ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.120.2008:133
sp. zn. 2 Afs 120/2008 - 133
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
HUTCHINSON s. r. o., se sídlem Klostermannova 995, Rokycany, zast. JUDr. Janem
Šťovíčkem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze, Hvězdova 1716/2b, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
25. 10. 2005, č. j. 6786/05-120Z, ze dne 25. 10. 2005, č. j. 7005/05-120Z, a ze dne 24. 11. 2005,
č. j. 11489/05-120Z, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 30. 6. 2008, č. j. 30 Ca 1/2006 - 79,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen z aplatit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti v částce
4800 Kč k rukám jeho zástupce JUDr. Jana Šťovíčka, Ph.D., a to do třiceti dnů od právní
moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byla zrušena jeho výše specifikovaná
rozhodnutí. Rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, č. j. 6786/05-120Z, žalovaný změnil rozhodnutí
Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, č. j. 49383/04/150910, tak, že žalobci byla
dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2001 z původních 293 880 Kč
na 965 340 Kč. Žalovaný dospěl k závěru, že v kontrolovaném období roku 2001 žalobce zvýšil
náklady a snížil výnosy v rozporu s právními předpisy o 2 516 000 Kč a o tuto částku upravil
základ daně. K tomu mělo dojít mj. tím, že žalobce snížil výnosy roku 2001 tak, že nezaúčtoval
do výnosů opravy v celkové výši 349 581 Kč, na které byly dle názoru stěžovatele vytvářeny
žalobcem rezervy na opravu hmotného majetku, a dále tyto rezervy ve zbylé části nerozpustil
do výnosů. Svým rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, č. j. 7005/05-120Z, žalovaný změnil
rozhodnutí Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, č. j. 494408/04/150910, tak,
že žalobci byla dodatečně změněna daň z příjmů právnických osob z původních 743 690 Kč
na 485 150 Kč. Svým rozhodnutím ze dne 24. 11. 2005, č. j. 11489/05-120Z, žalovaný opravil
početní chyby v některých pasážích druhého z výše jmenovaných rozhodnutí. Krajský soud prvně
jmenované rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť dospěl k závěru, že jsou-li opravy provedené
žalobcem v roce 2001 opravami, na něž žalobce vytvářel rezervy, mělo dojít ke zrušení rezervy
(nebo jejího zůstatku) až v roce 2002. Druhé ze shora vypočtených rozhodnutí žalovaného zrušil
krajský soud pro nepřezkoumatelnost a třetí pak zrušil kvůli tomu, že se jednalo o rozhodnutí
o opravě chyb v rozhodnutí, které bylo soudem zrušeno.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Kasační stížnost tedy podává
z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel shrnuje, že žalobce ve zdaňovacím období roku 2001 nepostupoval podle
§4 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění
účinném pro rok 2001 (dále též „zákon o rezervách“), když k 31. 12. 2001 nezrušil částku
vytvořené rezervy na opravu nemovitosti ve prospěch výnosů, protože pominuly důvody, pro něž
byla předmětná rezerva vytvořena. Důvod pro tvorbu rezerv pominul tím, že daňový subjekt
ve zdaňovacím období roku 2001 zahájil opravu dané nemovitosti a oprava plánovaná v roce
2003 již zahájena nebyla. Připomíná, že předmětná rezerva byla tvořena za předem stanovených
podmínek na určitou opravu plánovanou v roce 2003, nikoliv na opravu prováděnou v roce 2001.
Dle názoru stěžovatele zákon o rezervách zcela zřetelně stanovuje podmínky, za nichž
je možné zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezerv
na opravy hmotného majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy zrušit ve prospěch výnosů
(příjmů). Výše rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaňovacím období je podle §7 odst. 4
zákona o rezervách rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou
od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu let
rozhodných pro výpočet rezervy se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde
k zahájení opravy. Zákon o rezervách tedy předpokládá, že oprava bude zahájena ve zdaňovacím
období, které si stanovil poplatník v plánu tvorby rezervy, a výjimku dovoluje jen pro případ,
kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§7 odst. 5 zákona
o rezervách); pro zahájení oprav dříve výjimku zákon o rezervách neobsahuje. To však
automaticky neznamená, že daňový poplatník může i za této situace postupovat stejně, jako
kdyby k zahájení opravy nedošlo, neboť dřívějším zahájením oprav změnil daňový subjekt
podmínky, které si určil při zahájení tvorby rezervy a které byly určující pro stanovení výše
rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Pokud poplatník zahájil opravu dříve než původně
plánoval, dosud tvořená rezerva se stává neodůvodněnou, neboť již nemůže být tvořena tak,
jak se při zahájení předpokládalo.
Připuštění možnosti souběhu tvorby rezervy a vlastního provádění oprav s čerpáním
rezervy ve výši nákladů vynaložených na opravu by vedlo k paradoxní situaci, kdy by ve stejném
zdaňovacím období byly generovány jednak náklady z titulu tvorby zákonné rezervy a současně
i náklady z titulu vynakládání výdajů na faktické provádění oprav, na které je tvořena rezerva.
To znamená, že daňové náklady by byly zatíženy ve stejném zdaňovacím období dvakrát,
přičemž čerpání rezervy ve výši provedených oprav by tyto náklady eliminovalo právě a jen
o částku ve výši provedených oprav. Tímto postupem by pak byl popřen smysl tvorby rezerv,
který předpokládá, že náklady z titulu tvorby rezervy zatěžují náklady předchozích období,
kdy tvorba rezervy probíhá a v období, kdy dochází k vlastní realizaci účelu, pro nějž byla rezerva
tvořena, by se již zatížení výsledku hospodaření skutečnými náklady vynaloženými na účel tvorby
rezervy nemělo projevit, právě z důvodu, že na pokrytí těchto nákladů bude použita vytvořená
rezerva. Takovýto stav by při výkladu provedeném krajským soudem nenastal, neboť
ve zdaňovacím období, kdy došlo k zahájení opravy, by výsledek hospodaření byl zatížen
pokračující tvorbou rezervy. Protože z definice tvorby rezervy na opravy hmotného majetku
vyplývá, že na každou korunu plánovaných výdajů na opravy je tvořena rezerva po poplatníkem
stanovenou dobu, okamžikem faktického zahájení opravy pozbývá další tvorba rezervy tak,
jak byla plánována, na ekonomické odůvodněnosti, neboť ve svém důsledku by připuštění tohoto
postupu mohlo znamenat, že by rezerva byla tvořena i na opravy, které již byly provedeny
a zatížily daňově účinné náklady z titulu nákladů na provedené opravy. Docházelo by tak k určité
nelogičnosti, kdy by se tvorbou rezervy zatěžovaly náklady duplicitně, a to bez ekonomického
odůvodnění, neboť vynakládání výdajů na opravy již bylo zahájeno a do nákladů se promítají již
náklady fakticky vynaložené, a tudíž již nemá opodstatnění vytvářet na vynaložené výdaje zdroje
formou tvorby rezervy.
Stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu také kvůli tomu, že ustanovení §4 odst. 1
zákona o rezervách je třeba vykládat tak, že důvody, pro něž byla rezerva utvořena, pominuly
v okamžiku, kdy nastanou skutečnosti, které zabrání vytvořit rezervu tak, jak bylo původně
plánováno, neboť nastalou skutečností pominuly důvody pro tvorbu rezervy v takové výši
a v takovém časovém horizontu, jak bylo při zahájení tvorby plánováno. Lze tedy říci,
že i předčasným zahájením opravy pominuly důvody, pro něž byla rezerva tvořena, neboť
se změnily podmínky, s nimiž bylo při zahájení tvorby kalkulováno a rezerva tvořená tak, jak byla
původně plánována, ztrácí změnou podmínek své opodstatnění a je nutné takto vytvořenou
rezervu zrušit. Dle názoru stěžovatele se při výkladu tohoto ustanovení nelze omezit pouze na to,
že nepominuly důvody spočívající v nutnosti provést na daném hmotném majetku opravu, ale má
postihovat i situace, kdy rezerva nebude vytvořena tak, jak stanoví zákon o rezervách, tedy ve výši
a časovém horizontu, jaké byly předpokládány při zahájení tvorby rezervy.
Pokud by nebyla sankcionována situace, která v přezkoumávaném případě nastala, mělo
by nedodržení podmínek stanovených v zákoně o rezervách značné fiskální dopady, neboť
by si daňový subjekt prostřednictvím tvorby rezerv snižoval základ daně podle své libosti.
Následkem by bylo i obtížné plánování příjmů státního rozpočtu.
Na daný případ tak nelze aplikovat ustanovení §7 odst. 5 zákona o rezervách, neboť toto
ustanovení zakotvuje postup v případě, kdy rezerva byla dotvořena v souladu s podmínkami
§7 odst. 4 zákona o rezervách a stanovuje nejzazší možný termín pro zrušení vytvořené rezervy
pro případy, kdy s opravou nebude započato v původně plánovaném termínu či s opravami
započato bude, ale rezerva nebude vyčerpána ani ve zdaňovacím období, které následuje
po zdaňovacím období, v němž byla oprava zahájena.
Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, že krajský soud ve věci argumentoval rozsudkem
Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 512/2004, neboť citované rozhodnutí se dotýkalo
situace, kdy k zahájení opravy došlo v posledním roce tvorby předmětné rezervy a byla jím řešena
daňová účinnost výdaje (nákladu) vynaloženého na tvorbu této rezervy. V případě rozhodnutí
stěžovatele se však jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav došlo již ve druhém roce
tvorby rezervy, přičemž plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Otázkou sporu bylo,
zda poplatník v rozporu se zákonem snížil základ daně za rok 2001 tím, že v tomto zdaňovacím
období nezrušil dosud vytvořenou rezervu ve prospěch výnosů.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti uvádí, že se ztotožňuje se závěry
krajského soudu. Dále doplňuje, že opravy obdobné opravám z roku 2001 provedl i v roce 2002,
kdy takové opravy, pokud by byly opravami, na které byly vytvořeny rezervy (což žalobce
odmítá), mohly být čerpány z rezerv na rok 2002. Stěžovatel ovšem této skutečnosti nedbal
a požaduje zrušení rezerv již v roce 2001 v rozporu s §7 odst. 5 zákona o rezervách.
Tato skutečnost, ani výsledek řízení před krajským soudem, ovšem nic nemění na názoru
žalobce, že činnosti provedené žalobcem v roce 2001 nebyly činnostmi, kterými by byla zahájena
generální oprava hmotného majetku plánovaná na rok 2003, ale šlo pouze o opravy v důsledku
škody či jiné nepředvídatelné události či opravy cyklické.
Žalobce nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že zákon o rezervách neumožňuje zahájení
oprav dříve, než si stanovil poplatník, a to pouze z toho důvodu, že zákon dovoluje výjimku
pro případ, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§7 odst. 5).
S tímto výkladem žalobce nesouhlasí především kvůli tomu, že je rozporný s čl. 2 odst. 3 a čl. 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Pokud by zákonodárce chtěl znemožnit poplatníkům
opravu dříve, jistě by takový zákaz s vědomím citovaných ustanovení Listiny základních práv
a svobod do zákona o rezervách zakomponoval.
Stejně tak považuje žalobce za chybnou úvahu stěžovatele o souběhu tvorby rezervy
a vlastního provádění oprav s čerpáním rezervy ve výši nákladů vynaložených na opravu.
Stěžovatel totiž odmítá rozlišit rezervu na generální opravu a opravy provedené podle §7 odst. 3
písm. b), c) zákona o rezervách, na něž se rezervy nevytváří. Pokud by stěžovatel takové rozlišení
akceptoval, potom by bylo zřejmé, že jednání žalobce nemůže mít ani žádný fiskální dopad.
Žalobce dále odkazuje na svá předchozí podání ve věci a navrhuje, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jménem stěžovatele jedná pověřený
zaměstnanec s potřebným vzděláním a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Jedinou otázkou, kterou je třeba v souzeném případě vyřešit, je to, zda provedením oprav
v roce 2001 pominuly důvody pro původně plánovanou tvorbu rezervy na daňové výnosy
a zda vznikla povinnost zrušit rezervu ve prospěch výnosů a tyto výnosy zahrnout
do zdanitelných příjmů. Opravy zahájené v roce 2001 byly stěžovatelem považovány za opravy,
na něž byla rezerva tvořena; tyto opravy však měly být podle původního plánu zahájeny až v roce
2003.
V projednávané věci je rozhodujícím ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož jsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) také
rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon.
Tímto zákonem je právě zákon o rezervách (viz jeho ustanovení §1, které definuje předmět
zákona). Podle §2 odst. 1 zákona o rezervách se za rezervy považují mj. rezervy na opravy
hmotného majetku, o něž jde v projednávané věci. Tento druh rezerv je upraven v §7 zákona
o rezervách. Podle čtvrtého odstavce tohoto ustanovení platí, že výše rezervy na opravy hmotného
majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy
ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou
od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných
pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu
zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých věcí
může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických
jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů
na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období
a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím. Pátý odstavec pak říká, že nebude-li oprava
zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše
rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo
její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje
po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje
termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava
mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou. Toto
ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní
správy nebo orgánů samosprávy. Podle odstavce šestého zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost
odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto
skutečnost zjistí. A konečně podle odstavce sedmého rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku
nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.
Především, mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobce byl oprávněn vytvářet
rezervy na opravy hmotného majetku (oprava některých prvků v halách žalobce). Rovněž jako
bezproblémový se jeví postup žalobce, který schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento účel
na roky 2000 až 2002. Sporným se tak jeví teprve následný krok, spočívající v dřívějším zahájení
oprav, k čemuž došlo již v roce 2001. Žalobce argumentuje, že tyto práce nebyly opravami,
na něž byla tvořena rezerva, jelikož opravy dveří, vrat, střešních oken a světlíků provedené v roce
2001 byly provedeny pouze v rámci každoroční pravidelné údržby. I kdyby však tyto opravy měly
být posouzeny jako opravy, na něž byla vytvářena rezerva, nemůže být zrušena již v roce 2001.
Nejvyšší správní soud, jak bude dále rozvedeno, nesouhlasí s názorem stěžovatele, že zákon
o rezervách nepřipouští souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího
období. Z tohoto důvodu se tak zdejší soud nemusel zabývat charakterem oprav a soustředil
se pouze na otázku, která byla položena shora.
Výše předestřenou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval již ve svém rozsudku ze dne
13. 6. 2007, č. j. 2 Afs 210/2006 - 70, dostupném na www.nssoud.cz. Tímto rozsudkem byl
potvrzen a argumentačně doplněn rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 6. 2006,
č. j. 22 Ca 512/2004 - 37, jímž argumentoval již krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud k tomu odkázal na novelizaci zákona o rezervách, provedenou zákonem
č. 211/1997 Sb. s účinností od 1. 1. 1998, jelikož před touto novelizací podle tehdejšího
ustanovení §7 odst. 4 zákona č. o rezervách platilo, že výše rezervy na opravy hmotného majetku
se stanoví podle jednotlivých věcí hmotného majetku určených k opravě a na základě rozpočtu nákladů na jejich
opravu, tzn. zákon neobsahoval žádná omezení ve sledovaném směru. Jak vyplývá z návrhu této
zákonné novely (Poslanecká sněmovna, 1997, II. volební období, tisk č. 148,
in: http://www.psp.cz/eknih/1996ps/tisky/t014800.htm), cílem navrhované úpravy bylo
„zabránit spekulativnímu odkládání daňové povinnosti ve vazbě na stále klesající sazbu daně z příjmů. Nadále
tak zákon stanoví podstatně přísnější podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku poplatníků, zejména
se jednoznačně vymezuje doba tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít k čerpání prostředků a v případě jejich
nevyužití se vymezuje okamžik rozpuštění rezervy. Zůstává zachován princip rovnoměrnějšího a pro poplatníky
výhodnějšího způsobu zahrnování výdajů na opravy do daňových výdajů, než jaký stanoví zákon o daních
z příjmů, kde se daňově účinným výdajem stávají až výdaje vynaložené na provedenou opravu. Navrhovaná
úprava zároveň zamezí tvorbě rezervy s cílem jejího zrušení do zdaňovacího období výhodného pro spekulujícího
poplatníka (v období tvorby snižuje daňový základ, při zrušení rezervy sníží daňovou ztrátu) a jednak
maximální tvorbě rezervy v relativně krátkém časovému období a jejímu "dotváření" v minimálních částkách
v delším časovém horizontu. Poplatníci budou nadále nuceni důsledně rozlišovat jednotlivé opravy podle jejich
charakteru, tyto finančně odděleně specifikovat, čímž se zamezí tvorbě jedné rezervy na opravy různého charakteru
prováděné v dlouhých časových úsecích.“
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud učinil následující závěry.
Především je třeba mít na zřeteli skutečnost, že vytváření rezerv na opravu hmotného
majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem
sleduje jak svoje legitimní ekonomické zájmy, tak se také snaží o určitou daňovou optimalizaci.
Tuto skutečnost zákonná úprava plně respektuje. Je však otázkou, zda zákonnou dikci, podle níž
se do počtu zdaňovacích období nezahrnuje to období, kdy dojde k zahájení opravy, je třeba
vykládat natolik restriktivním způsobem (jak činí stěžovatel), či naopak způsobem, k němuž
dospěl krajský soud.
K tomu Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku uvedl, že jak plyne z citované
důvodové zprávy, smyslem uvedené novely „bylo zamezení spekulativního odkládání daňové povinnosti,
nikoliv vyloučení případu, k němuž došlo v projednávané věci, tzn. dřívějšího provedení opravy hmotného majetku
oproti opravě původně plánované. Lze tak přisvědčit krajskému soudu v tom směru, že zákonná úprava
je restriktivní z hlediska okamžiku nejpozdějšího zahájení opravy hmotného majetku a vyčerpání rezervy (odst. 5
cit. ustanovení), nevylučuje však její dřívější provedení oproti původnímu předpokládanému termínu zahájení.
Zde je třeba vidět, že tyto případy zjevně neodporují zamýšlenému účelu novelizace provedené zákonem
č. 211/1997 Sb. a naopak jejich apriorní vyloučení by mohlo vést ke zcela zbytečným administrativním zásahům
do hospodářských aktivit daňových subjektů, neodůvodnitelných ani fiskálními zájmy státu. Lze si totiž
např. představit, že povaha opravy hmotného majetku, původně plánovaná na pozdější časové období,
se ukáže jako natolik nezbytná, že by její provedení v zamýšleném termínu vedlo k nepřiměřeným škodám,
příp. že daňový subjekt změní priority svojí nejbližší činnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost dřívější opravy
určitého hmotného majetku. Považovat takové jednání za daňově zapovězené (z hlediska plánované tvorby rezerv)
by bylo zjevně nerozumné a v tomto směru lze přisvědčit i tvrzení žalobce v tom směru, že výklad stěžovatele nutně
vede k závěru, že daňový subjekt, který zahájil opravu dříve, se dostává do principielně nevýhodnějšího postavení
ve srovnání s takovým, který tak učinil později.“
Lze tak uzavřít, že výklad provedený krajským soudem nelze považovat za protizákonný,
neboť odpovídá běžně používaným výkladovým metodám. Jakkoliv tedy samotná gramatická
dikce rozebíraného zákonného ustanovení může napovídat i tomu způsobu výkladu, který zvolil
stěžovatel, je nutno s ohledem na účel tohoto ustanovení a s přihlédnutím k historickému výkladu
upřednostnit výklad provedený krajským soudem. Navíc lze v této souvislosti poukázat
i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, z níž plyne, že v oboru daňového práva
je nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména „princip
právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového
subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo
'mezery v zákoně' umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči
daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě
by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“ V jiném rozhodnutí (ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, in www.nssoud.cz) Nejvyšší správní soud akcentoval, že daňové právo
je veřejné právo „zakládající oprávnění státu odejmout za zákonem stanovených podmínek část majetku
soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu
obdržela jakékoli protiplnění (benefity poskytované státem v rámci plnění funkcí státu jako např. zajištění
bezpečnosti, vynucování pravidel správného chování či poskytování plnění sociální povahy za něco takového
považovat nelze, neboť nejsou závislé na skutečnosti, že někdo platí daň resp. na výši takto placené daně, nýbrž
na jiných právně rozhodných skutečnostech, s daňovým statusem příjemce benefitu nijak nesouvisejících).“ V takto
„nevyrovnaném“ vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz
na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku
(v tomto smyslu je možno poukázat i na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu).
Nelze se stěžovatelem souhlasit ani v tom, že krajský soud postupoval nesprávně, pokud
argumentoval rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ve věci sp. zn. 22 Ca 512/2004.
To stěžovatel odůvodňuje tím, že citované rozhodnutí se dotýkalo situace, kdy k zahájení opravy
došlo v posledním roce tvorby předmětné rezervy, zatímco v případě rozhodnutí stěžovatele
se jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav došlo již ve druhém roce tvorby rezervy,
přičemž plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Skutečnost je ovšem taková, že v nyní
posuzovaném případě byla tvorba rezervy rozložena do let 2000, 2001 a 2002 a opravy, na něž
byla rezerva tvořena, byly zahájeny v roce 2001. V případě, který posuzoval Krajský soud
v Ostravě, šlo o situaci, kdy byla rezerva rozložena do let 2002 a 2003 a oprava začala již roce
2003. Jediným rozdílem tedy je, že rezerva v druhém z popsaných případů, byla tvořena pouze
dva roky. Zásadní shodou, pro kterou je možno, závěry učiněné Krajským soudem v Ostravě
přenést i na případ, který rozhodoval Krajský soud v Plzni, je to, že došlo k zahájení opravy ještě
v době, kdy byla tvořena rezerva.
Nejvyšší správní soud proto i v nyní souzené věci setrvává na stanovisku, že §7 odst. 4
zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho
zdaňovacího období. Uvedené ustanovení upravuje pouze výši rezervy ve zdaňovacím období,
která je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou
od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích
období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde
k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané
zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Z toho ale nelze dovodit, že je vyloučeno,
aby v případě, kdy daňový subjekt potřebuje zahájit opravu hmotného majetku dříve,
než původně předpokládal, nemohl dokončit tvorbu rezervy a současně začít rezervu čerpat.
Je vhodné také připomenout, že zákon o rezervách operuje s pojmem „předpokládaný termín
zahájení opravy“, přičemž slova „předpokládaný“ a „uskutečněný“ nelze považovat z synonyma.
Zamýšlený termín opravy totiž může být ovlivněn nepředpokládanými (a nepředvídatelnými)
okolnostmi, a tudíž k opravě může dojít i v nepředpokládaném termínu. Ustanovení §7 odst. 5
zákona o rezervách pak předpokládá pouze dvě omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného
majetku musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím
období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy (což v daném
případě bylo pohodlně splněno). Dále pak musí být rezerva vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím
období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Ani tato
podmínka nebyla v nyní posuzovaném případě porušena.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má
právo na náhradu nákladů, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Žalobci takové náklady vznikly v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem. Byly
tvořeny odměnou za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení a vyjádření
ke kasační stížnosti) ve výši 2 x 2100 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a), d)
vyhlášky č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátůa náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), v relevantním znění] a paušálem 2 x 300 Kč (§13 odst. 3 tarifu). Nejvyšší
správní soud proto rozhodl, že žalobce má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4800 Kč a uložil žalovanému zaplatit ji žalobci k rukám jeho zástupce v přiměřené lhůtě.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. března 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu