ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.84.2009:90
sp. zn. 1 Afs 84/2009 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce J. Š., zastoupeného
JUDr. Evou Novákovou, advokátkou se sídlem Křenová 65a, Brno, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 6. 6. 2007, č. j. 8222/07-1102-702767 a č. j. 8223/07-1102-702767, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 1. 4. 2009,
č. j. 31 Ca 157/2007 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 4. 2009, č. j. 31 Ca 157/2007 - 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení rozsudku,
kterým krajský soud zrušil jak obě shora uvedená rozhodnutí žalovaného, tak i jim předcházející
rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských Budějovicích. Těmito rozhodnutími byla žalobci
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2002 a 2003.
Krajský soud v odůvodnění uvedl zejména, že v průběhu řízení o žalobě byl přijat
Ústavním soudem nález sp. zn. I. ÚS 1835/07, který ovlivnil zásadním způsobem náhled
na počátek daňové kontroly, respektive na způsob a podmínky jejího zahájení. Soud si byl vědom,
že takovou žalobní námitku vznesl žalobce až v doplnění žaloby po uplynutí dvouměsíční lhůty
pro její podání, nicméně právě pro novost náhledu a tedy nemožnost uplatnit takovou námitku
již dříve soud k této námitce přihlédl. Uvedl, že v případě judikatorního odklonu by k novému
posouzení věci přihlédl i ex offo.
Zdůraznil, že pokud soud dospěje k závěru, že v přezkoumávané věci došlo k zahájení
daňové kontroly neústavním způsobem tak, jak ho předestřel Ústavní soud ve zmíněném nálezu,
jedná se vždy o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci. Soud z protokolu o zahájení daňové kontroly
ze dne 27. 10. 2004 seznal, že po obsahové stránce protokol neobsahuje náležitosti požadované
Ústavním soudem, obsahuje totiž pouze vymezení kontrolovaných zdaňovacích období
a konkrétních daní, poučení o právech a povinnostech daňového subjektu s tím, že správci daně
byly předány při ústním jednání dokumenty k prověření správnosti daně. Správcem daně nebyly
sděleny důvody a konkrétní podezření, pro která byla daňová kontrola zahájena. Daňová kontrola
byla tedy zahájena v rozporu s ústavním pořádkem. Protože na základě této kontroly byly vydány
dodatečné platební výměry za roky 2002 a 2003, soud zrušil i tyto platební výměry, neboť vady
spočívající v nezákonnosti daňové kontroly nelze odstranit v dalším řízení před žalovaným.
Nezákonnost postupu byla založena již počátkem daňové kontroly, na jejích základech nemohou
být tedy zbudována následná rozhodnutí (jak správce daně prvního stupně, tak ani žalovaného)
a proto soud zrušil všechna uvedená rozhodnutí.
Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“); namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vadný postup
soudu, jestliže přihlédl k opožděné žalobní námitce.
Stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek špatně chápe institut daňové kontroly. Nález
Ústavního soudu, z něhož vycházel krajský soud je totiž závazný pouze pro konkrétní věc
(pro její specifika), která byla předmětem řízení před Ústavním soudem. Tam skutečně šlo
o extrémní situaci, kdy daňovou kontrolu správce daně zahájil jen pár dnů před uplynutím
prekluzivní lhůty; její zahájení bylo proto překvapivé a jeho cílem bylo pouze obnovení běhu
nové tříleté lhůty. Nyní souzená věc je však po stránce časového běhu v řízení zcela odlišná.
Daňová kontrola a kontrolní činnost nemůže být postavena primárně na presumpci viny; daňová
kontrola obecně je činností, při níž se pouze ověřuje shodnost existujícího skutečného stavu
s tím, co daňový subjekt tvrdí ve svém daňovém přiznání. Daňová kontrola plní přece především
preventivní funkci.
Apriorní sdělení důvodů, či dokonce již podezření před zahájením kontroly by se zcela
míjelo se smyslem a posláním tohoto institutu. Stěžovateli je známo, že shodně je vnímán
tento institut v celé Evropě; daňová kontrola plní převážně funkci preventivní, slouží k pouhému
prověření správnosti přiznané daně.
Závěrem stěžovatel zdůraznil, že krajský soud neměl již vůbec přihlížet k opožděné
žalobní námitce, upozorňující na nový nález Ústavního soudu a tedy na nový pohled na zahájení
daňové kontroly. Žalobce takto doplnil žalobu po 18 měsících. Po celou dobu daňového řízení
žalobce nevznesl námitku překvapivé kontroly či námitku na postup správce daně při daňové
kontrole. Krajský soud tedy pochybil, vycházel-li v odůvodnění rozsudku pouze z námitek
uplatněných opožděně. Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti přitakal správnosti právního názoru vyjádřeného
krajským soudem a navrhl, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
Kasační stížnost je důvodná.
Ze správního a soudního spisu plynou následující pro věc relevantní skutečnosti:
Z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 10. 2004, č. j. 30326/04/332930/1225, plyne,
že tímto úkonem byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roků 2002 a 2003, kontrola daně z přidané hodnoty za I. až IV. čtvrtletí
roku 2002 a období leden až prosinec roku 2003 a dále daně silniční za zdaňovací období roků
2002 a 2003. Žalobce byl poučen o souboru svých práv i povinností, jež mu v průběhu kontroly
náleží. Součástí protokolu je poznámka, že žalobce předložil ke kontrole pět kusů pořadačů
se svázanými písemnostmi a doklady.
Správce daně výzvou ze dne 19. 11. 2004 (žalobci doručenou dne 27. 11. 2004,
jeho zástupci Ing. V. doručenou dne 24. 11. 2004) sdělil žalobci konkrétní pochybnosti (vyjádřené
podrobně na sedmi listech výzvy) o správnosti výše příjmů a výdajů vykázaných v účetní evidenci
předložené k daňové kontrole, jakož i pochybnosti o správnosti výše přijatých a uskutečněných
zdanitelných plnění vykázaných v záznamech pro daňové účely. Vyzval jej současně ke splnění
požadavků ve výzvě vyjádřených, a to ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení výzvy.
V průběhu kontroly shromáždil správce daně množství materiálů, sloužících jako podklad
pro rozhodnutí ve věci, proběhlo mnoho jednání mezi žalobcem a správcem daně
a dne 25. 5. 2006 byla zpráva o daňové kontrole se zástupcem daňového subjektu Ing. V.
projednána, o čemž svědčí protokol o ústním jednání č. j. 16180/06/332930/1225.
Tímto úkonem byla de facto daňová kontrola ukončena.
Otázkou dodatečného uplatnění námitky poté, co došlo k judikatornímu zvratu nálezem
Ústavního soudu se již zdejší soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2006,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, ve vztahu k opožděně uplatněnému kasačnímu bodu a rovněž
tak v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, publ. č. 1743/2009 Sb. NSS,
i k otázce opožděně vzneseného žalobního bodu (citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
V nyní projednávané věci je podstatné to, že uplatnění nového žalobního bodu žalobce
spojil s odkazem na judikaturu správních soudů k otázce podmínek, za nichž nastává daňová
prekluze ve smyslu §47 daňového řádu právě ve spojení s novým názorem vysloveným v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který striktně označil a konkretizoval podmínky
pro zahájení daňové kontroly. Přesněji řečeno, žalobce nově (opožděnou žalobní námitkou) počal
tvrdit, že v důsledku nového náhledu na podmínky pro zahájení daňové kontroly tato nebyla
vůbec zahájena a proto nemohla být úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47
odst. 2 daňového řádu. Dodatečné platební výměry, které byly předmětem soudního
přezkoumání tak byly, dle názoru žalobce (ve světle nové judikatury Ústavního soudu), vydány
po uplynutí prekluzivní lhůty a k takovému stavu musí soud přihlížet ex officio.
V době podání žaloby stěžovatelem v této věci (24. 8. 2007) nebyl požadavek na sdělení
konkrétních důvodů před zahájením daňové kontroly judikaturou nastolen. Podstatná pro věc
je skutečnost, že nesplnění této podmínky by mohlo vyvolat absenci úkonu prolamujícího běh
prekluzivní lhůty a právě v důsledku toho by mohla nastat situace, že daňová povinnost by mohla
být správními orgány doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty. K takové vadě však jsou povinny
soudy přihlížet i bez žalobní námitky. Nález Ústavního soudu, jehož aplikace se žalobce počal
v doplnění žaloby dovolávat, byl vydán až dne 18. 11. 2008.
Po účastnících žalobního řízení lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu vigilantibus
iura postupovali v řízení zákonným způsobem a ve lhůtách, jež zákon stanoví s tím, že v případě,
kdy tak neučiní, ponesou (i z hlediska nemožnosti uplatnění procesní argumentace v dalším
stupni) případné nepříznivé důsledky.
S ohledem na shora uvedené však lze uzavřít, že v projednávané věci žalobce
předmětnou žalobní námitku při respektování racionality jeho procesního počínání v řízení
před krajským soudem uplatnit nemohl; proto je na místě, že soud porovnal žalobcovu situaci
se stavem a podmínkami, které naznačil Ústavní soud v uváděném nálezu.
Není tedy vadou v postupu krajského soudu samotná skutečnost, že užití Ústavním
soudem nastolených podmínek zvažoval. Způsob, jakým krajský soud tyto podmínky vyložil
(aplikoval), však byl zcela vadný. Podle Nejvyššího správní soudu (jak vyloženo níže) tak striktní
zásady pro zahájení daňové kontroly, jaké naznal krajský soud, z předmětného nálezu Ústavního
soudu neplynou.
Nejvyšší správní soud se podrobně zabýval otázkou závaznosti uvedeného právního
názoru Ústavního soudu již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, a zejména
pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, na který nyní odkazuje, z jehož úvah
zcela vychází a přebírá.
Krajský soud v projednávané věci vycházel a odkazoval na nález Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
V jeho odůvodnění Ústavní soud vyslovil, že „státní moc si při stanovení a vybírání daní
a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního
práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné
toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci
zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu,
tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv
jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační
autonomie jednotlivce (…) Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená
správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné
a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „(j)edním
z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. (…) Daňová
kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen.
Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní
sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý
cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat
na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod,
legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno,
v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní,
který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost
nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii
s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním
řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost,
že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního
jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu
vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden
pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění
je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně
Ústavní soud uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být
zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení,
tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně
vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně
mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech,
kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr.
V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně
takový postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt
svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem
daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal,
že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle
a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li
a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“
Platí, že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající
precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec
konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého
na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci
práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň
plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního
soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně.
Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05
(http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné
právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících
skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat,
není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen
o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím
takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně
nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní
a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních
výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny
o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou
aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní,
přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil,
že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“
a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí
respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44
(www.nssoud.cz), konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu
nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka
při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního
soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla
vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu
takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně,
nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky
převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07;
to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy
nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu
a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru
Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku
ze dne 24. 9. 2008, č. j. 2 Afs 79/2008 - 40. podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně
i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku
je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních
soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní,
nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje
ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem
2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní
kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu
se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat
při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby.
Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba
sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické
či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1
Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny
v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/06). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu je navíc
nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit
vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat
v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu
základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená
tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05).
K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry
jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně
v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách
jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak,
že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů
a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých
procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak,
aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely
nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu
(čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly
odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající
se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola
je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít
svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom
plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02,
www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon
správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle §16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně
zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového
subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu
nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle §2 odst. 2 daňového
řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě
ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu
§32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém
řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl
převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu
se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši
a době.
Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu
kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje
a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky
takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený
postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů,
stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí,
Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly
je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba
a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46).
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut
s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce
zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990-1992, www.psp.cz).
Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné
pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle
řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu,
kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým
subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou
kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Existence konkrétních
pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu
jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje
v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním
stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba
instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití
a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová
kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné
stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má
podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně,
či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu,
v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není
existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení
daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení
v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení,
a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být srovnávána
ani s institutem trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu
či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové
povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení
a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně
rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny
(předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost
prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce
daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá
kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň
stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového
řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být
oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu
správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce
na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu
proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat
daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné
a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní
zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových
kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit
daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení
tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů.
Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly
jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem
na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje,
a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním
řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu,
kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové
kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44,
rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007,
č. j. 2 Aps 3/2006 - 53).
Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury
Ústavního soudu. Toto respektování nicméně nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním
jeho právních názorů. I zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná žalobcova námitka,
že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nebyla krajským soudem posouzena při zvážení
principů shora uvedených, závěr krajského soudu tak nemůže uspět. To především proto,
že - jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových
daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné.
Krajský soud však pochybil i v tom, že při svých úvahách vůbec nezohlednil konkrétní
postup správních orgánů, nevzal totiž vůbec v úvahu, že v souzeném případě správce daně sdělil
žalobci konkrétní důvody, pro které hodlá správnost předmětných daní prozkoumat.
Kasační soud se tak neztotožnil se závěrem krajského soudu, a proto jeho rozsudek
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm je soud vázán vysloveným právním názorem.
Na tomto místě ještě ještě nutno upozornit na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, v němž se soud vyslovil k oprávněnosti
postupu krajských soudů dle §78 odst. 3 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. prosince 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu