Zákon tedy jasně umožňuje a podporuje uplatn ění
výdajů (nákladů), které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy
a nebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných.
Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově
nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná
bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel
očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit,
zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň
napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto
ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje
k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.
Vdaném případě je evidentní, že náklad (úroky z úvěru a poplatky za finanční služby)
sám o sobě není nákladem vynaloženým na přímé dosažení příjmů – takovými příjmy by byla
například nějaká kompenzační plnění od společnosti, jejíž dluh byl daným úvěrem žalobcem
uhrazen. Takový příjem skutečně žalobce neobdržel. Jiná je však otázka, zda náklad na obstarání
úvěru za účelem úhrady dluhu jiné společnosti a odbřemenění nemovitostí, jež později sloužily
v majetku žalobce jako zdroj příjmů z pronájmu, nebyl nákladem k zajištění žalobcových příjmů.
Jak je ze spisu zřejmé, a jak ostatně správně uzavřel krajský soud, touto otázkou
se finanční orgány dostatečně nezabývaly, veškerá jejich argumentace byla totiž založena
pouze na tvrzení, že žalobce sám neměl žádných přímých příjmů či protiplnění od společnosti
OK služby, a. s. v likvidaci, za to, že za ni uhradil dluh, který měla u Komerční banky, a. s.
S tímto závěrem však žalobce nijak nepolemizuje, naopak ho potvrzuje a od samého
počátku zcela konzistentně tvrdí, že zmíněný náklad je daňově uznatelným právě proto, že sloužil
k zajištění jeho příjmu, neboť podmínkou pro nabytí nemovitostí vkladem do jeho základního
jmění byla skutečnost, že žalobce splatí dluh společnosti OK služby, a. s. (úvěr od K omerční
banky, a. s., který byl jištěn zástavou nemovitostí společnosti Svit, a. s. Zlín) a ačkoliv tedy
z jeho právního úkonu v té době profitoval jiný subjekt, jednalo se o daňový náklad,
protože již v té době žalobce důvodně očekával tomu odpovídající příjmy z pronájmu zmíněných
nemovitostí.
S touto argumentací se však žalovaný nezabýval a proto mu krajský soud správně tuto
povinnost uložil. Bude tedy nyní rolí žalovaného, aby se vypořádal s žalobcovým tvrzením
o souvislosti mezi uskutečněným nákladem a příjmem z pronájmu nemovitostí vložených do jeho
majetku (jako kompenzace za jejich oddlužení).
I Nejvyšší správní soud považuje za zcela logické žalobcovo tvrzení, jakož i závěr
krajského soudu, že kdyby býval žalobce uvedený náklad nevynaložil (a současně neprovedl
řetězec dalších na to navazujících i vlastní úhradě dluhu předcházejících úkonů – dohod a jednání
s participujícími stranami), pak by nezískal do svého majetku nemovitosti, jejichž nájem
mu později přinesl zdanitelné příjmy.
Na tomto místě odkazuje soud na svojí podstatou podobnou kauzu, řešenou Ústavním
soudem v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (http://nalus.usoud.cz), kde tento
soud zdůraznil, že …“Podstatu problému vytváří ústavně konformní interpretace aplikovaného ustanovení
zákona o daních z příjmů. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že výklad zákona je třeba provádět
i v kontextu různých druhů společenských zájmů, je nutno při něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém
znění společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání
výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí
tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku
a dosahovalo se rozvoje podnikání. Je patrno, že zdravotnická zařízení nemají dostatek finančních prostředků
na nákup tak nákladných zařízení, jako jsou dialyzační jednotky. Jestliže je stěžovatelka nakoupila a dala
k bezplatnému užívání k dispozici, nečinila tak zcela nezištně, ale samozřejmě s podnikatelským záměrem.
Jestliže orgány veřejné moci tento záměr nevzaly na zř etel a vyměřily daň bez přihlédnutí k daňově uznatelným
odpisům, nerespektovaly zákonem formulovaná pravidla pro ukládání daní a tím v konečném důsledku porušily
stěžovatelčino základní právo chráněné čl. 11 odst. 5 Listiny. “
V tomto ohledu, pokud se jedná o doplnění dokazování žalobcem tvrzené proporce
mezi nákladem a dosaženými příjmy, je Nejvyšší správní soud s krajským soudem zajedno
a uzavírá, že v souzené věci se krajský soud nedopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném
výkladu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, takže stížnostní důvod ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. naplněn nebyl. Proto kasační stížnost zamítl (§110
odst. 1 s. ř. s.).
K polemice stran, která byla vnesena do kasačního řízení žalobcem ve vyjádření
ke kasační stížnosti a která se týká nezákonnosti vedené daňové kontroly, prekluze práva vyměřit
daň vlivem odlišného počítání prekluzivní lhůty , jakož i nejasností plynoucích z plné moci,
kterou měl správce daně k dispozici při zahájení daňové kontroly, Nejvyšší správní soud uvádí,
že se nejedná o kasační důvody, které vnesl do řízení stěžovatel, jedná se pouze o polemiku
žalobce a stěžovatele, vedenou mimo kasační řízení a Nejvyšší správní soud se jí, pro vázanost
kasačními body, nemůže zabývat. Jiná je ovšem otázka, zda-li tyto námitky vznese žalobce
do nyní otevřeného odvolacího řízení, jež bude před žalovaným probíhat. V takovém případě
bude povinností žalovaného se s nimi vypořádat; s možností prekluze práva bude však nucen
se zabývat ex officio.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 ve spojitosti s §120 s. ř. s.) a žalobci se náklady řízení nepřiznávají. Náklady
řízení ve formě odměny za zastupování by bylo možno žalobci přiznat jen v případě, že by byl
jeho zástupcem v řízení advokát, anebo notář či patentový zástupce v rozsahu jejich oprávnění
stanoveného zvláštními právními předpisy (§137 odst. 2 o. s. ř. ve spojitosti s §64 a §120 s. ř. s.).
V nyní posuzovaném případě byl však účastník zastoupen daňovým poradcem.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. února 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu