ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.145.2008:135
sp. zn. 1 Afs 145/2008 - 135
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Zdeňka Kühna a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce T. M., zastoupeného
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7165/2001/FŘ/130, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008,
č. j. 29 Ca 114/2008 - 86,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 114/2008 - 86,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7165/2001/FŘ/130, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem ve Zlíně
dne 30. 8. 2001, pod č. j. 174540/01/303912/2629, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1997 ve výši 328 174 Kč.
[2] Doměření daně se týkalo žalobcem přijatých daňových dokladů č. 9/97 ze dne
18. 10. 1997, č. 10/97 ze dne 23. 10. 1997, č. 11/97 ze dne 8. 11. 1997, č. 12/97 ze dne
2. 12. 1997, a č. 13/97 ze dne 3. 12. 1997, vystavených společností HAŠ v. o. s., za opravené
formy a opravené převíjecí vozíky.
[3] Uvedené rozhodnutí žalovaného spolu s dalšími sedmi rozhodnutími, jimiž žalovaný
zamítl odvolání proti dodatečným platebním výměrům za ostatní zdaňovací období roku 1997
a za všechna zdaňovací období roku 1998, napadl žalobce vzhledem ke shodnému skutkovému
základu jednou žalobou. Krajský soud v Brně usnesením ze dne 8. 10. 2003,
č. j. 29 Ca 120/2003 - 42, žaloby proti jednotlivým rozhodnutím vyloučil do samostatných řízení.
[4] Žalobce namítal, že žalovaný se zcela nesprávně zaměřil na zjišťování, zda subdodavatelé
uvedení společnostmi HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., skutečně práce na opravách forem
prováděli. Prokazování takových skutečností však bylo nad rámec povinností rozumně
uložitelných žalobci, neboť ten již nebyl s těmito dalšími subjekty v žádném kontaktu a nemůže
doložit, zda a jakým způsobem byly práce těmito subjekty prováděny. Podle ž alobce bylo
rozhodující, zda společnosti HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., kterým byly tyto náklady hrazeny,
zajistily pro žalobce, ať již jakýmkoliv způsobem, opravu forem v jím uváděném rozsahu.
Při správném hodnocení důkazů pak měl žalovaný dojít k závěru, že výše uvedené společnosti
tyto opravy zajišťovaly. Žalobce konkrétně napadl žalovaným provedené hodnocení svědeckých
výpovědí svědků H., C., H. a Z.. Dále uvedl, že neúspěšně navrhl provedení důkazů znaleckým
posouzením prováděných oprav, ze kterého by vyplynula pravdivost jeho tvrzení, že práce
prováděné společností Zbrojovka Jablůnka a. s., byly pouze částí prací prováděných na formách,
zatímco další části oprav musel provádět jiný subjekt . Navrhl též další důkazy ke způsobu
dopravy segmentů jeho dodavatelům. K závěru uvedenému v napadeném rozhodnutí ohledně
nesprávného přiřazení jednotlivých faktur k fakturám pro společnost Barum
Continental spol. s r. o., žalobce uvedl, že nebylo rozhodné, ke které faktuře byly jednotlivé práce
přiřazeny; rozhodné bylo, že práce dalšími subdodavateli, musely být a také byly provedeny.
[5] Žalobce dne 26. 9. 2005, tedy již po uplynutí lhůty pro rozšíření žaloby o další žalobní
body, doručil soudu ve věci vedené pod sp. zn. 29 Ca 120/2003 (pod níž byla před krajským
soudem projednávána jedna z žalob vyloučených k samostatnému řízení) repliku, která zčásti
obsahovala konkretizaci žalobních bodů uplatněných řádně v žalobě, zčásti obsahovala nové
žalobní body (zejména námitku prekluze daně).
[6] Krajský soud v Brně žalobu zamítl rozsudkem ze dne 27. 9. 2005,
č. j. 29 Ca 425/2003 - 44. Tento rozsudek ke kasační stížnosti žalobce zrušil
pro nepřezkoumatelnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2007,
č. j. 1 Afs 54/2006 - 86 (všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz), a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Dne 9. 5. 2007 bylo krajskému soudu doručeno podání žalobce ve věci vedené
pod sp. zn. 29 Ca 47/2007 (tedy opět ve věci, v níž se jednalo o doměření daně z přidané
hodnoty žalobci, pouze za jiné zdaňovací období). Žalobce zde navrhl, aby soud vyslechl svědky
H., Z., V., C., H., K., V. a H., a to za účelem vyjasnění sporné otázky, tedy
že Zbrojovka Jablůnka a. s. neprováděla pro žalobce všechny práce a ze strany ostatních
dodavatelů se tak nejednalo o duplicitní fakturaci (jak tvrdí žalovaný). Finanční orgány
postupovaly dle žalobce protiprávně; některé důkazy (výslechy svědků) hodnotily nesprávně,
v rozporu s tím, co svědek sdělil, některé výpovědi nezmiňují (byly p rovedeny například jako
místní šetření), některé osoby navržené žalobcem dokonce vůbec nepředvolaly a nevyslechnuly.
[8] Krajský soud po provedeném jednání žalobu opětovně zamítl rozsudkem
ze dne 26. 6. 2007, č. j. 29 Ca 77/2007 - 26. Také toto rozhodnutí následně zrušil Nejvyšší
správní soud, a to rozsudkem ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73. Nejvyšší správní soud
shledal důvodnou kasační námitku, podle níž trpělo napadené rozhodnutí nepřezkoumatelností,
protože se v něm krajský soud nijak nevypořádal se shora uvedeným podáním žalobce ze dne
9. 5. 2007. Kasačními námitkami vztahujícími se ke zjišťování a hodnocení skutkového stavu věci
se z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud již dále nezabýval. Vyslovil se však ještě k námitce
prekluze vyměření daně. Krajský soud danou námitku, obsaženou poprvé až v replice ze dne
26. 9. 2005, věcně nevypořádal s odkazem na skutečnost, že byla vznesena až po uplynutí žalobní
lhůty. Stěžovatel oproti tomu námitku prekluze vyměření daně označil za námitku, kterou byl
soud povinen zkoumat z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud dal v této otázce za pravdu
krajskému soudu a konstatoval, že povinnost zabývat se prekluzí daně ex offo neměl. V této
souvislosti odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161. Obiter dictum pak ještě poznamenal, že i kdyby
v souzeném případě žalobce námitku prekluze uplatnil včas, nebyla by důvodná.
[9] Krajský soud i do třetice žalobu zamítl, a to rozsudkem ze dne 3. 7. 2008,
č. j. 29 Ca 114/2008 - 86. V odůvodnění nejprve obsáhle zreprodukoval obsah napadeného
rozhodnutí a následnou procesní historii případu. Poté se vypořádal s žalobní námitkou,
podle níž se žalovaný nesprávně zaměřil na zjišťování, zda subdodavatelé uvedení sp olečností
HAŠ, v. o. s. skutečně práce na opravách forem prováděli. Dle krajského soudu však byl takový
postup finančních orgánů zcela legitimní, neboť žalobce ve správním řízení nepředložil důkazy,
které by prokázaly faktické uskutečnění na předmětných fa kturách vykázaného zdanitelného
plnění, čímž neunesl své důkazní břemeno. Prvostupňový správní orgán na základě dožádání
místně příslušného správce daně společnosti HAŠ v. o. s. zjistil, že tato společnost sama opravy
neprováděla, skutečným dodavatelem měla být společnost VALÁŠEK PLUS, s. r. o.,
se kterou měla společnost HAŠ, v. o. s. uzavřenou smlouvu o dílo. Následně se pak správní orgán
zaměřil na zjišťování skutečností týkajících se uvedeného sub dodavatele, přičemž zjistil,
že společnost HAŠ, v. o. s. opravy forem neprovedla ani zprostředkovaně. Daňové orgány tedy
postupovaly plně v souladu s dikcí §19 a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o sp rávě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“).
[10] Soud poté zhodnotil veškerá žalobcova tvrzení a výsledky dokaz ování provedeného
správcem daně, a to zcela konkrétně . Zejména se vypořádal s žalobcovými námitkami
vůči hodnocení jednotlivých důkazů (povětšinou výslechu svědků), přičemž dal žalovanému
za pravdu, že dané důkazy neprokazují faktické uskutečnění předmětné ho zdanitelného plnění.
Důvodnými neshledal ani námitky porušení procesních předpisů (námitky, že v průběhu
daňového řízení došlo k nezákonnému odmítnutí provést svědecké výpovědi některých osob,
že protokol o zahájení daňové kontroly je neplatný, či že vý zva správce daně ze dne 16. 7. 1999
neobsahuje sdělení konkrétních pochybností). Ve vztahu k námitce prekluze daně soud odkázal
na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, podle nějž se danou námitkou nemůže zabývat, protože byla uplatněna
po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty. Soud nevyhověl ani návrhům na výslech svědků.
Co se týče svědků vyslechnutých již v daňovém řízení, tyto soud nevyslechl, neboť neshledal,
že by správní orgány hodnotily jejich výpovědi nesprávně či toliko ve svůj prospěch. Ostatně bylo
by jen stěží možné očekávat přínos opakování výslechů s ohledem na značný časový odstup
od rozhodného období. K porušení zásad bezprostřednosti a ústnosti tímto postupem nedošlo,
neboť ve věci bylo nařízeno jednání, při kterém mohl žalobce uplatnit svá zákonná práva.
Podrobně soud zdůvodnil rovněž skutečnost, proč nepovažoval za nutné provést výslechy p. H.
a p. V., kteří ve správním řízení vyslechnuti nebyli. Soud také několikrát podpůrně odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63,
v němž zdejší soud zamítl žalobcovu kasační stížnost ve skutkově obdobné věci.
II.
[11] Žalobce (dále též „stěžovatel“) v záhlaví uvedený rozsudek krajského soudu napadl
kasační stížností, která obsahovala tři okruhy námitek. Nejprve namítl, že názor,
podle nějž prekluze práva vyměřit daň představuje nezákonnost, která musí být namítána v řádné
dvouměsíční zákonné lhůtě, je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu k dané otázce.
Stěžovateli je sice známo, že tutéž otázku posoudil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
usnesením ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 shodně s tím, jak ji posoudil krajský
soud v napadeném rozhodnutí. Stěžovatel nicméně setrval na námitce prekluze práva i na tvrzení,
že soud je povinen se touto námitkou zabývat kdykoli za řízení. Tento závěr totiž zopakoval
Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07 (všechna zde uváděná
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), který byl vydán poté,
co judikoval opačným způsobem Nejvyšší správní soud. Stěžovatel je přesvědčen, že nosné
důvody rozhodnutí Ústavního soudu jsou povinny respektovat všechny státní orgány,
včetně obecných soudů. Soud tedy byl povinen se námitkou prekluze zabývat; kdyby tak učinil,
musel by dospět k závěru, že prekluzivní lhůta uplynula dne 31. 12. 2002 a že žalobou napadené
rozhodnutí bylo vydáno až po marném uplynutí této lhůty. Stěžovatel dále polemizoval
s názorem, že by běh prekluzivní lhůty byl přetržen úkony v rámci odvolacího řízení.
[12] Další okruh kasačních námitek se týkal krajským soudem zamítnu tého návrhu
na provedení výslechu svědků. Stěžovatel je přesvědčen, že takto došlo k porušení principu
bezprostřednosti soudního řízení, neboť soud čerpal poznatky jen z písemně zachycených
projevů některých svědků. Soud přezkoumává rozhodnutí správního orgánu v tzv. plné jurisdikci
a je proto oprávněn a povinen samostatně hodnotit důkazy, které byly ve správním řízení
provedeny. Pokud však soud odmítl vyslechnout svědky, jeho hodnocení svědeckých výpovědí
nemůže být dostatečné. K poukazu soudu na to, že již uplynula dlouhá doba mezi rozhodnými
událostmi a dobou vedení soudního řízení, takže by od výslechu svědků nebylo možno očekávat
žádný přínos, stěžovatel namítl, že soud tímto postupem nepřípustně provedl předběžnou selekci
důkazů. Za dlouhou dobu řízení před soudem navíc nelze činit odpovědným stěžovatele.
Neprovedením výslechu svědků tak soud znemožnil stěžovateli prokázat jím tvrzené skutečnosti,
což vedlo k jeho neúspěchu v soudním sporu. Provést navržené výslechy bylo důležité z několika
důvodů. Hodnocení výpovědí svědků, zachycených v daňovém spisu, soudem a stěžovatelem
se liší. Soud například uvádí, že jediný společník a jednatel společnosti VALÁŠEK PLUS, s. r. o.
(zřejmě je míněn p. K., v průběhu předchozích řízení rovněž alternativně označovaný p. K.)
uvedl, že formy neopravoval – stěžovatel naproti tomu zdůrazňuje, že tento svědek také uvedl,
že na opravy forem „zaúkoloval určité pracovníky“. Bez vyslechnutí tohoto a dalších svědků
(např. p. H., který rovněž potvrdil uskutečnění sporných oprav f orem) nelze rozpory odstranit
a dospět ke spolehlivě zjištěnému stavu věci. Ohledně svědka H ., který nebyl správními orgány
vyslechnut vůbec, sdělil stěžovatel soudu zcela konkrétně, jaké skutečnosti může jeho výslech
prokázat. Stěžovateli je vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno, když však navrhl tohoto svědka
k prokázání uskutečnění oprav forem, daný důkaz byl soudem odmítnut. Stěžovatel tak důkazní
břemeno prakticky neměl šanci unést. Soud dále uvedl, že výslech svědka H . (a svědka V.) byl
navržen již v daňovém řízení a žalobce nebyl schopen sdělit, k jakým skutečnostem mají
vypovídat. K tomu stěžovatel namítá, že mu správce daně neponechal dostatek času ke sdělení
důvodů, proč navrhuje výslech uvedených svědků. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že neprovedení
výslechu svědků, zvláště pak svědka H., je zásadní vadou řízení před krajským soudem.
[13] Stěžovatel na závěr odkázal na námi tky, které uplatnil již ve své předchozí kasační
stížnosti v této věci, protože Nejvyšší správní soud se ve svém minulém rozhodnutí věnoval
pouze námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu a námitky směřující do věci samé
nevypořádal.
[14] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti nejprve navrhl, aby byla odmítnuta.
Stěžovatel podle žalovaného nenaplnil své stížní body dostatečně jasným a konkrétním vylíčením
skutkových a právních důvodů, pro něž napadá rozsudek kra jského soudu, čímž se dostal
do rozporu s §106 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Námitka k neprovedení výslechů svědků H. a V. nebyla ani obsahem žaloby a je proto třeba ji
považovat za nepřípustnou dle §104 odst. 4 s. ř. s. Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud
neztotožnil s tímto hodnocením kasační stížnosti, navrhl žalovaný její zamítnutí. Stěžovatel
v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu,
protože neprokázal reálnou existenci zdanitelného plnění, na je hož základě by mohl ve smyslu
§19 odst. 1 a 2 zákona o DPH nárokovat odpočet daně. Skutečnosti zjištěné v průběhu
daňového řízení nasvědčují tomu, že jak společnost HAŠ, v. o. s., tak společnost VALÁŠEK
PLUS, s. r. o. vystavovaly pouze faktury, ani ž by opravy uvedené na fakturách realizovaly.
Co se týče neprovedení výslechů svědků H. a V., je z jejich postavení zcela zřejmé, že jejich
výslechy by nemohly změnit důkazní situaci. Stěžovatel ostatně ani nebyl schopen uvést, co má
výslech těchto svědků prokázat.
III.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti kasační stížnosti. První
okruh ze stěžovatelových námitek se dotýká problematiky prekluze daně (viz bod [11] shora).
Jedná se tak o námitky směřující proti části odůvodnění, v níž krajský soud v podstatě pouze
zopakoval právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v předchozí fázi řízení v této
věci. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že v rozsahu takových námitek je kasační stížnost
zpravidla v souladu s §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Uvedené ustanovení zajišťuje,
že se Nejvyšší správní soud nemusí znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor
vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil. Jak již však zdejší soud
judikoval, citované ustanovení nelze vykládat absolutně. Možné výjimky z postupu podle §104
odst. 3 písm. a) s. ř. s. představuje jednak situace, kdy by krajský soud doplnil řízení postupem
podle §77 s. ř. s. a v důsledku toho by se změnily závěry o skutkovém stavu natolik, že by to
vedlo k jinému právnímu posouzení, jednak situace, kdy by došlo k podstatné změně judikatury,
a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i každý senát Nejvyššího správního soudu povinen
akceptovat v novém rozhodnutí – např. by v rozhodné právní otázce jinak uvážil Ústavní soud,
Evropský soud pro lidská práva, Evropský soudní dvůr, ale i rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v řízení podle §17 s. ř. s., případně by bylo k rozhodné otázce přijato
stanovisko pléna či kolegia Nejvyššího správního soudu podle §19 s. ř. s. (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56).
[16] Právě taková skutečnost v nyní posuzované věci nastala - došlo totiž k podstatné změně
judikatury Ústavního soudu.
[17] Ve svém předchozím rozhodnutí v této věci (tedy v rozsudku ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 81/2007 - 73) Nejvyšší správní soud uvedl, že krajs ký soud má povinnost zabývat
se otázkou prekluze daně pouze k řádně uplatněné žalobní námitce účastníka řízení. Uvedený
právní názor se opíral zejména o usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161. Zde, i při znalosti právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního
soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, podle nějž mají soudy povinnost k prekluzi daně
přihlížet ex offo, rozšířený senát konstatoval, že „rozhodnutí Ústavního soudu nepředstavují ucelenou,
konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce “. Nejvyšší správní soud tak setrval
na v jeho judikatuře dlouhodobě zastávaném stanovisku, že prekluzi daně je třeba v soudním
řízení namítat. Jestliže stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, v němž Ústavní soud zopakoval názor, že k prekluzi práva podle §47
daňového řádu je nutno přihlížet i z úřední povinnosti, pak je třeba podotknout, že v reakci
na uvedený nález vyložil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 9. 10. 2008,
č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, proč nadále považuje za závazný takový výklad, podle nějž se k prekluzi
daně ex offo nepřihlíží. V daném případě Nejvyšší správní soud shledal „překážku širší závaznosti
předmětných nálezů právě v jejich argumentačním deficitu. Za situace, kdy je zde rozhodnutí rozšířeného senátu
obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící v přesvědčivě odůvodněný názor, nemůže soud v této
věci upřednostnit názor Ústavního soudu, který je v prvém případě opřen o argumentaci míjející se s podstatou věci
a ve druhém na onen první odkazující.“
[18] Poté se nicméně Ústavní soud k dané otázce vyjádřil v několika dalších rozhodnutích,
v nichž konstantně a bezrozporně judikoval, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně
i bez námitky některého z účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dn e 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud zároveň obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům
uvedená povinnost vzniká. Dle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout
prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší
souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. “
[19] Argument systémové povahy práva rozvedl Ústavní soud následujícím způsobem: „Institut
prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých
právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekl uzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to,
že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední po vinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti
následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních
práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
[20] Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu dále vytkl nesprávné pojímání dispoziční
zásady ve správním soudnictví: „Ohledně dispoziční zásady je nutno podotkn out, že ta se - právě proto,
že má povahu zásady - nikdy neuplatňuje metodou "všechno nebo nic". V žádném procesu v kte rémkoli státě
se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto
modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je
samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu,
jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje
v civilním sporném řízení, v němž představuje specifické promítnutí souk romoprávní autonomie vůle do oblasti
procesu (…) Přesto i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti.
Nejde přitom pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného;
typicky to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi. Přilíží -li k těmto
okolnostem ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti i soud
projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný základní
strukturní princip - systém dvou stran v kontradiktorním postavení -, jenž také vyvolává řadu objektivně
společných rysů (bez ohledu na deformace v platné právní úpravě), avšak ne lze ani přehlížet objektivní rozdíly,
jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž se každý z těchto procesů zákonitě
přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním právům soukromým, ve správním soudnictví
subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl v předmětu ochrany zjevn ě nemůže odůvodnit závěr,
že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí
na absurdním východisku, neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním
soudnictví, v němž se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko
důsledněji, než v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochran a soukromoprávním vztahům, typickým
daleko větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému,
než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu (…).“
[21] Z právě uvedeného bezpochyby plyne, že závěry týkající se problematiky přihlížení
k daňové prekluzi ve správním soudnictví uvedené ve výše citovaných rozhodnutích Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, a ze dne 9. 10. 2008,
č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, je nutno považovat za překonané. Z těchto důvodů shledal Nejvyšší
správní soud stížní námitky týkající se prekluze daně přípustnými, ačkoliv se jimi již jednou v této
věci zabýval.
[22] Nejvyšší správní soud dále považoval za nutné vyjasnit, zda lze považovat za přípustný
třetí okruh kasačních námitek, který spočíval v odkazu na námitky uplatněné stěžovatelem
v jeho předchozí kasační stížnosti v této věci (viz bod [13] shora). Jak již totiž zdejší soud
judikoval ve vztahu k §71 odst. 1 s. ř. s., žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2
a 3 s. ř. s.) musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních
důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné;
podle písm. e) pak též musí být uvedeno, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje
provést. Ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak žalobci ukládá povinnost uvést v žalobě
konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení
doprovázená (v témže smyslu) konkrétní právní argumentací. Pokud žalobce odkazuje
na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat
o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje
či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů
či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje
žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti (viz rozsudek Nej vyššího správního soudu ze dne
20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58). Přičemž je nepochybné (s ohledem
na ustanovení §120 s. ř. s.), že právě uvedené závěry vyslovené ve vztahu k žalobám podávaným
ke krajským soudům lze aplikovat rovněž na kasační stížn osti podávané ke zdejšímu soudu.
[23] Stěžovatel nyní posuzovanou kasační stížností napadá jiné rozhodnutí, než v případě
kasační stížnosti, na jejíž obsah odkázal. Je sice pravdou, že se jedná o rozhodnutí téhož soudu
a v téže věci, avšak s přihlédnutím k charakteru předmětných námitek (stěžovatel v kasační
stížnosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 26. 6. 2007 brojil např. proti způsobu hodnocení
jednotlivých důkazů soudem) je třeba konstatovat, že tato skutečnost nijak nezbavuje stěžovatele
povinností popsaných v předchozím odstavci. Nestačí tak pouze obecně odkázat na dřívější
kasační stížnost, neboť krajský soud rozhodoval nově na základě nového jednání a mohl některé
sporné otázky vypořádat a zdůvodnit odlišným způsobem. Nemůže pak být úkolem Nejvyšš ího
správního soudu určovat, do jaké míry lze jednotlivé kasační námitky směřující proti původnímu
rozhodnutí krajského soudu vztáhnout i na jeho rozhodnutí nové. Toto měl učinit stěžovatel
ve své kasační stížnosti.
[24] Kasační stížnost tak je přípustná v rozsahu prvního a druhého okruhu kasačních námitek
(body [11] a [12] shora). Od ostatních námitek Nejvyšší správní soud při meritorním přezkumu
věci odhlédl.
IV.
[25] Kasační stížnost je důvodná.
[26] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se prekluze daně (viz bod
[11] shora). Ve vztahu k námitce, že krajský soud pochybil, jestliže se blíže nevěnoval otázce,
zda v případě stěžovatele nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ji považuje za důvodnou. Jak již uvedl v bodech [17] až [21] tohoto rozsudku, není vůbec
podstatné, že stěžovatel vznesl v řízení před krajským soudem námitku prekluze daně
až po uplynutí dvouměsíční zákonné lhůty pro podání žaloby. Krajský soud měl povinnost
takovou námitku věcně vypořádat, protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují
takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Základním znakem
prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího. Jedním z těchto následků
pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto,
že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům.
Tím by se ovšem dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s.
Uvedená charakteristika (tedy že je třeba k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze
ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.
[27] Právě uvedené nicméně nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí
z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto
otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma
v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl (obdobně ve vztahu k nicotnosti viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, Sb. NSS 319/2004).
Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje
k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo. K totožným závěrům viz také výše citov aný nález
Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07.
[28] Co se týče námitek stěžovatele, podle nichž prekluzivní lhůta uplynula dne 31. 12. 2002
a že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno až po marném uplynutí této lhůty, Nejvyšší
správní soud v této fázi řízení považuje za předčasné blíže se jimi zabývat. Je si přitom vědom
toho, že se k dané otázce již obiter dictum vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, a že se tak uvedený postup může jevit jako rozporný se zásadou procesní
ekonomie. Za nastalé situace však Nejvyšší správní soud považuje za prioritní potřebu ctít
procesní práva stěžovatele, do nichž by bylo nepřípustným způsobem zasaženo,
pokud by kasační soud tuto spornou otázku nyní sám definitivně zodpověděl.
[29] Stěžovatel dále brojil proti způsobu, jakým krajský soud přistoupil k jeho návrhům
na výslech svědků (viz bod [12] shora). K tomu je třeba uvést, že je bezpochyby pravdou,
že rozhodování krajských soudů ve správním soudnictví se děje v tzv. plné jurisdikci. Nicméně
stěžovatel si tento pojem zřejmě nesprávně vykládá. Jak vyplývá z ustálené judikatury zdejšího
soudu, rozhodování v tzv. plné jurisdikci znamená konkrétně např. to, že soud posuzuje nejen
zákonnost správního rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci, tedy má možnost provádět také
vlastní dokazování. A to i v případě, že dané důkazy nebyly navržené žalobcem v průběhu
správního řízení. Na druhou stranu ale Nejvyšší správní soud vždy uváděl a považuje za nutné
to připomenout i nyní, že krajský soud by měl zvažovat rozsah doplnění dokazování tak,
aby nenahrazoval činnost správního orgánu (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, a ze dne 21. 6. 2006, č. j. 1 As 42/2005 - 62). Soudní
přezkum rozhodnutí správních orgánů má totiž přes svá specifika stále především kasační
charakter. Znamená to tedy, že krajský soud nemá povinnost provést každý účastníky navržený
důkaz. Má však povinnost řádně zdůvodnit, proč jejich provedení nepovažuje za nutné, což platí
jak pro důkazy, které již byly v řízení před správním orgánem jednou provedeny a účastník
z nějakého důvodu navrhuje jejich nové provedení, tak pro důkazy, které by měly být prvně
provedeny až před soudem. Hlavním kritériem, podle kterého Nejvyšší správní soud
přezkoumává napadené rozhodnutí krajského soudu ve vztahu k uvedené námitce, tedy je, zda
krajský soud svůj závěr o nadbytečnosti provést výslechy navržených osob takto řádně zdůvodnil.
[30] Podle stěžovatele krajský soud své povinnosti uvedené v předchozím odstavci nedostál.
Předně proto, že odmítl provést výslechy z toho důvodu, že již uplynula dlouhá doba
mezi rozhodnými událostmi a dobou vedení soudního řízení, takže by od výslechu svědků nebylo
možno očekávat žádný přínos. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že se ztotožňuje s názorem
stěžovatele, že jistě nelze přičítat k jeho tíži skutečnost, že řízení před soudem již probíhá
dlouhou dobu a bylo by jen stěží akceptovatelné, pokud by krajský soud zamítl návrh
na provedení daných důkazu pouze z tohoto důvodu. Tak tomu ale nebylo. Uvedený argument
použil krajský soud pouze podpůrně, odůvodnění jeho rozsudku bylo v daném bodě založeno
převážně na jiných argumentech. Krajský soud ve svém rozhodnutí ve vztahu k jednotlivým
svědkům podrobně zrekapituloval, co bylo z jejich výpovědí provedených finančními orgány
zjištěno a proč není nutné jejich výpovědi opakovat. Stejně se v ypořádal s návrhy na výslech p. H.
a p. V. U žádného z navržených svědků zejména neshledal, že by jeho výpověď před soudem
mohla prokázat faktické uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, což krajský soud
oprávněně považoval za meritum věci .
[31] Konkrétně lze k jednotlivým svědkům uvést následující. Dokazování bylo vedeno
v předmětném zdaňovacím období k pochybnostem, které vznikly ohledně provádění oprav
ze strany dodavatele HAŠ, v. o. s. Z dožádání provedeného Finančním úřadem Pardubice
pak vyplynulo, že HAŠ, v. o. s. tyto práce neprováděla, pouze je přefakturovávala od firmy
VALÁŠEK PLUS, s. r. o. Holešov (to vyplynulo z vyjádření jejího jednatele p. Kursy).
Jejich provedení touto firmou však rovněž nebylo prokázáno (podle sdělení Finančního
úřadu Holešov je firma nekontaktní); ostatně stěžovatel sám v kasační stížnosti uvádí, že firma
VALÁŠEK PLUS, s. r. o. byla na opravách účastna prostřednictvím jednatele pana Kursy.
[32] Finanční úřad v Otrokovicích provedl dne 19. 4. 2002 místní šetření ve firmě Barum
Continental, spol. s r. o. k obchodním vztahům s daňovým subjektem a dne 16. 1. 2002 provedl
výslech svědka J. H. (technik Barum Continental), který uvedl, že formy či segmenty k opravě
přebíral T. M. u nich a opravoval je na pracovišti Zbrojovky. Tam také technik firmy Barum
Continental prováděl kontrolu stavu, při níž se určovalo, co se má opravit. Daňový subjekt byl
výslechu přítomen. Dne 9. 7. 2002 správce daně provedl výslech svědka R . V., který měl
pronajaty v letech 1997 - 1999 prostory v areálu BCHZ Slušovice; ten sdělil, že zde byly nějaké
formy, vyskytoval se tam p. P . a p. Z., nějaké formy tam viděl (neupřesnil, ve kterém roce ), nic
bližšího si ale nepamatuje, jeho se to netýkalo. Výslechu byl stěžovatel přítomen. Dožádaným
Finančním úřadem v Pardubicích byl dne 13. 2. 2002 vyslechnut ing. V. H. (HAŠ, v. o. s.),
který uvedl, že v letech 1997 - 1998 přebíral od p. M. segmenty forem k opravě, pro něho pak
formy opravoval a práce mu dodávala firma VALÁŠEK PLUS, s. r. o.; jejího zástupce platil
v hotovosti. Konkrétně mnohokrát jednal s p. K.. Daňový subjekt byl výslechu opět přítomen.
Při místním šetření provedeném Finančním úřadem v Holešově u firmy VALÁŠEK PLUS, s.
r. o., její jednatel a jediný společník p. Kursa uvedl, že vystavil faktury, opravy však neprováděl,
„jen zálohoval určité pracovníky“. Dožádaným Finančním úřadem ve Vsetíně byl dne 28. 1. 2002
vyslechnut ing. C. (Zbrojovka Jablůnka, a. s.), který uvedl, že v letech 1997 - 1998 prováděl
opravy forem, které přivážel p. M., někdy prováděl odbornou konzultaci pracovník Barumu,
vyjádřil se k počtu oprav (cca 50 ročně) i způsobu jejich provádění. Při jednání dne 30. 5. 2002
byly konkursní správkyní Zbrojovky Jablůnka, a. s., předány doklady k opravám forem
prováděným pro T. M. v letech 1997 - 1998. Označené svědecké výpovědi i ostatní důkazy
krajský soud v napadeném rozsudku podrobně konstatoval a není třeba je blíže popisovat.
[33] Stranou je třeba ponechat argumentaci stěžovatele výpověďmi, které se k předmětnému
spornému zdanitelnému plnění vůbec nevztahují – to je výpověď p. Zemánka, jednatele
společnosti LEVAP, s. r. o., která měla působit v areálu ve Slušovicích (jeho výpověď
má relevanci vůči plněním uskutečněným v jiných zdaňovacích obdobích).
[34] Pokud z některých výpovědí vyplynulo, že byly prováděny i jiné opravy než ty,
které prováděla Zbrojovka Jablůnka, a. s., jedná se o informace zcela nekonkrétní a nelze
z nich dovodit, že by potvrzovaly stěžovatelova tvrzení, že byly prováděny opravy také firmou
HAŠ, v. o. s., resp. jejím subdodavatelem či někým jiným. Už vůbec pak z těchto výpovědí nelze
dovodit, že bylo uskutečněno zdanitelné plnění odpovídající fakturám č. 9-13/1997. Stěžovatel
sám, jak uvádí, byl v kontaktu pouze s jednatelem označeného dodavatele, který však toto
nepotvrdil a uvedl, že prováděl pouze přefakturaci. Jednatel firmy VALÁŠEK PLUS, s. r. o.,
uvedl, že sám práce neprováděl, ale zadával je jiným osobám, kter é neidentifikoval. Výsledky
těchto důkazů nelze hodnotit jinak, než že existence zdanitelného plnění prokázána nebyla.
I když z některých výpovědí by bylo možno dovodit provádění nějakých (nikoliv však
soustavných) prací, mimo práce prováděné Zbrojovkou Jablůnka, a. s., v žádném případě na nich
nelze stavět prokázání prací v rozhodném období v hodnotě 328 174 Kč. Žalovaný a posléze
i krajský soud tyto důkazy hodnotili správně. Lze se tak plně ztotožnit se závěry krajského soudu,
podle nichž nic nenasvědčuje tomu, že by bylo účelné provádě t opakovaný výslech některého
z těchto svědků (ke stejným závěrům viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve skutkově
obdobné věci ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63).
[35] Totéž lze konstatovat ve vztahu k žalobcem navrženému výslechu svědků H. a V..
Stěžovatel uvádí, že již finanční orgány jej poškodily tím, že mu neumožnily provést jejich
výslech. Proti tomu však svědčí skutečnost, že poté, co byla dne 18. 7. 2001
se stěžovatelem projednána zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob a DPH a byla
mu dána možnost se k výsledkům tam obsaženým vyjádřit, stěžovatel toliko uvedl, že daňové
řízení nebylo provedeno důkladně a požaduje lhůtu k vyjádření ke zprávě. Správce daně mu dne
20. 7. 2001 doručil rozhodnutí, jimž mu stanovil osmidenní lhůtu. V té stěžovatel navrhl výslech
p. V. a p. H.. Poté jej správce daně předvolal do svého síd la (na den 28. 8. 2001), kde se jej tázal
mj. na to, co by tito svědci měli dosvědčit. Stěž ovatel však nic neuvedl a pouze opět požádal
o poskytnutí lhůty k písemnému vyjádření. Finanční orgán následně dne 30. 8. 2001 rozhodl
ve věci, přičemž zdůvodnil, proč výslechy daných svědků neprovedl. Nejvyšší správní soud
považuje postup finančního orgánu za přiměřený a odpovídající zákonu. Z žádného ustanovení
daňového řádu nelze vyčíst povinnost správce daně stanovit d aňovému subjektu další lhůtu
ke zdůvodnění jeho návrhu. Navíc je zarážející, že stěžovatel, který údajně považoval tyto svědky
za důležité pro prokázání svých tvrzení, nebyl schopen ani měsíc poté, co jejich výslech navrhl,
konkrétně sdělit, proč jejich výslech požaduje.
[36] Zcela přesvědčivé je rovněž zdůvodnění krajského soudu, proč ani on nepřistoupil
k výslechu daných svědků. Svědek V., řidič společnosti KOREX, měl provádět dopravu
předmětných forem do Pardubic. Krajský soud však upozornil na to, že p. H. uvedl místně
příslušnému FÚ v Pardubicích, že opravy forem měla provádět společnost Valášek Plus, s. r. o.
Holešov. Je absolutně nelogické, že by řidič osvědčil, že formy byly převáž eny ze Zlína,
Otrokovic, eventuálně Jablůnky do Pardubic, odtud zpět k opravě do Holešova a opravené opět
do Pardubic, kde by si je stěžovatel vyzvedl. Pokud by skutečně s polečnost VALÁŠEK
PLUS, s. r. o. opravovala dané nákladní formy, pak existovala možnost dovozu a odvozu těchto
forem přímo do Holešova. Stěžovatel navíc v řízení před správním orgánem uvedl, že dopravu
forem prováděl osobně vlastními vozidly. Svědek H., technik divize forem společnosti Barum
Continental, s. r. o., mohl údajně potvrdit, že ne všechny formy bylo možno opravit
ve Zbrojovce Jablůnka, a. s. K tomu krajský soud podotknul, že předmětem sporu není
technologie oprav forem, ale prokázání skutečností uvedených v účetnictví stěžovatele.
Přičemž není zřejmé, jak by výpověď svědka H. mohla přispět k prokázání faktického
uskutečnění předmětného zdanitelného plnění.
[37] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že neshledává žádné pochybení v postupu krajského
soudu, který odmítl návrhy stěžovatele na provedení výpovědí určitých svědků v soudním řízení.
Námitky, kterými proti této skutečnosti stěžovatel brojil, po važuje Nejvyšší správní soud
za nedůvodné.
V.
[38] S ohledem na závěry uvedené v bodech [17] až [21] a v bodech [26] až [28] tohoto
rozsudku Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán
zde vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[39] V novém řízení krajský soud rozhodne rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. dubna 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu