ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.3.2009:52
sp. zn. 1 Afs 3/2009 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce O. P.,
zastoupeného JUDr. Šárkou Hamáčkovou, advokátkou se sídlem Nám. E. Beneše 10, Klášterec
nad Ohří, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2007,
č. j. 8859/07-1100, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 22. 8. 2008, č. j. 15 Ca 169/2007 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Shora označeným rozsudkem zrušil krajský soud rozhodnutí, kterým žalovaný změnil
rozhodnutí Finančního úřadu v Kadani tak, že žalobci zvýšil daň z příjmů fyzických osob
zdaňovacího období roku 2003 o částku 19 168 Kč a uložil povinnost její úhrady do 30 dnů
od doručení rozhodnutí.
V odůvodnění rozsudku (v části pro danou věc relevantní) soud přitakal žalobci
v tvrzeném pochybení při krácení výdajů o část leasingových splátek všech čtyř žalobcových
vozidel. Skutečnost, že žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami
a svojí podnikatelskou činností, je sice důvodem pro krácení výdajů na pohonné hmoty,
nikoliv však důvodem pro krácení uplatněných leasingových splátek. Soud uzavřel, že žalobce
v roce 2003 použil najaté automobily z převážné části k vykonání pracovních jízd, finanční
pronájmy byly sjednány za účelem využití automobilů k podnikatelské činnosti a proto splátky
leasingů musely mít s příjmy z podnikání žalobce bezprostřední souvislost a to bez ohledu na to,
zda vozidla byla využita i k soukromým účelům. Závěrem však soud vytkl žalovanému, že není
zřejmé, na základě jakých důkazů žalovaný dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti
části leasingových splátek ve výši 109 315,97 Kč.
Další žalobcovy námitky týkající se nesprávného posouzení výdajů na nákup zboží, židlí
a křesla v celkové výši 151 737 Kč soud jako nedůvodné zamítl a zdůraznil, že se uskutečnění
těchto výdajů nepodařilo žalobci prokázat.
Rozsudek krajského soudu žalovaný napadl včas podanou kasační stížností,
v níž jako stížní důvod označil nezákonnost rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Nesprávně zodpovězenou otázkou soudem je posouzení leasingových splátek
jako daňově účinných. Žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami
a svojí podnikatelskou činností u 33,9 % z celkového počtu ujetých kilometrů a proto finanční
orgány správně snížily o toto procento žalobcem uplatněné výdaje i na splátky finančních
leasingů za čtyři automobily.
Žalovaný má za to, že je nutno aplikovat na danou věc i §25 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů; podle tohoto ustanovení nelze za daňově účinné uznat výdaje na osobní
potřebu. Soud však toto pravidlo nerespektoval. Rovněž tak §28 odst. 6 zákona o daních
z příjmů konkretizuje postup při odepisování hmotného majetku, který je pouze zčásti užíván
k zajištění či dosažení příjmů; v takových případech se zahrnuje do daňových výdajů
pouze poměrná část odpisů.
Finanční pronájem s následnou koupí je pro účely daňové upraven v §24 odst. 2 písm. h)
bod 2. zákona o daních z příjmů a proto se na posuzovaný případ vztahuje §25 odst. 1 písm. u)
citovaného zákona; znamená to, že pokud je najatý automobil z části využíván pro osobní
potřebu, pak je i stejná poměrná část nájemného spojená s osobní potřebou poplatníka a nelze
o ni snižovat příjmy z podnikání při stanovení základu daně. Obdobně je třeba krátit i výdaje
na opravu takových automobilů. Soudem provedený výklad by totiž vedl k neodůvodněné
daňové úlevě pro skupinu daňových subjektů, kteří majetek „firmy“ užívají pro svoji osobní
potřebu, taková výhoda však ze zákona o daních z příjmů nevyplývá.
Závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozhodnutí krajského soudu v mezích uplatněných
kasačních důvodů a o věci uvážil
takto:
V daném případě je činěn sporným výklad §24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních
příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003. Otázkou je, zda-li při užití předmětu
nájmu s následnou koupí (finanční leasing) i pro osobní potřebu je nutno poměrně krátit
uplatněný daňový výdaj.
Úvodem je nutno předeslat, že interpretaci jednotlivých částí ustanovení zákona je vždy
nutno provádět v jeho celistvosti a ve vztahu s ostatními jeho částmi. Toto pravidlo platí nejen
pro pochopení jednotlivých ustanovení zákona, ale i pro interpretaci právní normy jako celku.
Pro celé ustanovení §24 je vztažena charakteristika daňových výdajů, uvedená pod označením
zmíněného ustanovení a uvozující, že se jedná o „výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů“.
Tuto jejich hodnotovou charakteristiku je pak nutno vztáhnout na celé ustanovení, jež o výdajích
(daňově uznatelných) pojednává.
Daňové výdaje obecně upravuje §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; ten uvádí,
že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje,
které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení
příjmů uplatněny. Obecně tedy platí, že za daňově uznatelné výdaje lze považovat pouze ty,
které jsou fakticky vynaloženy, a to na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Tímto kriteriem je poté nutno nahlížet na další části uvedeného ustanovení, v nichž se podrobně
modifikuje charakteristika či vlastnosti jednotlivých výdajů, jež lze jako daňové uplatnit.
Odstavec 2 zmíněného ustanovení pak uvádí, které výdaje lze také, jako daňově
uznatelné, uplatnit. Jsou to zejména odpisy hmotného majetku, zůstatková cena hmotného
majetku, určité příspěvky právnickým osobám, pojistné, nájemné a další a další zde velmi
podrobně uvedené a charakterizované výdaje. Kromě jiných, je to i [ve shodě s §24 odst. 2
písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů] nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí
najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a za splnění podmínek uvedených
v odstavci 4; přitom u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je nájemné
u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné
výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Odstavec 4 citovaného
ustanovení pak zpřesňuje podmínky, (pouze) při jejichž zachování lze tento výdaj jako daňový
uplatnit.
Následující ustanovení - §25 zákona o daních z příjmů naopak vyjmenovává, které výdaje
zejména nelze pro daňové účely uznat jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění
a udržení příjmů. Podle písm. u) cit. ustanovení jsou jimi i výdaje na osobní potřebu poplatníka.
Společným znakem daňově uznatelných výdajů, které lze odečítat od příjmů, jsou tedy
jen ty, které poplatník skutečně vynaložil na dosažení, zajištění, či udržení zdanitelných příjmů
a které nejsou vynaloženy na jeho osobní potřebu.
Pro souzenou věc je podstatné, že správce daně vyloučil z žalobcových výdajů některé,
o nichž žalobce tvrdil, že byly vynaloženy na nákup pohonných hmot, avšak evidencí v deníku
jízd neprokázal, že by jízdy (vzhledem k množství najetých kilometrů za jeden den a jeden
automobil mohl vůbec uskutečnit. Správce daně v této souvislosti uzavřel, že jízdy nebyly
realizovány za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů. Jednalo se o cca 33,9 % objemu
nákupu pohonných hmot; jinak řečeno správce daně současně právě tímto podílem vyloučil
výdaje na provoz automobilů, které měl žalobce na leasing a jehož splátky uplatňoval rovněž
jako výdaj daňový. Právě proto, že žalobce neprokázal, že by v uvedeném poměru využíval
automobily k předpokládanému účelu (dosažení, zajištění či udržení příjmů), posoudil správce
daně tento poměr výdajů jako výdaje na osobní potřebu a vyloučil je proto z výdajů daňových.
Tato úvaha žalovaného je v zásadě (ve svém principu) správná, nikoliv však
již svým provedením.
Nebylo by nikterak rozumné podnikatele nutit, aby (v případě, že hodlá užívat automobil
jak k podnikatelským účelům, tak i k soukromým potřebám) byl nucen nakoupit či pronajmout
automobily dva - jeden za účelem podnikání a druhý ryze pro soukromé účely jen proto,
aby naplnil formálně požadavek zákona. Je pouze na ekonomické rozvaze podnikatele,
jaký princip nákupu či pronájmu věci a poté jejího využívání zvolí.
Je-li zřejmé a prokáže-li se, že podnikatel užívá automobil zčásti k podnikatelskému účelu
a zčásti k soukromé potřebě, není na jednu stranu správné formálně vyloučit celý výdaj
na jeho nájem (s odůvodněním, že celý neslouží k podnikatelskému účelu), ale není rovněž
správné daňově zohlednit splátku nájmu celou, jako daňový výdaj, ačkoliv celý předmět neslouží
výhradně k účelu podnikání.
Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc pro svoje potřeby
a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového
výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový. Stejné přirovnání by bylo myslitelné například
u nájmu domu, který by nájemce užíval zčásti k podnikatelským účelům a zčásti k soukromým
potřebám (v části domu by bydlel). Rovněž v takovém případě by bylo nutno vyjádřit
z celkového výdaje na nájem domu poměr mezi daňovým a nedaňovým výdajem. Užíval-li by
daňový subjekt jednu třetinu domu ke svým soukromým potřebám a zbývající část
pro podnikatelské účely, bylo by rovněž namístě jako daňový výdaj uplatnit pouze dvě třetiny
z celkového výdaje za nájem domu. To by platilo ovšem nejen pro výdaj na nájem domu,
ale rovněž na úhradu energií či služeb s nájmem domu spojených apod.
Stejnou logikou je ovládán i nyní souzený případ. Užíval-li žalobce najaté automobily
pro soukromé potřeby, pak je jen správné a v souladu se smyslem a principy zákona o daních
z příjmů, aby stejným poměrem byly rozděleny celkové výdaje na jejich nájem, mezi výdaje
ovlivňující základ daně a výdaje, které základ daně neovlivní, neboť se jedná o poměr výdajů
vynaložených na soukromé účely. V tomto dílčím závěru se proto Nejvyšší správní soud
neztotožnil se závěrem krajského soudu a v tomto ohledu dává žalovanému za pravdu.
Pro věc je podstatným však další závěr soudu, kterým vytkl žalovanému, že není zřejmé,
na základě jakých důkazů dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti části leasingových
splátek ve výši 109 315,97 Kč. Jedna věc je neprokázání nákladů na nákup pohonných hmot
k provozu automobilů, jejichž jízdy měly sloužit k dosažení, zajištění či udržení příjmů a jiná věc
je prokázání poměru, v jakém žalobce užíval najaté automobily k soukromým účelům.
Tento závěr skutečně není podpořen ze strany žalovaného žádným zkoumáním či důkazem.
Aby mohl žalovaný takový závěr učinit, musel by nejprve provést dokazování k otázce
zjištění poměru užívání předmětných automobilů k osobní potřebě žalobce či jeho rodiny.
Nepostačuje, že žalobce neprokázal nákup pohonných hmot v rozsahu tvrzeném v knize jízd.
Jestliže žalovaný uzavřel, že žalobcova evidence jízd vypovídala o najetí neúměrného počtu
kilometrů na jeden automobil v průběhu jednoho dne a proto byla část výdajů na nákup
pohonných hmot vyloučena (finanční orgány neuvěřily množství najetých kilometrů během
jednoho dne), pak nelze z této teze dovodit, že některé z takto najetých kilometrů sloužily
k cestám za účelem dosažení či zajištění příjmů a ostatní již jen k soukromé potřebě. Tato úvaha
má logickou chybu. (Nemohl-li žalobce takové množství kilometrů za jeden den reálně ujet,
pak je nemohl realizovat ani pro soukromé účely).
Žalovaný v podstatě ustrnul na konstatování, že neprokázal-li žalobce výdaj na nákup
pohonných hmot jako daňově uznatelný, pak nutně poměr těchto neprokázaných výdajů musí
znamenat jejich užití pro soukromé účely. Tento závěr žalovaného je však nesprávný.
K interpretaci §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud pro stručnost
odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS, či ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, č. 402/2004 Sb. NSS), od které neshledává důvod se v této věci -
odchýlit, a podle níž daňovým výdajem je pouze takový, který splňuje některou z uvedených
charakteristik - skutečné vynaložení za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů.
Prokázat jeho uskutečnění, jakož i splnění jeho „poslání“, je povinností daňového subjektu
a naopak povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění,
zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde
tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o „fiktivní výdaj“, musí
finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s §2 odst. 3
daňového řádu a se zásadami formální logiky.
Kasační soud se tak ztotožnil se závěrem krajského soudu v tom ohledu, že se žalovaný
dostatečně nevypořádal s důvody, pro které krátil žalobcovy výdaje, týkající se uplatněných
leasingových splátek, a to právě v daném poměru. Ačkoliv přisvědčil žalovanému v tvrzení
nesprávně zodpovězené otázky soudem, ponechal z důvodů výše sdělených výrok krajského
soudu nezměněn.
Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta
druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalovaný neměl ve věci úspěch a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Úspěšný žalobce návrh na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nevznesl, ostatně
ani ze soudního spisu není zřejmé, že by mu nějaké náklady řízení vznikly a proto mu náklady
řízení o kasační stížnosti soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu