ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.147.2008:52
sp. zn. 1 Afs 147/2008 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce Z. R., zastoupeného
JUDr. Danielem Novotným, Ph.D., advokátem se sídlem Husova 820, 506 01 Jičín, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 7. 2007, č. j. 5700/07-1400-605566, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 8. 2008, č. j. 31 Ca 97/2007 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Platebním výměrem Finančního úřadu ve Vrchlabí (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 10. 2006,
č. j. 41190/06/270962/5442, byla žalobci vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 470 915 Kč.
Žalobce totiž spolu s panem M. P. jako jediní společníci obchodní společnosti PUMR & RYBA,
TRANSPORT – SPEDITION, spol. s r. o., na základě rozhodnutí valné hromady této společnosti
ze dne 28. 4. 1999 o zvýšení základního jmění (základního kapitálu) vložili jako nepeněžitý vklad
do společnosti několik nemovitostí v katastrálním území Bedřichov v Krkonoších a Prostřední Nová
Ves, přičemž zmiňovaní společníci byli podílovými spoluvlastníky převáděných nemovitostí. Společnost
nabyla vlastnické právo k nemovitostem v katastrálním území Bedřichov v Krkonoších (budova č. p. 31
– hotel Labská Bouda a stavební pozemky parc. č. 339, 340 a 341) rozhodnutím Katastrálního úřadu
v Trutnově, č. j. V5-1880/99 s právními účinky vkladu ke dni 19. 5. 1999; stavby občanské vybavenosti
(čistička odpadních vod a pozemní nádrže) na pozemcích parc. č. 340 a 341 nabyla společnost
do vlastnictví zvlášť rozhodnutím Katastrálního úřadu v Trutnově č. j. V5-5132/99 s právními účinky
vkladu ke dni 13. 12. 1999. Správce daně následně zjistil, že cena nemovitostí, jež byly předmětem
rozhodnutí č. j. V5-1880/99, zjištěná podle §4 a následujících zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) dvěma znaleckými posudky je vyšší
než hodnota vkladu vloženého do základního kapitálu společnosti, na nějž se vztahuje osvobození
od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí, a proto z přebývající částky připadající na žalobcův vlastnický
podíl na těchto nemovitostech vyměřil žalobci daň z převodu nemovitostí ve zmiňované výši. Odvolání
žalobce proti platebnímu výměru správce daně zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 7. 2007.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové,
v níž především namítal, že správce daně při stanovení základu daně z převodu nemovitostí nesprávně
vyšel ze znaleckých posudků Ing. M. H. a Ing. J. Z., které byly zpracovány podle §4 zákona
o oceňování majetku (cena administrativní), když ocenění předmětných nemovitostí mělo být
provedeno podle §2 odst. 1 téhož zákona (cenou obvyklou), jejíž výše byla správci daně doložena
znaleckým posudkem F. G. a Ing. P . R.. Žalobce rovněž napadal postup správce daně při stanovení
základu daně, kdy správce daně měl „suplovat“ činnost soudního znalce a stanovit základ daně dle
vlastní úvahy a vlastního výpočtu. Krajský soud v Hradci Králové neshledal žalobní body důvodnými a
žalobu rozsudkem ze dne 20. 8. 2008 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobce namítl kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a),
neboť krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že hodnota nepeněžitého vkladu do obchodní
společnosti s právními účinky ke dni 19. 5. 1999 má být stanovena znaleckým posudkem
podle §4 zákona o oceňování majetku. Krajský soud vůbec nezvážil, že v rozhodné době byly
nepeněžité vklady spočívající ve vložení movitého majetku oceňovány postupem
podle §2 zmiňovaného zákona; bylo by proto zcela protismyslné zavádět rozdílný režim ocenění
pro movité věci a nemovitosti. Krajský soud rovněž nepřihlédl k tomu, že dle obchodního zákoníku
je u nepeněžitého vkladu výrazně akcentována jeho praktická použitelnost pro společnost –
nepeněžitým vkladem může být pouze majetek, jehož hospodářská hodnota je zjistitelná a který může
společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání. Podle žalobce je naprosto zřejmé,
že hospodářskou využitelnost a hospodářskou hodnotu nelze stanovovat administrativní metodou
ocenění, ale jen metodou tržní podle §2 zákona o oceňování majetku. K ocenění nepeněžitého vkladu
spočívajícího v nemovitostech ostatně dospěl i další vývoj zákona č. 357/1992 Sb. [viz §10 písm. i)],
což je dle žalobce jasným signálem zákonodárce, jak vykládat předchozí úpravu. V případě, že by text
zákona připouštěl dvojí výklad (a nebylo by možné stanovit, která z metod má být použita), nemůže být
ze dvou metod použita ta, která je v neprospěch daňového subjektu). Žalobce v této souvislosti
poukazuje na judikát ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 a na v něm vyslovenou zásadu
in dubio mitius, případně na princip, podle nějž nejednoznačný právní předpis je třeba vykládat
ve prospěch soukromé osoby. Konečně i kdyby Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že metoda
podle §4 zákona o oceňování majetku je v daném případě metodou správnou, pak žalobce poukazuje
na to, že správce daně stanovil základ daně bez součinnosti se znalcem. Správce daně stanovil základ
daně ve výši 27 786 470 Kč, zatímco dle vyjádření soudního znalce, které je přiloženo ke kasační
stížnosti, by maximální výše základu daně při použití metody podle §4 zákona o oceňování majetku
činila částku 27 260 276, 58 Kč. Žalobce dále odkázal na přiložené vyjádření znalce, jakož i na další
argumentaci uvedenou v žalobě, a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě a na rozhodnutí
o odvolání a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
Základní otázkou, kterou kasační stížnost předkládá, je způsob (metoda), podle níž mělo
v rozhodné době dojít k ocenění převáděné nemovitosti pro daňové účely, když nemovitost byla
současně předmětem vkladu do obchodní společnosti. Ustanovení §10 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb. stanovilo, že základem daně z převodu nemovitostí je cena zjištěná podle zvláštního
předpisu, jímž je zákon o oceňování majetku, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena
nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací.
Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná. Z toho nelze
než dovodit, že ocenění převáděné nemovitosti pro účely daně z převodu nemovitostí, muselo být
provedeno podle zákona o oceňování majetku, resp. některou metodou v něm uvedenou.
Zákon č. 357/1992 Sb. však výslovně nestanoví, která z metod v zákoně o oceňování majetku
by měla být použita: tento nedostatek lze nicméně odstranit výkladem. Zákon o oceňování majetku
uvádí v §2 odst. 1, že majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný
způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena
při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné
služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Zákon o oceňování majetku tak má
pojmem „obvyklá cena“ na mysli cenu, která bývá někdy označována za cenu tržní či obecnou.
Jde o cenu, za kterou je možné stejnou nebo porovnatelnou věc v daném místě a čase na volném trhu
prodat nebo koupit. U této ceny zákon o oceňování majetku nestanovuje povinný postup (metodu)
jejího zjištění; obvyklá cena se tak zpravidla zjišťuje porovnáním s již realizovanými prodeji a koupěmi
obdobných věcí v daném místě a čase, případně kombinací různých metod a odborným odhadem
(blíže viz Bradáč, A., Fiala, J.: Nemovitosti. Oceňování a právní vztahy. Třetí přepracované a doplněné
vydání, Linde Praha, a. s., 2004, str. 78 a násl.).
Z dikce §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku dále vyplývá, že použití ceny obvyklé
je subsidiární vůči jiným způsobům oceňování; tyto jiné způsoby pak zákon o oceňování majetku
vyjmenovává v §2 odst. 3, přičemž dále v §3 až §24 závazně stanoví použití jednotlivých jiných
způsobů oceňování na jednotlivé druhy majetku či služby, které jsou předmětem ocenění. Jiné způsoby
ocenění je tak nutno použít přednostně před cenou obvyklou při oceňování nemovitostí, majetkových
práv, cenných papírů a dalšího majetku blíže specifikovaného v citovaném zákoně.
Pokud pak podle §9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu nemovitostí
úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem a podle §10 písm. a) téhož zákona má být
základem daně cena převáděné nemovitosti zjištěná podle zákona o oceňování majetku, pak se musí
jednat o cenu zjištěnou jiným způsobem oceňování a nikoliv o cenu obvyklou, neboť pro oceňování
nemovitostí stanoví zákon o oceňování majetku právě tento jiný způsob oceňování v §3 až 16,
tedy cenu, již žalobce nazývá cenou administrativní. Při oceňování nemovitostí pro účely daně
z převodu nemovitostí nelze použít cenu obvyklou, jelikož se v daném případě neoceňuje vklad
do obchodní společnosti (jak uvádí žalobce v žalobě), ale právě nemovitost; vklad do obchodní
společnosti zná zákon č. 357/1992 Sb. pouze v souvislosti s osvobozením od daně z převodu
nemovitostí [podle §20 odst. 6 písm. e) jsou od daně z převodu nemovitostí osvobozeny vklady
vložené podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev. Je-li vkladem nemovitost,
osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní
společnosti nebo člena v družstvu, s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku
vrácena]. Podstatné tedy je, že se jedná o nemovitost, jež je předmětem ocenění (a pro niž zákon
o oceňování majetku stanoví jiný způsob oceňování – administrativní), nikoliv to, zda jde současně
o vklad do obchodní společnosti – tato skutečnost má vliv pouze na osvobození od předmětné daně,
nikoliv na způsob ocenění.
Jakkoliv lze souhlasit s tvrzením žalobce, že nepeněžitý vklad musí mít hospodářskou
využitelnost pro obchodní společnost, nelze se ztotožnit s jeho úvahou, že z tohoto důvodu bylo
v rozhodné době nutné ocenit vkládanou nemovitost pro daňové účely cenou obvyklou. Je totiž třeba
rozlišovat mezi oceněním nemovitosti (resp. jakéhokoliv nepeněžitého vkladu) pro účely vkladu
do obchodní společnosti (kterýžto vklad jako celek musí být pro společnost hospodářsky využitelný)
a oceněním pro účely daně z převodu nemovitostí. Ačkoliv se taková situace může jevit v určitých
souvislostech nepraktickou, je zřejmé že k ocenění nemovitosti vkládané do obchodní společnosti
mohlo v rozhodné době dojít dvakrát nezávisle na sobě – a to pro účely vkladu podle §59 odst. 3
obchodního zákoníku, který požadoval znalecký posudek dvou znalců, u nějž nebyla závazně stanovena
metoda ocenění vkladu, a pro účely daně z převodu nemovitostí, kde byl způsob oceňování stanoven
zákonem o oceňování majetku. Jestliže v projednávaném případě byly vyhotoveny dva znalecké
posudky v souladu s §59 odst. 3 obchodního zákoníku, avšak tyto posudky byly vyhotoveny
podle zákona o oceňování majetku (postupem podle §3 a následujících), bylo je možné použít
jak pro účely §59 odst. 3 obchodního zákoníku, tak i pro účely daně z převodu nemovitostí. Správce
daně proto nepochybil když při stanovení základu daně z převodu nemovitostí vyšel ze znaleckého
posudku Ing. J. Z. (který udával nižší cenu převáděných nemovitostí než posudek Ing. M. H.),
neboť tento posudek byl zpracován podle zákona o oceňování majetku a udával tak cenu zjištěnou
ve smyslu §10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Správce daně naopak nemohl použít žalobcem
předložený posudek zpracovaný F. G. a Ing. P. R., neboť tento posudek nebyl zpracován
podle příslušných ustanovení zákona o oceňování majetku upravujících ocenění nemovitostí.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné odkázat na svůj dřívější rozsudek
ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 9/2007 - 73, publikovaný pod č. 1228/2007 Sb. NSS, podle nějž hodnota
nepeněžitého vkladu - stanovená podle posudku znalce (podle §59 odst. 3 obchodního zákoníku) - není ani cenou
zjištěnou ani cenou sjednanou a do účinnosti zákona č. 420/2003 Sb. nemohla být v případě vkladu nemovitosti
do společnosti základem daně z převodu nemovitostí. Z tohoto rozhodnutí vyplývá, že nebyl-li znalecký
posudek o ocenění nemovitosti pro účely daně z převodu nemovitostí vypracován v intencích zákona
o oceňování majetku, resp. jeho části týkající se nemovitostí, nemůže se jednat o cenu zjištěnou
ve smyslu §10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Znalecký posudek vypracovaný podle §59 odst. 3
obchodního zákoníku, který nebyl zpracován podle příslušných ustanovení zákona o oceňování
majetku týkajících se nemovitostí, je základem daně z převodu nemovitostí až od 1. 1. 2004, kdy nabyl
účinnosti zákon č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony, jenž na ocenění
podle zákona o oceňování majetku již netrvá a odkazuje pouze na zmiňované ustanovení §59 odst. 3
obchodního zákoníku.
Na závěr o nutnosti použití administrativní ceny nemůže mít vliv tvrzení žalobce o tom,
že předmětem nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti mohou být rovněž věci movité,
u nichž je třeba použít cenu obvyklou, a že tudíž rozlišování mezi věcmi movitými a nemovitostmi
je v daném případě nepatřičné. Z hlediska daně z převodu nemovitostí je zcela lhostejné, co všechno
je předmětem vkladu do obchodní společnosti a zda jsou jeho součástí i věci movité. Předmětem daně
z převodu nemovitostí jsou právě a pouze nemovitosti, jejichž způsob ocenění pro daňové účely
je závazně stanoven; otázka ocenění movitých věci, jež jsou součástí nepeněžitého vkladu do obchodní
společnosti, pro účely vkladu podle §59 odst. 3 obchodního zákoníku není v tomto směru relevantní,
jelikož převod věcí movitých nepodléhá majetkové dani. Ocenění těchto movitých věcí proto může být
provedeno cenou obvyklou podle §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku, resp. jakýmkoliv způsobem,
který je v souladu se zněním §59 odst. 3 obchodního zákoníku účinným v rozhodné době.
Jelikož popsaná návaznost zákona č. 357/1992 Sb. na zákon o oceňování majetku vylučovala
v rozhodné době možnost ocenění převáděné nemovitosti cenou obvyklou, Nejvyšší správní soud
nemůže akceptovat tvrzení žalobce, že by v daném případě zákon připouštěl dvojí výklad a bylo by tak
nutno aplikovat závěry Ústavního soudu vyslovené v jeho rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 666/02 a princip
in dubio mitius, případně princip výkladu právního předpisu ve prospěch soukromé osoby.
Pokud jde o námitku týkající se nesprávného postupu správce daně při stanovení základu daně
z převodu nemovitostí, ani zde neshledal Nejvyšší správní soud na straně správce daně pochybení.
Je nepochybné, že byla-li cena převáděných nemovitostí pro účely daně z převodu nemovitostí zjištěna
znaleckým posudkem podle zákona o oceňování majetku, nemůže si správce daně tento posudek
upravovat či pozměňovat. Správci daně však nelze vytýkat, že z ceny zjištěné znaleckým posudkem
Ing. Z. odpočetl cenu staveb občanské vybavenosti na pozemcích parc. č. 340 a 341, které nebyly
předmětem vkladu č. j. V5-1880/99, a tudíž ani předmětem žalobcem napadeného platebního výměru
a rozhodnutí žalovaného. Správce daně tento odpočet mohl provést z toho důvodu, že ve znaleckém
posudku Ing. Z., byla každá nemovitost (včetně staveb občanské vybavenosti pod položkami 1.2 a 1.8)
oceněna zvlášť a výsledná cena celku spočívala v součtu cen za jednotlivé nemovitosti. Odečtení
zjištěných cen za stavby občanské vybavenosti tudíž nemohlo mít žádný vliv na cenu zbývajících
nemovitostí, z nichž byla daň vyměřena. Z tohoto důvodu nepovažoval Nejvyšší správní soud za nutné
vyžádat si od žalobce vyjádření znalce, které mělo být připojeno ke kasační stížnosti, avšak žalobce
jej soudu nezaslal (nebylo součástí předloženého soudního spisu) – jednalo-li se v případě zjištění ceny
převáděných nemovitostí bez staveb občanské vybavenosti o jednoduchý aritmetický úkon správce
daně spočívající v odpočtu jedné položky od druhé, nemohlo na tomto matematickém rozdílu cokoliv
změnit žalobcem slibované vyjádření znalce.
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl
ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. ledna 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu