ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.33.2009:124
sp. zn. 1 Afs 33/2009 - 124
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: P. Ž., zastoupen
Mgr. Petrem Fučíkem, advokátem se sídlem Husova 7, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2008, čj. 4081/08-1300, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 1. 2009,
čj. 10 Ca 206/2008 - 76,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 1. 2009,
čj. 10 Ca 206/2008 - 76, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“) provedl u žalobce
daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2002 až prosinec 2002,
leden 2003 až prosinec 2003 a leden 2004 až prosinec 2004. Správce daně dospěl k závěru,
že žalobce v daňovém řízení neprokázal, že přijal zdanitelná plnění od společnosti TELSPO
VÁGNER, spol. s r. o. (dále jen „TELSPO VÁGNER“), přitom v daňových přiznáních uplatnil
odpočet DPH na vstupu z těchto plnění. Tytéž závěry učinil správce daně taktéž ohledně
zdanitelných plnění přijatých žalobcem od několika dalších daňových subjektů. Správce daně
proto doměřil žalobci za kontrolovaná zdaňovací období 30 platebními výměry
ze dne 13. 7. 2006 DPH v souhrnné výši 2 385 813 Kč. Žalobce podal proti platebním výměrům
odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007, čj. 2491/07-1300, zamítl. Uvedené
rozhodnutí žalovaného bylo následně zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 22. 8. 2007, čj. 10 Ca 105/2007 - 30. Žalovaný vydal v této věci nové
rozhodnutí o odvolání, a to čj. 4081/08-1300 ze dne 14. 7. 2008.
[2] Žalobce podal žalobu i proti novému rozhodnutí žalovaného, ta však byla zamítnuta
rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích označeným v záhlaví. Soud přezkoumal
rozhodnutí žalovaného v rozsahu žalobních bodů, tj. jen ve vztahu k závěrům žalovaného
ohledně zdanitelných plnění, která měl žalobce přijmout od společnosti TELSPO VÁGNER.
Krajský soud uvedl, že jestliže nebylo zdanitelné plnění fakticky uskutečněno, nelze naplnit
důkazní povinnost pouze předložením formálně správného daňového dokladu. Daňový subjekt
tak nemá jen povinnost předložit daňové doklady, které splňují formální požadavky stanovené
zákonem, ale je povinen prokázat, že došlo k faktickému plnění, které daňový doklad zachycuje.
Daňový doklad, který simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem
a jeho předložení může vést správce daně k požadavku, aby daňový subjekt podal důkaz
existence zdanitelného plnění. Ke zpochybnění pravdivosti daňového dokladu může vést
např. skutečnost, že jeho vystavitel jej nezahrnul do svého účetnictví jako v dané věci. Žalobce
na výzvu správce daně prokazoval přijetí zdanitelného plnění spočívajícího v dodání čisticích
a úklidových prostředků a balicích fólií daňovými doklady. Správce daně rozsáhlým dokazováním
toto tvrzení vyvrátil. Žalobce neunesl důkazní břemeno. Pro věc bylo podstatné prokázat,
že žalobce přijal od společnosti TELSPO VÁGNER plnění uvedená na daňových dokladech.
Důkazní břemeno nesl žalobce, který uplatnil nárok na odpočet DPH, nikoliv správce daně.
Žalovaný své závěry důkazního řízení zcela konkrétně a podrobně popsal, specifikoval.
Z důkazního řízení vyplynulo, že společnost TELSPO VÁGNER v letech 2002 až 2004 žádná
zdanitelná plnění neposkytla, a tudíž je žalobce nemohl ani přijmout.
[3] Krajský soud se dále zabýval námitkou, že nebyl proveden výslech svědka pana R. V.
Ze spisu vyplynulo, že žalovaný provedl dva výslechy pana R. V., v opakovaném odvolacím řízení
se snažil předvolat jej k opětovnému výslechu, neboť žalobce navrhl provést tento důkaz. Svědek
se však k výslechu ani přes několikeré předvolání ze strany správce daně nedostavil, pokus
o předvedení Policií ČR byl neúspěšný. Soud proto nepřisvědčil námitce žalobce, že nebyl
proveden výslech pana V. Ačkoliv žalobce nebyl formálně zpraven o tom, že po zrušení
rozhodnutí žalovaného krajským soudem se vrátilo daňové řízení do stádia odvolacího řízení,
žalovaný umožnil žalobci uplatnit obranu proti závěrům vysloveným v rámci doplněného
odvolacího řízení.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[5] Stěžovatel předně poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
čj. 10 Ca 105/2007 - 30, kterým bylo zrušeno předchozí rozhodnutí žalovaného v této věci
a v němž krajský soud dospěl k závěru, že žalobce prokázal přijetí zdanitelného plnění
od společnosti TELSPO VÁGNER, použití přijatého plnění k dosažení obratu a řádné
zaúčtování plnění. Tento právní názor krajského soudu je plně v souladu s ustálenou judikaturou
reprezentovanou rozsudky Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 100/99 a sp. zn. 30 Ca 227/99
a nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02. Dle této judikatury prokazuje daňový subjekt
nárok na odpočet daňovými a účetními doklady. Pokud má správce daně pochybnosti o důkazní
hodnotě těchto dokladů, přenáší se důkazní břemeno na správce daně. Nové rozhodnutí
žalovaného, které je předmětem tohoto řízení, je však zcela v rozporu s prvním rozsudkem
Krajského soudu v Českých Budějovicích v této věci. Krajský soud totiž ve svém prvním
rozsudku shledal, že stěžovatel přijal zdanitelná plnění, použil je k dosažení obratu a řádně
zaúčtoval, a proto přešlo důkazní břemeno na správce daně. Ve svém druhém rozsudku
však krajský soud uvádí, že důkazní břemeno nesl stále stěžovatel, nikoliv správce daně.
Rozporné je i hodnocení svědecké výpovědi pana R. V. Krajský soud v prvním rozsudku usoudil
na podkladě této svědecké výpovědi, že bylo přijato zdanitelné plnění, v druhém rozsudku
vyhodnotil stejnou svědeckou výpověď jako nevěrohodnou. Žalovaný nadto neprovedl nový
výslech pana R. V. a ani nevyčerpal všechny zákonné prostředky k zajištění účasti svědka. Krajský
soud se svými protichůdnými právními závěry dopustil vady řízení, která má vliv na zákonnost
rozhodnutí. Jestliže se daňový subjekt řídí závazným právním názorem soudu, nemůže být
následně v pokračujícím řízení překvapen tím, že soud zaujme stanovisko opačné. Stěžovatel
při vědomí, že dle názoru krajského soudu je důkazní břemeno na žalovaném, nenavrhoval
v opakovaném odvolacím řízení provedení dalších důkazů. Pokud by věděl, že důkazní břemeno
stíhá daňový subjekt, postupoval by v řízení aktivně a navrhl provedení dalších důkazů. Změna
právního hodnocení nemůže mít oporu v nových důkazech provedených v opakovaném
odvolacím řízení, neboť výslechy pana Š., pana T. a paní P. se nijak netýkaly způsobu nabytí
zboží stěžovatelem a ani nepotvrdily, že stěžovatel nemohl nakoupit zboží od společnosti
TELSPO VÁGNER.
[6] Stěžovatel namítá, že krajský soud chybně hodnotil zprávu Finančního úřadu ve Vysokém
Mýtě o provedené daňové kontrole u společnosti TELSPO VÁGNER. Soud je toho názoru,
že ze závěrů daňové kontroly uvedené společnosti vyplývá, že tato společnost nemohla
poskytnout v letech 2002 – 2004 stěžovateli žádné zdanitelné plnění, a stěžovatel je tak nemohl
přijmout. Kontrola provedená u společnosti TELSPO VÁGNER je však nezákonná,
neboť dodatečné platební výměry nebyly doručeny společnosti TELSPO VÁGNER,
nýbrž jednateli společnosti. Společnosti nikdy nebylo oznámeno zahájení daňové kontroly,
ve zprávě o daňové kontrole chybí datum ukončení kontroly. Zprávu o daňové kontrole
vyhotovil Finanční úřad ve Vysokém Mýtě, avšak celou ji provedla paní P., zaměstnankyně
Finančního úřadu v Českých Budějovicích. Z výslechu svědka V. provedeného v rámci
této daňové kontroly navíc jednoznačně vyplývá, že společnost TELSPO VÁGNER pravidelně
dodávala stěžovateli zboží, svědek identifikoval i sortiment. Společnost bohužel zůstala
proti uvedeným závěrům správce daně nečinná. Stěžovatel však nenese odpovědnost za plnění
zákonných povinností společnosti TELSPO VÁGNER. Nesplnění povinností touto společností
nemůže automaticky znamenat, že stěžovatel nepřijal od této společnosti v letech 2002 – 2004
žádné zdanitelné plnění. Stěžovatel nebyl účastníkem daňového řízení vedeného se společností
TELSPO VÁGNER a nemohl se bránit proti závěrům tohoto řízení. Krajský soud
ve svém druhém rozsudku nerespektoval názor obsažený v rozsudku prvém, totiž že stěžovatel
nemá povinnost dokladovat a prokazovat obchodní činnost dodavatele zboží.
[7] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud opomenul námitku stěžovatele, dle níž není
z rozhodnutí žalovaného patrné, na základě jakých důkazů dospěl žalovaný k závěrům uvedeným
na straně 22 a 23 rozhodnutí (žalovaný zjistil, že zboží nenalezl v nabídce českých prodejců).
Z rozhodnutí není zřejmé, o jaké důkazy jsou opřeny tyto závěry žalovaného, což má za následek,
že se stěžovatel nemohl proti těmto závěrům bránit. Krajský soud se s uvedenou námitkou
nevypořádal, a dokonce použil závěry žalovaného pro svoji vlastní argumentaci, čímž zatížil
své rozhodnutí vážnou vadou.
[8] Stěžovatel nevěděl, že ve věci probíhá opakované odvolací řízení, při němž dochází
k doplňování dokazování. Správce daně ve svých úkonech uváděl, že je činí v rámci daňové
kontroly. Teprve na závěr se stěžovatel dozvěděl, že řízení je ve stádiu odvolacího řízení. Postup
správce daně a žalovaného byl zmatečný, nezákonný, přičemž vady řízení nelze zhojit až v závěru
řízení. Stěžovatel se neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že nebyl výše popsaným
postupem správce daně a žalovaného zkrácen na svých právech.
[9] Na závěr kasační stížnosti vznáší stěžovatel námitku prekluze. Dle stěžovatele
je nepochybné, že daňová kontrola byla zahájena dne 26. 11. 2004. Od konce tohoto roku začala
běžet nová tříletá prekluzivní lhůta. Úkony správce daně učiněné v rámci daňové kontroly nemají
vliv na běh této lhůty. Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 5 Afs 42/2004 - 61 uvedl,
že v prekluzivní lhůtě musí být daň doměřena pravomocně. Jelikož krajský soud zrušil první
rozhodnutí žalovaného, byla daň pravomocně doměřena až druhým rozhodnutím žalovaného,
tj. dne 14. 7. 2008, po uplynutí prekluzivní lhůty. Správce daně uvádí v předkládací zprávě
jako datum prekluze den 18. 3. 2008. Otázku, zda došlo k prekluzi daně, musí odvolací orgán
nepochybně zkoumat vždy z úřední povinnosti (§50 odst. 3 daňového řádu). Prekluzi daně musí
z úřední povinnosti zkoumat i správní soud (nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1420/07
nebo sp. zn. IV. ÚS 545/07). Krajský soud zatížil proto své řízení vadou, neboť nepřihlédl
ex offo k prekluzi daně.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[10] Žalovaný předně uvádí, že v doplněném odvolacím řízení postupoval zcela v intencích
rozsudku krajského soudu čj. 10 Ca 105/2007 - 30. Správce daně se následně zabýval způsobem
nabytí zdanitelných plnění stěžovatelem od společnosti TELSPO VÁGNER. Správce daně
si vyžádal informaci o výsledcích daňové kontroly provedené Finančním úřadem ve Vysokém
Mýtě u jmenované společnosti. Dle poskytnuté informace neuskutečnila společnost TELSPO
VÁGNER v letech 2002 – 2004 žádné zdanitelné plnění. Námitka nezákonnosti daňové kontroly
u společnosti TELSPO VÁGNER byla uplatněna teprve v řízení o kasační stížnosti,
ačkoliv mohla být uplatněna již dříve, a proto je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Žalovaný
přesto k této námitce uvádí, že nehodnotil zákonnost daňové kontroly u společnosti TELSPO
VÁGNER, nýbrž jen vycházel z listinného důkazu, kterým je informace Finančního úřadu
ve Vysokém Mýtě. Bylo jasně prokázáno, že tato společnost neuskutečňovala zdanitelná plnění,
a tudíž nemohl stěžovateli vzniknout nárok na odpočet DPH.
[11] Výpovědi svědků, pana Š., pana T. a paní P., provedené v doplněném odvolacím řízení,
vyvracejí tvrzení pana V. ohledně obchodních kontaktů mezi společností TELSPO VÁGNER
a stěžovatelem. Jmenovaní svědci bydlí v obci K. D. v sousedství pozemku, na němž se nalézá
sklad společnosti TELSPO VÁGNER, odkud mělo být rozváženo zboží panem V. přímo
zákazníkům stěžovatele. Svědci však shodně vypověděli, že na pozemku nebyl žádný ruch,
nepohybovaly se na něm žádné osoby ani nepřijížděla žádná auta. Dle žalovaného je zřejmé,
že ve skladu nedocházelo ke skladování zboží ani manipulaci s ním, neboť při uváděném objemu
obchodů by si museli sousedé všimnout nějakého provozu.
[12] Žalovaný nesouhlasí s názorem stěžovatele, že správce daně nepředvolal k opakovanému
výslechu pana V. Správce daně opakovaně předvolal tohoto svědka k provedení dalšího výslechu,
svědek si však předvolání buď nevyzvedl, nebo se z ústního jednání omluvil. Správce daně
dokonce nechal předvést svědka k výslechu Policií ČR, v daný den se však nezdržoval na adrese
svého bydliště. Žalovaný fakticky nemohl provést výslech, přičemž použil všech zákonných
prostředků k zajištění jeho účasti na ústním jednání.
[13] Žalovaný připouští, že správce daně během úkonů opakovaného odvolacího řízení
chybně uváděl, že se jedná o úkony v rámci daňové kontroly. Daňová kontrola přitom byla
ukončena již 25. 5. 2006. Z prvního rozsudku krajského soudu zcela jednoznačně plyne, že bylo
zrušeno pouze rozhodnutí o odvolání, které vydal žalovaný. Řízení se proto nutně ocitlo
znovu ve fázi odvolacího řízení. Daňový řád neukládá správci daně povinnost informovat daňový
subjekt o tom, že řízení se po zrušení rozhodnutí o odvolání krajským soudem vrací do stádia
odvolacího řízení. To navíc musel stěžovatel vědět, neboť byl v této fázi řízení zastoupen
advokátem, tj. fundovaným zástupcem v oblasti práva. V protokolu ze dne 16. 1. 2008
o projednání závěrů důkazního řízení je uvedeno, že se jedná o dokazování v doplněném
odvolacím řízení. Jestliže správce daně dříve chybně uvedl, že se jedná o pokračování v daňové
kontrole, nemá tato vada vliv na zákonnost provedených úkonů, neboť stěžovatel nebyl
nikterak zkrácen na svých právech.
[14] K námitce prekluze upozorňuje žalovaný na skutečnost, že daň byla pravomocně
doměřena již prvním rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007, následně dne 23. 11. 2007 provedl
žalovaný výslech tří svědků za účasti zástupce stěžovatele, dne 16. 1. 2008 seznámil stěžovatele
se závěry důkazního řízení provedeného v rámci doplnění odvolacího řízení. Je tedy zřejmé,
že ještě před uplynutím prekluzivní lhůty učinil žalovaný (resp. správce daně) vůči stěžovateli
úkon směřující k doměření daně, který otevřel běh nové tříleté prekluzivní lhůty (s odkazem
na judikaturu NSS).
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přezkoumatelností rozsudku a vadami řízení
před krajským soudem [důvody dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] – tedy opomenutím žalobních
bodů (IV.A.), námitkou prekluze (IV.B.) a námitkou překvapivosti rozsudku krajského soudu
(IV.C.). Následně se soud v části IV.D. vypořádal s námitkami ohledně vad daňového řízení
[důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Na závěr se soud zabýval posouzením právní otázky
[důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] - rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(IV.E.).
IV.A.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu – opomenutí žalobních bodů
[17] Stěžovatel v bodě VI. kasační stížnosti namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu. Stěžovatel totiž v řízení před krajským soudem uplatnil žalobní bod, v němž napadal
rozhodnutí žalovaného z toho důvodu, že neoznačuje důkazy, z nichž žalovaný dovodil, že zboží
uvedené na daňových dokladech nenalezl v nabídce českých prodejců (s. 22 – 23 rozhodnutí
žalovaného). Tím zároveň žalovaný znemožnil stěžovateli bránit se proti jeho závěrům, čímž byl
stěžovatel zkrácen na svých právech. Závěry žalovaného nemají oporu v provedeném
dokazování.
[18] Krajský soud k této námitce řádně uplatněné stěžovatelem v žalobě (s. 5, pod bodem IV.)
uvedl ve svém rozsudku na straně 10, že žalovaný zcela konkrétně a podrobně specifikoval závěry
dokazování v rámci doplněného odvolacího řízení, a to v úředním záznamu ze dne 27. 12. 2007,
čj. 282943/07/077930/1231. Se zde vyslovenými závěry seznámil stěžovatele při ústním jednání
dne 16. 1. 2008, zmíněný úřední záznam mu předal. Své závěry sdělil i zástupci stěžovatele
při ústním jednání dne 19. 2. 2008. Soud dále uvedl, že žalovaný předložil stěžovateli i informaci
získanou od Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě týkající se daňové kontroly u společnosti
TELSPO VÁGNER. Žalovaný zpochybnil, že stěžovatel přijal zdanitelná plnění od společnosti
TELSPO VÁGNER, přičemž důkazy, o něž se pochybnosti žalovaného opírají, jsou označeny
v úředním záznamu.
[19] Krajský soud se k tomuto žalobnímu bodu vyjádřil obecněji, než by bylo vhodné.
Neuvedl konkrétní důkazy, na nichž spočívají zjištění žalovaného, jen odkázal na úřední záznam,
v němž jsou tyto důkazy vyjmenovány. Jeho rozsudek lze přesto považovat v této části
za přezkoumatelný. V rozsudku NSS ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75
(publ pod č. 133/2004 Sb. NSS, všechna zde cit. rozhodnutí NSS jsou přístupná
na www.nssoud.cz), se k této otázce v obecné rovině uvádí: „Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět
dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody,
pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových
zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy v řízení byly provedeny.“ Krajský soud se dopustil právě jenom dílčího nedostatku
odůvodnění svého rozsudku, které však nepůsobí jeho nepřezkoumatelnost. Námitka
je proto nedůvodná.
[20] Nejvyšší správní soud však musí z úřední povinnosti přihlédnout k nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu z jiného důvodu, který stěžovatel v kasační stížnosti výslovně
neuplatnil (§109 odst. 3 s. ř. s.). Stěžovatel v řízení před krajským soudem formuloval
v závěrečném návrhu při jednání soudu žalobní bod, že se nemohl účastnit daňového řízení,
které provedl Finanční úřad ve Vysokém Mýtě u společnosti TELSPO VÁGNER,
a tudíž nemohl uplatňovat návrhy na doplnění dokazování. Závěry, které vzešly z tohoto řízení,
proto nemohou jít k tíži stěžovatele (č. l. 72 soudního spisu). Krajský soud uvedený žalobní bod
úplně pominul, v odůvodnění rozsudku se k němu nikterak nevyjádřil. Tím zatížil své rozhodnutí
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů (viz rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004,
čj. 4 Azs 27/2004 - 74). Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že rozšiřovat žalobu
o nové žalobní body lze pouze v rámci dvouměsíční lhůty pro podání žaloby (§71 odst. 2
ve spojení s §72 odst. 1 s. ř. s.). Bude proto na krajském soudu, aby v dalším řízení nejprve
posoudil včasnost tohoto žalobního bodu. Dojde-li k závěru, že se jedná o opožděný žalobní
bod, zahrne svoji úvahu a z ní plynoucí závěr do odůvodnění rozsudku. Teprve tímto postupem
bude respektováno právo stěžovatele na spravedlivý proces, neboť budou vypořádány všechny
jeho žalobní body a z odůvodnění rozsudku budou zřetelné veškeré důvody rozhodnutí,
proti nimž se bude moct stěžovatel za dodržení podmínek §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. bránit
cestou nové kasační stížnosti (viz nález ÚS ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, všechna
zde cit. rozhodnutí ÚS jsou přístupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx).
[21] Ačkoliv Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je v části
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, nebrání tato skutečnost přezkumu rozsudku
z pohledu dalších kasačních námitek napadajících skutkové a právní závěry, které jsou oddělitelné
od nepřezkoumatelné části rozsudku (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008,
čj. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Tuto podmínku nenaplňují kasační
námitky uvedené v části V. kasační stížnosti, tj. že žalovaný chybně hodnotil informaci
Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě ohledně závěrů daňové kontroly provedené u společnosti
TELSPO VÁGNER. Stěžovatel též napadá zákonnost daňové kontroly provedené
u této společnosti a namítá, že procesní pasivita jiného daňového subjektu v průběhu jiné daňové
kontroly nemůže jít k tíži stěžovatele. Stěžovatel nebyl dle svých slov účastníkem daňové kontroly
provedené u společnosti TELSPO VÁGNER a nemohl se v jejím průběhu vyjádřit
ani napadnout její závěry. Všechny tyto dílčí kasační námitky totiž závisí na posouzení žalobního
bodu uvedeného v bodě [20] shora, a proto se k nim nyní nemůže soud vyjádřit.
IV.B.
Prekluze práva správce daně doměřit daň
[22] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu, která má spočívat v tom, že krajský soud nepřihlédl z úřední povinnosti k prekluzi práva
správce daně doměřit daň. Z ustálené judikatury Ústavního soudu (nálezy ze dne 17. 7. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07 – HMB, spol. s r. o.,
ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07 - HMB, spol. s r.o., ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07 - HMB, spol. s r.o., ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07 - HMB,
spol. s r.o., ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08 - HMB, spol. s r.o., ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1418/07 - HMB, spol. s r.o., ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08 - HMB,
spol. s r.o., ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08 - HMB, spol. s r.o., ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 815/07 - HMB, spol. s r.o., ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07 - HMB,
spol. s r.o., ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07 - HMB, spol. s r.o., a ze dne 6. 5. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1419/07 - HMB, spol. s r.o.), plyne, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi
práva správce daně doměřit daň i bez návrhu. Totéž vyplývá i z recentní judikatury Nejvyššího
správního soudu, která konstantní judikaturu ÚS plně následuje (rozsudek ze dne 2. 4. 2009,
čj. 1 Afs 145/2008 - 135, publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS ).
[23] Pokud by stěžovatel uplatnil námitku prekluze v rámci řízení před krajským soudem,
a krajský soud by se s takovouto námitkou nevypořádal, jistě by jeho rozhodnutí bylo zatíženo
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Tak tomu ovšem v nyní projednávaném případě
není, stěžovatel námitku prekluze v řízení před krajským soudem neuplatnil. K postupu krajského
soudu za této situace se obecně NSS vyjádřil v cit. rozsudku čj. 1 Afs 145/2008 - 135,
kde se mj. uvádí (zvýraznění doplněno): „Právě uvedené [povinnost přihlédnout k prekluzi
i bez návrhu] nicméně nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního
práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu.
Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl
k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění
svého rozhodnutí výslovně uváděl [...] Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána,
a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“ Obecně tedy bude platit,
že Nejvyšší správní soud si v takovémto případě nejprve musí učinit úsudek o důvodnosti
námitky prekluze práva doměřit daň. Teprve až zdejší soud postaví najisto, zda daň byla či nebyla
doměřena v rámci prekluzivní lhůty, bude se teprve zabývat otázkou přezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu ve vztahu právě k otázce prekluze. Soud dospěje k závěru, že rozsudek
krajského soudu není nepřezkoumatelný, pokud se krajský soud v odůvodnění rozsudku
nevyslovil k otázce prekluze práva doměřit daň, neboť nebyl povinen tak učinit. Krajský soud
tak není povinen učinit, pokud námitka prekluze nebyla v soudním řízení uplatněna,
resp. k prekluzi krajský soud nemusel přihlédnout ani z úřední povinnosti, neboť k prekluzi
nedošlo.
[24] S ohledem na právě uvedené se tedy jeví, že Nejvyšší správní soud může v této situaci
posoudit otázku prekluze sám. S ohledem na specifika tohoto případu to ovšem není možné.
[25] Rozsudek krajského soudu byl vynesen v lednu 2009. V té době nebyl ještě závěr uvedený
v bodě [22] s ohledem na stav judikatury zdaleka jednoznačný. Proti sobě tu tak stály dva nálezy
Ústavního soudu (ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, a ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07 – HMB, spol. s r. o.), na straně jedné, a usnesení rozšířeného senátu NSS
ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007 - 161, na straně druhé. Posléze uvedený názor rozšířeného
senátu vedl k závěru, že k zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení
téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení (publ. též pod č. 1542/2008 Sb. NSS).
K rozporu mezi judikaturou ÚS a NSS se v říjnu 2008 vyslovil též Nejvyšší správní soud,
podle něhož „[z]a situace, kdy je zde rozhodnutí rozšířeného senátu obsáhle se vypořádávající s názorovými
alternativami a ústící v přesvědčivě odůvodněný názor, nemůže soud v této věci upřednostnit názor Ústavního
soudu, který je v prvém případě opřen o argumentaci míjející se s podstatou věci a ve druhém na onen první
odkazující“ (rozsudek ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 80/2008 - 67, ve věci Městská energie, s. r. o.).
Tento rozsudek byl publikován pod č. 1744/2009 Sb. NSS v lednu 2009. Další nálezy ÚS
k otázce prekluze, které názor rozšířeného senátu vyvrátily, byly vyneseny teprve později
(srov. bod [22] pro jejich seznam).
[26] V lednu 2009 tedy existovala judikatura NSS, která vylučovala, aby krajský soud přihlédl
k prekluzi z úřední povinnosti. Nelze tedy v žádném případě dovozovat, že pokud krajský soud
k otázce prekluze v lednu 2009 mlčel, implicite se s ní vypořádal. Za situace, kdy ani stěžovatel
námitku prekluze v řízení před krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy v podstatě
teprve Nejvyšší správní soud, který by se poprvé v průběhu řízení před správními soudy
k této otázce vyjádřil. To by ovšem vedlo ke zkrácení práv stěžovatele na soudní ochranu
(viz přiměřeně nález ÚS sp. zn. I. ÚS 1534/08 cit. v bodě [20] shora). Jakkoliv tedy důvodnost
námitky stěžovatele nelze přičítat na vrub krajského soudu, který postupoval v lednu 2009 přesně
v intencích judikatury NSS, nutno dospět k závěru, že s ohledem na posun judikatury v průběhu
roku 2009 se stal rozsudek krajského soudu ve vztahu k otázce prekluze nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů. Krajský soud se tedy ve svém novém rozsudku vysloví k námitce
prekluze, jak ji nyní uplatnil stěžovatel.
IV.C.
Námitka změny právního názoru krajského soudu
[27] Jednou ze stěžejních námitek stěžovatele je, že krajský soud zaujal ve svém druhém
rozsudku zcela opačný právní názor než v rozsudku prvém, čímž ve věci vydal překvapivé
rozhodnutí. V prvém rozsudku měl podle stěžovatele krajský soud žalovaným provedené důkazní
řízení posoudit tak, že stěžovatel prokázal přijetí zdanitelného plnění a jeho použití k dosažení
obratu, ba naopak žalovaný měl nesprávně vyhodnotit provedené důkazy a neunést důkazní
břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že stěžovatel nepřijal zdanitelné plnění. V druhém
rozsudku krajský soud uvedl, aniž však dle stěžovatele došlo ke změně důkazního stavu,
že důkazní břemeno je na straně stěžovatele, který dostatečně neprokázal, že přijal zdanitelné
plnění od společnosti TELSPO VÁGNER.
[28] Nejvyšší správní soud zjistil, že krajský soud ve svém prvním rozsudku
(čj. 10 Ca 105/2007 - 30) uvedl na straně 7, že plátce daně má nárok na odpočet DPH, prokáže-li,
že přijal zdanitelné plnění, použil jej k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění a o zdanitelném
plnění účtoval na základě daňového dokladu. Stěžovatele nepochybně tížilo důkazní břemeno
ohledně prokázání přijetí zdanitelného plnění. Soud shrnul výsledky dokazování správce daně
a vyvodil z nich, že stěžovatel prokázal přijetí zdanitelných plnění a jejich použití
pro podnikatelskou činnost. Jako zcela irelevantní hodnotil soud dokazování ohledně způsobu
nabytí zboží dodavatelem stěžovatele (společností TELSPO VÁGNER). Ve vztahu
k této skutečnosti nestíhá stěžovatele důkazní břemeno, neboť se týká jiného daňového subjektu.
Žalovaný tedy pochybil, když na základě provedených důkazů uzavřel, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno. Krajský soud uvedl, že žalovaný může požadovat prokázání stěžovatelem
uváděných skutečností jen těmi důkazními prostředky, které je stěžovatel schopen zajistit
s přihlédnutím k běžné opatrnosti. Žalovaný nesprávně vyhodnotil provedené důkazy, zejména
výslech svědka R. V. a dospěl k nesprávnému závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno
ve vztahu k tomu, jak jeho dodavatel (společnost TELSPO VÁGNER) nabyl zboží následně
dodané stěžovateli.
[29] V druhém rozsudku (čj. 10 Ca 206/2008 - 76) krajský soud s odkazem na rozsudek NSS
ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107, uvedl, že stěžovatel má povinnost předložit
k prokázání nároku na odpočet DPH nejen daňový doklad, ale též jiné důkazní prostředky
svědčící o faktickém přijetí zdanitelného plnění. Krajský soud je toho názoru, že stěžovateli
se nepodařilo vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně, zda stěžovatel skutečně přijal
zdanitelná plnění. Důkazní břemeno tedy nesl stěžovatel. Soud posoudil jako nedůvodnou
námitku stěžovatele, že žalovaný neprokázal nevěrohodnost daňových dokladů. Soud zdůraznil,
že důkazní břemeno v tomto směru tíží stěžovatele. Dle krajského soudu bylo povinností
stěžovatele shromáždit důkazy (případně i nad rámec svých běžných obchodních potřeb),
které by mohly prokázat, že došlo k přijetí zdanitelného plnění. Ohledně posledně uvedeného
je důkazní břemeno vždy na straně plátce daně.
[30] Nejvyšší správní soud zhodnotil námitku následovně. Krajský soud shodně v obou
rozsudcích vyložil, že stěžovatele tížilo důkazní břemeno ve vztahu k tvrzení, že přijal
od společnosti TELSPO VÁGNER zdanitelná plnění. Není důvodnou námitka, že stěžovatel byl
zkrácen na svých právech, jelikož interpretací prvního rozsudku krajského soudu dospěl
k přesvědčení, že důkazní břemeno leží na správci daně, a proto zůstal pasivní v doplněném
odvolacím řízení. Krajský soud totiž shodně v prvním i druhém rozsudku zdůraznil, že důkazní
břemeno ohledně prokázání přijetí zdanitelných plnění nese stěžovatel. Stěžovatel byl
nadto seznámen se závěry důkazního řízení doplněného v opakovaném odvolacím řízení a měl
možnost navrhnout provedení dalších důkazů k prokázání svých tvrzení (tj. přijetí zdanitelných
plnění). Rozsudky krajského soudu si neprotiřečí ani v tom, že stěžovatel nenese důkazní
břemeno ohledně skutečností týkajících se jiných daňových subjektů (nabytí zboží dodavatelem
stěžovatele).
[31] Jako zásadní nelze vnímat jistý nesoulad mezi závěrem soudu v prvém rozsudku,
totiž že po stěžovateli lze žádat prokázání přijetí plnění pouze pomocí prostředků,
které je stěžovatel schopen s ohledem na běžnou opatrnost daňového subjektu zajistit. V druhém
rozsudku hovoří krajský soud o dokazování i pomocí prostředků shromážděných nad rámec
běžných obchodních potřeb. Dle §31 odst. 4 daňového řádu se jako důkazních prostředků užije
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu se zákonem. Správce daně dbá na to, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a provádí i důkazy,
které daňový subjekt nenavrhl (§31 odst. 2 daňového řádu). Následně provádí správce daně
volné hodnocení důkazů. Daňový subjekt musí vždy snést takové důkazy, aby dostatečně
prokázal svá tvrzení, a to i ve světle jiných provedených důkazů, které tvrzení daňového subjektu
vyvracejí či alespoň činí nevěrohodnými. Je tedy ve výlučném zájmu daňového subjektu,
aby nabídl jako důkaz i prostředky, které přesahují rámec běžných obchodních potřeb.
Bude tomu tak zejména v situaci, kdy správce daně provedl důkazy, které činí nevěrohodným
účetnictví a jiné záznamy daňového subjektu a které svědčí v neprospěch tvrzení daňového
subjektu, přičemž těmto „nepříznivým“ důkazům lze vzhledem k jejich charakteru a obsahu
přičítat značnou váhu. Jestliže v této důkazně nepříznivé situaci není daňový subjekt schopen
navrhnout provedení důkazů, které přesahují rámec běžných obchodních potřeb,
je pravděpodobné, že neunese své důkazní břemeno. Tato rozdílná tvrzení krajského soudu
nelze považovat za rozpor, neboť byla učiněna za velmi odlišného důkazního stavu (viz níže).
[32] Zdánlivý rozpor tak spočívá v tom, že krajský soud v prvém rozsudku dospěl k závěru,
že stěžovatel prokázal přijetí zdanitelných plnění (unesl důkazní břemeno), v druhém rozsudku
posoudil výsledky dokazování opačně, tj. že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelných plnění
(neunesl důkazní břemeno). Nelze souhlasit se stěžovatelem, že oba rozsudky byly vydány
na základě podobných výsledků důkazního řízení. Nejvyšší správní soud je naopak toho názoru,
že rozdíl mezi výsledky důkazního řízení původního řízení o odvolání a doplněného řízení
o odvolání je podstatný. Krajský soud v prvém rozsudku vytkl žalovanému, že nesprávně
posoudil výpověď svědka R. V., když ji označil za nevěrohodnou. Dle krajského soudu byla
výpověď tohoto svědka zcela věrohodná a právě tato výpověď byla klíčová pro názor krajského
soudu, že stěžovatel unesl své důkazní břemeno ohledně přijetí plnění. Následně
však v doplněném odvolacím řízení provedl správce daně výslech svědků pana Š., pana T. a paní
P. Na základě jejich výpovědí, které žalovaný i krajský soud vyhodnotili jako věrohodné, učinili
žalovaný a krajský soud závěr, že ve skladu v obci Kněžské Dvory nedocházelo k žádnému
ruchu, který by svědčil o čilé obchodní aktivitě (naskladnění a vyskladnění zboží, jeho rozvoz
odběratelům). Přitom podle výpovědi svědka R. V. a stěžovatele měla tato obchodní aktivita
probíhat právě v tomto skladě. Dále obdržel žalovaný informaci Finančního úřadu ve Vysokém
Mýtě o výsledcích daňové kontroly provedené u společnosti TELSPO VÁGNER,
dle níž uvedená společnost nepřijímala, ani neposkytovala v letech 2002 – 2004 žádná zdanitelná
plnění. Žalovanému se tedy podařilo v doplněném odvolacím řízení prokázat závažné pochyby
o věrohodnosti daňových dokladů, kterými stěžovatel prokazoval svůj nárok na odpočet DPH
(k výsledkům důkazního řízení podrobněji níže v bodech [47] až [51]). Ve světle těchto následně
provedených důkazů byly pochopitelně hodnoceny též důkazy provedené v daňovém řízení dříve.
V tomto kontextu je třeba považovat výpověď svědka R. V. za nevěrohodnou,
k tomu lze připočíst též jeho vyhýbání se dalšímu výslechu na přelomu roku 2007 a 2008.
[33] Věrohodnost stěžejního důkazu, na jehož základě měl krajský soud v prvém rozsudku
za prokázané přijetí zdanitelného plnění stěžovatelem, byla dodatečně provedenými důkazy
vyvrácena. V případě druhého řízení před krajským soudem byly výsledky důkazního řízení
naprosto odlišné a tato substanciální změna opodstatňuje opačný závěr krajského soudu učiněný
v druhém rozsudku, tedy že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně přijetí zdanitelných
plnění od společnosti TELSPO VÁGNER. Nejvyšší správní soud nevidí nic nezákonného
na tom, pokud se krajský soud odchýlil od svého dříve vysloveného právního názoru,
jestliže to je odůvodněno změnou (zde zásadní) výsledků důkazního řízení, které bylo v mezidobí
doplněno správcem daně (srov. přiměřeně již rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2004,
čj. 2 Ads 16/2003 - 56, podle něhož vázanost správního orgánu soudním rozhodnutím je spojena
s tím, že se v dalším správním řízení nezmění skutkový stav). Tato námitka je proto nedůvodná.
IV.D.
Vady daňového řízení
IV.D.1
Nepodání informace stěžovateli o aktuálním stádiu daňového řízení
[34] Stěžovatel namítá, že jej žalovaný neupozornil, že po zrušení původního rozhodnutí
krajským soudem pokračuje žalovaný v odvolacím řízení.
[35] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu následující skutečnosti. Stěžovatel byl
při doplňování odvolacího řízení mylně informován v oznámení ze dne 15. 11. 2007 o výsleších
3 svědků, že tyto výslechy jsou prováděny v rámci daňové kontroly. Taktéž v předvolání
ze dne 26. 11. 2007 je uvedeno, že předmětem jednání bude projednání a podpis zprávy
o kontrole daně. Ze zmíněného jednání se stěžovatel omluvil, v předvolání k jednání v náhradním
termínu je již správně uvedeno, že jde o projednání výsledků doplněného dokazování
v odvolacím řízení. Stěžovateli byl předán úřední záznam ze dne 27. 12. 2007 nazvaný „Závěry
důkazního řízení provedeného v rámci doplnění odvolacího řízení…“. V protokolech o ústním
jednání ze dne 16. 1. 2008 a 19. 2. 2008 je napsáno, že jde o ústní jednání v rámci doplněného
odvolacího řízení.
[36] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že žalovaný nebyl povinen informovat stěžovatele,
že daňové řízení se vrací po zrušení rozhodnutí o odvolání krajským soudem do stádia
odvolacího řízení. Samozřejmě by poskytnutí této informace bylo na místě a lze jen doporučit,
aby se podobné informování daňových subjektů stalo běžnou součástí správní praxe,
a to s ohledem na zásadu vstřícnosti výkonu veřejné správy. Podstatné pro posouzení
této námitky je, že stěžovatel byl vyrozuměn o výsleších všech předvolaných svědků, zástupce
stěžovatele se výslechů účastnil a využil i svého práva klást svědkům otázky. Stěžovatel byl
seznámen i s novými listinnými důkazy (informace od Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě).
Správce daně předal stěžovateli úřední záznam obsahující detailně popsané závěry důkazního
řízení provedeného v opakovaném odvolacím řízení a poskytl mu dostatečnou lhůtu k vyjádření
k závěrům důkazního řízení. Ostatně stěžovatel svého práva vyjádřit se k závěrům žalovaného
využil.
[37] Stěžovatel tak nebyl postupem správce daně a žalovaného v opakovaném odvolacím
řízení zkrácen na svých právech, naopak mu byl poskytnut dostatečný prostor pro uplatnění práv
[srov. k tomu též rozsudek NSS ve věci dne 28. 8. 2008, čj. 5 Afs 7/2008 - 76
(ve věci RYKO, a. s.)]. Nejvyšší správní soud se ve svém hodnocení ztotožňuje s žalovaným
i krajským soudem. Tato námitka je nedůvodná.
IV.D.2
Neprovedení výslechu svědka
[38] Další námitkou stěžovatele týkající se vad řízení před žalovaným je neprovedení výslechu
svědka R. V. Ze správního spisu plyne, že správce daně provedl v rámci daňové kontroly dva
výslechy pana R. V., nejprve dne 14. 6. 2005 (protokol čj. 158288/05/077930/1231) a posléze
dne 17. 10. 2005 (protokol čj. 226643/05/077930/1231). Obou dvou výslechů se účastnil
zástupce stěžovatele pan S. L., kterému bylo umožněno klást svědkovi otázky, tohoto práva však
nevyužil. Předmětem výslechu byly obchodní vztahy mezi společností TELSPO VÁGNER
a stěžovatelem, zejména způsob dodávání zboží stěžovateli, identifikace dodávaného zboží,
uvedení dodavatelů a dalších odběratelů společnosti TELSPO VÁGNER. Svědek odpověděl
na všechny položené otázky, avšak na některé věci si již nepamatoval. Nový zástupce stěžovatele
pan Ing. D. P., daňový poradce, vznesl dne 3. 2. 2006 požadavek na provedení dalšího výslechu
pana V., neboť pan P. nebyl přítomen výslechu svědka, a nemohl mu klást otázky.
Taktéž spatřoval ve výpovědi svědka jisté rozpory a domníval se, že svědek byl nesoustředěný.
[39] Žalovaný v rozhodnutí ze dne 14. 5. 2007 uvedl, že nepřistoupil k dalšímu výslechu
svědka V., neboť byl vyslechnut již dvakrát, v předvolání k výslechu mu správce daně oznámil,
jaké věci se výslech týká, a tudíž se na něj mohl připravit. V rozhodnutí dále stojí, že správce daně
vždy o výslechu informoval zástupce stěžovatele, který se výslechů účastnil a bylo mu umožněno
klást svědkovi otázky. Skutečnost, že si svědek nevzpomněl na žádného svého dodavatele zboží,
není důvodem pro opakování výslechu. Krajský soud nenařídil ve svém prvním rozsudku
provedení výslechu tohoto svědka.
[40] Správce daně předvolal pana R. V. k výslechu v doplněném odvolacím řízení na den
12. 11. 2007, svědek si předvolání v úložní lhůtě nevyzvedl. Následně byl předvolán na den
3. 12. 2007, z jednání se však omluvil, neboť od 25. 11. 2007 do 10. 1. 2008 měl pobývat
v zahraničí. Z úředního záznamu ze dne 21. 12. 2007 však vyplývá, že svědek byl dne 20. 12. 2007
viděn zaměstnankyní správce daně, která zná R. V. osobně z jednání na finančním úřadu, v obci
Roudné. Svědek byl předvolán na den 29. 2. 2008, předvolání si nevyzvedl. Poté se správce daně
neúspěšně pokusil nechat předvést svědka dne 25. 3. 2008 Policií ČR. Svědek však nebyl v místě
svého bydliště zastižen.
[41] Žalovaný ve svém druhém rozhodnutí ze dne 14. 7. 2008 (s. 10) odůvodnil,
proč neprovedl další výslech svědka R. V., shodně jako v rozhodnutí ze dne 14. 5. 2007 (viz bod
[39] shora). Dále na straně 25 zrekapituloval marné pokusy o předvolání a předvedení svědka
k výslechu, které učinil správce daně v doplněném odvolacím řízení, a uzavřel, že správce daně
nemohl provést požadovanou svědeckou výpověď. Krajský soud posoudil žalobní bod
jako nedůvodný (s. 11 druhého rozsudku), neboť se neztotožnil se stěžovatelem, že celou situaci
lze vyhodnotit tak, že nebyl proveden výslech svědka pana R. V. Soud zdůraznil, že svědek byl
vyslechnut dvakrát, k dalšímu výslechu se ho již předvolat nepodařilo, ačkoliv správce daně
vyvinul maximální snahu o provedení dalšího výslechu.
[42] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že ke zkrácení stěžovatele na jeho právech nedošlo.
Správce daně provedl dva výslechy svědka pana R. V., kterých se účastnil zástupce stěžovatele
(pan L.), jemuž byl dán prostor pro kladení otázek svědkovi, aniž by tohoto prostoru využil.
Jestliže si následně stěžovatel zvolil nového zástupce (pana P.), který se logicky nemohl účastnit
předchozích výslechů svědka, neobstojí tato skutečnost jako relevantní důvod pro provedení
nového výslechu. Nový zástupce stěžovatele navrhl provedení nového výslechu pana V. jenom
proto, aby se jej mohl zúčastnit právě nový zástupce stěžovatele a klást svědkovi otázky,
jelikož se novému zástupci svědkovy odpovědi zachycené v protokolech zdají nelogické. Nejvyšší
správní soud hodnotí výslechy svědka jako ucelené, provázané na skutečnosti zjištěné při daňové
kontrole prováděné u stěžovatele. Správce daně formuloval otázky korektně, svědek se vyjadřoval
přímo k věci. Na několik otázek svědek odpověděl tak, že si nevzpomíná, nepamatuje přesně,
neboť uplynulo mnoho času. Jestliže výslechy proběhly v roce 2005, kdy si svědek několik
podstatných skutečností nepamatoval, lze jen stěží očekávat od případného výslechu
provedeného v roce 2008, resp. 2009, že by si svědek na tyto skutečnosti vzpomněl a podal k nim
přesvědčivé detailní vysvětlení. Stěžovatel nadto nenavrhoval provedení nového výslechu svědka
V. z důvodu, aby byl vyslechnut k novým skutečnostem, nýbrž aby byl zopakován výslech
ke stejným skutečnostem, o nichž vypovídal již v roce 2005. Nejvyšší správní soud dodává,
že při výsleších tohoto svědka v roce 2005 byly dodrženy procesní předpisy, nebyla porušena
práva svědka ani stěžovatele, jak to rozvádí početná judikatura ÚS (srov. např. nález ÚS
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, Sb. n. u., sv. 28, č. 134, s. 143, na s. 150).
[43] Žalovaný se v opakovaném odvolacím řízení přesto snažil svědka ještě jednou
vyslechnout, avšak ten se výslechu zcela zjevně vyhýbal, taktéž pokus o jeho předvedení Policií
ČR byl neúspěšný. Zdejší soud nesdílí přesvědčení krajského soudu a žalovaného, že správce
daně vyčerpal všechny dostupné prostředky k opatření výslechu. Lze se d omnívat, že žalovaný
mohl nechat předvést svědka opakovaně, v rozdílnou denní dobu. Je totiž běžné, že většina
ekonomicky aktivních lidí se přes pracovní týden v místě svého bydliště příliš nezdržuje
(do zaměstnání odchází brzy ráno, vrací se pozdě večer, jezdí na služební cesty, čerpají dovolenou
atd.). Policie ČR mohla učinit šetření i v místě podnikání (zaměstnání) svědka. Soud však opakuje,
že nebyl důvod pro provedení nového výslechu svědka pana R. V. (viz bod [42] shora).
Požadavky §31 odst. 2 daňového řádu byly i tak naplněny, žalovaný se nedopustil vady řízení,
stěžovatel nebyl v důsledku postupu žalovaného zkrácen na právech. Tato námitka stěžovatele
je taktéž nedůvodná.
IV.E.
Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
[44] Stěžovatel se taktéž domnívá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku,
jejímž předmětem je rozložení důkazního břemene v daňovém řízení.
[45] Dle §31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván.
Jak judikoval Ústavní soud, daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně
jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, 130/1996 Sb.).
Z obsáhlé judikatury NSS pak vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především
svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy [např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
čj. Afs 24/2007 - 119 ve věci EURO PRIM, spol. s r. o., část V a) nebo rozsudek
ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86]. Správce daně však může vyjádřit důvodné
pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných
povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti
svých pochyb [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. „Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […] Správce daně je zde povinen identifikovat
konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné.“ [rozsudek ve věci EURO PRIM, část V a), shodně též rozsudek
čj. 9 Afs 30/2008 - 86, oba cit. shora; shodně též nález ÚS sp. zn. II. ÚS 232/02 cit. v bodě [42]
shora, s. 149]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu,
popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím [viz rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 - 119
a rozsudek čj. 9 Afs 30/2008 - 86, oba cit. shora, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007,
čj. 9 Afs 30/2007 - 73, resp. ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008 - 100 (Ondřejovická
strojírna, spol. s r. o.), část IV/e a)].
[46] Dle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, aplikovatelného na nyní
projednávaný případ, má plátce DPH nárok na odpočet DPH na vstupu, jestliže přijal zdanitelné
plnění od jiného plátce DPH, použil jej ke své podnikatelské činnosti a řádné o něm účtoval.
Svůj nárok prokazuje zaúčtovaným daňovým dokladem. Principielně shodná je i konstrukce
nároku na odpočet DPH v §§72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
účinného od 1. 5. 2004, který je dílem na projednávanou kauzu rovněž aplikovatelný. Daňový
subjekt nese důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že přijal zdanitelné plnění
a že jej použil při své podnikatelské činnosti. Tyto skutečnosti nemohou být prokázány
toliko formálně bezvadným daňovým dokladem, jestliže se ukáže, že jeho obsah neodpovídá
skutečnému stavu (viz rozsudek ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107, rozsudek
ze dne 13. 8. 2008, čj. 9 Afs 204/2007 - 72, resp. rozsudek čj. 9 Afs 30/2007 - 73, či rozsudek
ve věci Ondřejovická strojírna, oba cit. v bodě [45] shora). Ze stejného právního pohledu na věc
vychází též judikatura ÚS, např. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, Sb. n. u.,
sv. 22, č. 73, s. 131, na s. 134: „Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost
naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje
(bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem
a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu,
tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Předmětem důkazního břemene správce daně
dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu je tak jiná skutečnost, totiž prokázání důvodných
pochybností o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předloženého účetnictví
či záznamů. Neznamená to tedy, že by byl správce daně povinen prokázat, že se obchodní
transakce neuskutečnila tak, jak to tvrdí daňový subjekt, či prokázat na místo daňového subjektu,
jak se transakce uskutečnila (rozsudek čj. 9 Afs 30/2008 - 86, cit. v bodě [45] shora,
resp. rozsudek ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72).
[47] Správce daně vyzval stěžovatele výzvou ze dne 31. 5. 2005, čj. 143282/05/077930/1231,
k předložení skladových karet a prodejních dokladů ke zboží, které mu mělo být dodáno
společností TELSPO VÁGNER. Stěžovatel nejprve v odpovědi na tuto výzvu uvedl, že ze 70%
použil čisticí prostředky ke spotřebě při uklízecích pracích, zbytek dále prodal. K tomuto zboží
se nevedla skladová evidence. Balicí fólie používal do roku 2004/2005 výhradně k vlastní
spotřebě, teprve pak je začal prodávat a zahrnul je do skladových zásob. Při ústním jednání
dne 10. 10. 2005 však stěžovatel uvedl, že veškeré čisticí prostředky se použily ke spotřebě
při provádění úklidových prací, neprodávaly se jako zboží. Stěžovatel zároveň uvedl, že s fóliemi
se jako se zbožím obchodovalo již od roku 1998.
[48] Správce daně provedl výslech pana R. V., který uvedl, že zboží skladoval pro stěžovatele
ve svém skladu v obci Kněžské Dvory, odkud ho rozvážel dle pokynů stěžovatele
jeho zákazníkům, popř. zákazníci si pro zboží přijížděli sami. Svědek si nebyl schopen
vzpomenout na jméno žádného ze svých dodavatelů ani odběratelů, kterých přitom bylo
dle výpovědi svědka několik. Při druhém výslechu dne 17. 10. 2005 uvedl pan V., že čisticí
prostředky nakupoval v Řempu na Nemanické ulici, platil zřejmě v hotovosti. Kvalitu fólií
posuzoval pro TELSPO VÁGNER pan O. Svědek rozvážel v letech 2002 – 2004 zboží
stěžovateli do míst, kde stěžovatel prováděl úklid, ze skladu v Kněžských Dvorech dodávkovým
automobilem Hyundai a automobilem Liaz s hydraulickou rukou.
[49] Dne 15. 9. 2005 provedl správce daně místní šetření u společnosti ŘEMPO CB, a. s.,
na ulici Nemanická. Přitom správce daně zjistil, že společnost TELSPO VÁGNER nebyla
od roku 1999 vedena jako obchodní partner společnosti ŘEMPO CB, a. s. Společnost
ŘEMPO CB, a. s. neprodávala v letech 2002 – 2005 přípravky dish drops, dish clean, dish apollo,
dish sage, které jsou uvedeny na daňových dokladech vystavených společností TELSPO
VÁGNER stěžovateli. Při odběru zboží v hodnotě vyšší než 10 000 vystavuje vždy společnost
ŘEMPO CB, a. s. svému odběrateli fakturu, v hotovosti lze hradit jen zboží do této částky.
Správce daně vyslechl dne 8. 11. 2005 pana P. O., který vypověděl, že pro společnost TELSPO
VÁGNER pracoval do roku 1998 jako dělník při pokládání telefonních kabelů. Poté již nikdy
pro tuto společnost nepracoval. V letech 2002 až 2004 neměl svědek živnostenský list, na
základní dotazy správce daně ohledně posuzování kvality fólií neuměl odpovědět. Svědek popřel,
že by kdy na žádost pana V. hodnotil kvalitu fólií u dodavatelských firem.
[50] Dle dokumentu nazvaného Doložení důkazních prostředků, který dodal správci daně
stěžovatel, činí rozdíl mezi hodnotou nakoupených fólií na straně jedné a hodnotou fólií
spotřebovaných a prodaných na straně druhé cca. 1,9 mil. Kč, a to při celkové hodnotě
nakoupených fólií ve výši cca. 8,5 mil. Kč. Stěžovatel nedokázal tento rozdíl vysvětlit, patrně
se dle něho jedná o manko. Vedle toho předložil stěžovatel skladové karty na fólie za rok 2004,
na kartě č. 662 je evidován výdej zboží dne 6. 5. 2004, avšak příjem stejného množství zboží
až dne 13. 12. 2004, což je nemožné. Na kartě č. 1182 byl zaznamenán příjem zboží
jen od společnosti TELSPO VÁGNER, ačkoliv stěžovatel nakupoval tento druh zboží
i od jiných dodavatelů. Naproti tomu na ostatních kartách není zaznamenán příjem daných druhů
zboží od společnosti TELSPO VÁGNER, ačkoliv stěžovatel příjem tohoto zboží dokládá
daňovými doklady.
[51] Dále byl jako svědek vyslechnut pan V. Š., který v roce 2002 a 2003 podnikal spolu
se stěžovatelem ve sdružení dle §829 obč. zák. Svědek potvrdil tvrzení stěžovatele, že nakupovali
čisticí prostředky od společnosti TELSPO VÁGNER, jednalo se o univerzální prostředky.
Vedle toho používali k úklidu u některých zákazníků prostředky i od svých dosavadních
dodavatelů, které odebírali i nadále. Svědek nebyl schopen odpovědět na dotaz, proč utratili
za čisticí prostředky od společnosti TELSPO VÁGNER v období od června do prosince roku
2002 celkovou částku 2 126 763 Kč, což je výrazný nárůst oproti období od ledna do května roku
2002. Nedošlo však ke změně objemu poskytnutých plnění na výstupu, jejichž hodnota
se i nadále pohybovala kolem 250 000 Kč měsíčně. Správci daně přitom byly za období od června
do prosince roku 2002 předloženy daňové doklady na poskytnutá zdanitelná plnění (úklidové
práce) jen ve výši 1 883 018 Kč.
[52] Při opakovaném odvolacím řízení byli jako svědci vyslechnuti pan Š., pan T. a paní P.,
kteří bydleli a bydlí v sousedství skladu společnosti TELSPO VÁGNER v Kněžských Dvorech.
Právě v tomto skladu mělo být dle výpovědi stěžovatele uskladněno jeho zboží dodané
společností TELSPO VÁGNER, které mělo být z tohoto skladu rozváženo jednotlivým
zákazníkům stěžovatele (s. 21 rozhodnutí žalovaného). Svědci ovšem shodně vypověděli,
že u skladu společnosti TELSPO VÁGNER v Kněžských Dvorech, na který mají výhled
ze svých domů, žádný ruch v letech 2002 – 2004 nezaznamenali, neviděli žádná auta
ani manipulaci se zbožím. Právě naopak, např. svědek T. charakterizoval pozemek tak, že v letech
2002 - 2004 nebyl vůbec využíván, že „to bylo mrtvé“, nic se tam nedělo, byl tam „strašný
nepořádek“, majitelé „to tam asi 2x do roka posekli“ (s. 22 rozhodnutí žalovaného, s. 3 protokolu
ze dne 23. 11. 2007 o výslechu p. T., čj. 270920/07/077930/1231).
[53] Stěžovatel v kasační stížnosti upozorňuje, že svědci během dne setrvávali v zaměstnání,
v okolí skladu se pohybovali nahodile a po krátkou dobu, tedy jejich svědectví
jsou rovněž nahodilé povahy a nemají k dodávkám zboží stěžovateli žádnou vypovídací hodnotu.
Tak tomu ovšem zjevně není. Uvedené totiž platí do jisté míry toliko o svědkovi Š., který sice
žádnou činnost na pozemku neviděl, současně ovšem jeho pozorování pozemku bylo spíše
nepravidelného charakteru. Naproti tomu je evidentní, že v případě svědka T. jde o výpověď
osoby, která si pečlivě všímala stavu skladových prostor v Kněžských Dvorech, a to již jen
s ohledem na problémy životního prostředí, které chátrající a nevyužívaný objekt vyvolával.
Rovněž výpověď svědkyně P. je výpovědí osoby, která kolem pozemku zcela pravidelně chodí
na procházky se psem, s kočárkem i s dalšími vnoučaty, navíc byla zaměstnaná ve směnném
provozu, a chodila tedy kolem skladových prostor právě v době, která je běžným pracovním
časem (dopoledne kolem desáté hodiny, resp. odpoledne mezi 15 a 16 hodinou). Viz protokoly
čj. 270917/07/077930/1231, 270920/07/077930/1231 a 270922/07/077930/1231.
[54] Při opakovaném odvolacím řízení dále správce daně dotazem na registr motorových
vozidel zjistil, že společnost TELSPO VÁGNER vlastnila dodávku značky Hyundai
jen do 16. 1. 2002, auto značky Liaz s hydraulickou rukou nebylo v registru nalezeno
(srov. k tomu odlišná tvrzení zmíněná v bodě [48] shora). Dle informace Finančního úřadu
ve Vysokém Mýtě nepřijala a ani neposkytla společnost TELSPO VÁGNER v letech
2002 - 2004 žádné zdanitelné plnění.
[55] Správce daně seznámil stěžovatele s výsledky daňové kontroly, předal mu zprávu
o daňové kontrole, která obsahuje pochybnosti a závěry správce daně a předestření úvah,
kterými se řídil při hodnocení důkazů (zejména s. 11 - 13). Stěžovateli byl poskytnut dostatečný
prostor pro vyjádření ke kontrolním závěrům a navržení dalších důkazů, čehož také využil,
když navrhl provedení dalšího výslechu svědka R. V. Stejně tak byl stěžovatel seznámen
i se zprávou správce daně o výsledcích důkazního řízení provedeného v opakovaném odvolacím
řízení. I zde byl dán stěžovateli prostor k vyjádření a navržení dalších důkazů.
[56] Na podkladě výše provedeného stručného shrnutí důkazního řízení lze učinit závěr,
že stěžovatel nejprve prokazoval nárok na odpočet DPH na vstupu daňovými doklady. Následně
žalovaný (resp. správce daně) vznesl důvodné pochybnosti o věrohodnosti a správnosti daňových
dokladů a na jejich základě provedených účetních operací. Správce daně ve vztahu
ke svým pochybnostem unesl důkazní břemeno dle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Stěžovatel naopak neprokázal, že zdanitelná plnění od společnosti TELSPO VÁGNER skutečně
přijal. Věrohodnost výpovědi svědka R. V. byla ostatními důkazy zásadním způsobem
zpochybněna. Stěžovatel nenavrhl provedení jiných důkazů, které by prokázaly pravdivost
jeho tvrzení. Závěr žalovaného, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ve vztahu k tvrzení,
že přijal od společnosti TELSPO VÁGNER zdanitelná plnění, je správný. Rozložení důkazního
břemeno mezi stěžovatele a správce daně tak, jak bylo aplikováno v tomto daňovém řízení,
je rovněž správné. Žalovaný po stěžovateli nepožadoval prokázání skutečností rozhodných
pro stanovení DPH jiného daňového subjektu, toliko požadoval, aby stěžovatel prokázal,
jakým způsobem přijímal zdanitelná plnění. V tomto smyslu soud důsledně vychází ze závazného
právního názoru Ústavního soudu, jak jej vyslovil v nálezu sp. zn. IV. ÚS 402/99 (cit. v bodě [46]
shora, na s. 134), podle něhož není ústavně přípustné, aby po daňovém subjektu bylo
požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. Výsledky důkazního řízení
vyvrátily tvrzení stěžovatele, že společnost TELSPO VÁGNER mu poskytovala zdanitelná
plnění způsobem, jaký uvedli svědci pan R. V. a pan V. Š. a hlavně stěžovatel. Žalovaný
nepožadoval od stěžovatele prokázání jiných skutečností, než které stěžovatel sám tvrdil
a které se bezprostředně týkají přijetí zdanitelných plnění stěžovatelem. Žalovaný se nedopustil
ani žádného excesu v tom smyslu, že by požadoval po stěžovateli prokázání skutečností týkajících
se jiného daňového subjektu.
[57] Tato kasační námitka je nedůvodná.
V.
Závěr
[58] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc
mu vrací k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí pak krajský soud
rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu