ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.55.2009:67
sp. zn. 2 Afs 55/2009 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: Městská
knihovna Žatec, se sídlem Nám. Svobody 52, Žatec, zastoupené Mgr. Janem Křivánkem,
advokátem se sídlem Plzeň, sady 5. května 46, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 5967/08-1700-506345 a ze dne 25. 7. 2008, č. j. 5968/08-1700-506345,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
31. 3. 2009, č. j. 15 Ca 179/2008 - 33, ve znění opravného usnesení ze dne 8. 6. 2009,
č. j. 15 Ca 179/2008 - 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyni se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Stěžovatel je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 2856 Kč k rukám jejího zástupce do 60 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený
rozsudek krajského soudu, kterým, po spojení dvou žalob ke společnému projednání,
byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 8. 7. 2008, č. j. 5967/08-1700-506345 a ze dne 25. 7. 2008,
č. j. 5968/08-1700-506345, a věci mu byly vráceny k dalšímu řízení. Výslovně přitom napadl
výrok II. a III. rozsudku; nenapadený ponechal výrok I. o spojení věcí ke společnému projednání.
Zrušenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání podaná žalobkyní proti platebním
výměrům Finančního úřadu v Lounech ze dne 2. 1. 2008, č. 1/2008, č. j. 3/08/201980/5624 a
č. 2/2008, č. j. 153/08/201980/5624, přičemž prvním z těchto platebních výměrů bylo žalobkyni
uloženo vrácení neoprávněně použitých prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu ve výši
14 445 Kč a druhým jí bylo sděleno penále v téže výši.
Důvodem pro uložení odvodu a s tím spojené penalizace bylo zjištění žalovaného,
že žalobkyně použila prostředky z dotací ze státního rozpočtu poskytnutých na rok 2003 a 2004
zčásti i po uplynutí příslušných rozpočtových období, čímž porušila dotační podmínky.
Krajský soud v napadeném rozsudku zaujal právní názor, že příjemci rozpočtových
prostředků jsou sice povinni použít je v příslušném rozpočtovém roce, ale za porušení
rozpočtových podmínek nelze považovat vyplacení mzdy v lednu roku následujícího,
neboť mzda je podle §119 odst. 1 zákoníku práce č. 65/1965 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
splatná až po vykonání práce, nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, ve kterém
zaměstnanci vznikl nárok na mzdu nebo na některou její složku, není-li sjednáno jinak. V daném
případě Ministerstvo kultury poskytlo dotaci na mzdové náklady a smyslem a účelem bylo
poskytnutí podpory na příslušný rozpočtový rok a toho bylo dosaženo vyplacením mzdových
prostředků za tento rok v řádných výplatních termínech. Tento výklad považuje soud
za odpovídající ust. §20 odst. 3 nařízení vlády č. 288/2002 Sb., kterým se stanoví pravidla
pro poskytování dotací na podporu knihoven. Podle něho lze totiž z dotace hradit i mzdové
výdaje související s realizací projektu a pro stanovení konkrétní výše dotace na mzdy se použije
zákon č. 143/1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a některých
dalších organizacích a orgánech, v platném znění. Jestliže tedy právní předpis upravující
poskytování dotací knihovnám umožňuje čerpat dotaci na mzdové výdaje a dotace je poskytnuta
na celý rozpočtový rok, pak vyplacení mzdových prostředků za jeho poslední měsíc v nejbližším
výplatním termínu nelze považovat za porušení rozpočtové kázně. Nakonec krajský soud
konstatuje, že stejně nesprávný závěr učinil žalovaný i v případě platebních výměrů za porušení
rozpočtové kázně za období od 1. 1. 2004 do 2. 1. 2007 (poznámka NSS: správně má být 2004).
Stěžovatelka směřuje kasační stížnost výslovně proti výrokům II. (zrušení rozhodnutí
žalovaného) a III. (náhrada nákladů řízení), nikoliv tedy proti výroku I. (spojení věcí). Kasační
stížnost opírá o ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a vytýká krajskému soudu, že nevzal v úvahu
podmínky dotace a platné právní předpisy, zejména zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových
pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších
předpisů (poznámka NSS: pro daná období r. 2003 a r. 2004 sice platila rozpočtová pravidla
v jiném znění, ovšem rozhodující ustanovení byla obdobná), a vyhlášku č. 531/2002 Sb., kterou
se stanoví zásady a termíny finančního vypořádání vztahů se státním rozpočtem (v případě
r. 2004 stejnou vyhlášku č. 551/2004 Sb.). Krajský soud se opřel o §20 odst. 3 nařízení vlády
č. 288/2002 Sb., podle kterého lze hradit z dotace výdaje související s realizací projektu a o zákon
č. 143/1992 Sb., přičemž ani jeden z těchto předpisů neřeší časové použití dotace a naopak každá
dotace podle §75 rozpočtových pravidel podléhá zúčtování se státním rozpočtem za kalendářní
rok ke dni 31. 12., pokud nebylo stanoveno poskytovatelem jinak, což v daném případě nebylo.
Soud nevzal v úvahu, že žalobkyně podmínky dotace nesplnila. Žalobkyni byla poskytnuta dotace
v r. 2003 ve výši 400 000 Kč a v r. 2004 ve výši 395 000 Kč a nedílnou součástí rozhodnutí byly
i podmínky přidělení dotace a podmínky zúčtování dotace (dále též „Podmínky“).
V bodu 1 Podmínek je stanoveno, že cíl podpory musí být realizován během roku,
na který byla dotace poskytnuta a povinnost profinancovat dotaci nejpozději do dne 31. 12. toho
roku. Jestliže financovat znamená platit, vydat peněžní prostředky, pak do 31. 12. měla žalobkyně
prostředky fyzicky použít. Tvrdí-li soud, že Ministerstvo kultury žalobkyni umožnilo čerpat dotaci
i po uplynutí dotačního roku, nezakládá se toto tvrzení na pravdě. Rozhodnutí o poskytnutí
dotace na r. 2003 i 2004 shodně uvádějí, že cílem podpory je zajištění regionálních funkcí
knihoven a že je určena na běžné náklady v daném roce. Nikde není stanoveno, že by dotace
měly pokrýt všechny náklady, tedy ani 100% mzdových nákladů. Ze znění bodu 6 Podmínek
jednoznačně vyplývá, že pro účely vypořádání dotace bylo třeba rozlišovat náklady zaplacené
(skutečně vypořádané) a nezaplacené, v členění na ty, které byly hrazeny přímo z dotace
a případně z jiných zdrojů. Z rozhodnutí nevyplývá žádná možnost použít prostředky dotace
v jiném než určeném roce.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění rozhodném v r. 2003 a 2004 ukládal
účetním jednotkám účtovat o veškerých nákladech (výnosech) bez ohledu na okamžik jejich
zaplacení nebo přijetí. Povinnost rozlišení žalobkyně nevzala v úvahu, neboť ztotožnila
zaúčtované náklady s výdaji (použitím) dotace. Podle bodu 4 Podmínek byla žalobkyně povinna
vést řádné a oddělené sledování přijatých a použitých dotací ve svém účetnictví a tato část účetní
evidence měla být hlavním podkladem pro řádné vypořádání vztahů se státním rozpočtem.
Žalobkyně byla povinna při vyúčtování dotace vyčlenit z nákladů na realizaci projektu pouze
položky, které skutečně uhradila z dotace v příslušném roce. Takové vyúčtování neprovedla,
do vyúčtování zahrnula jak zaplacené tak nezaplacené náklady.
Ustanovení §3 písm. e) rozpočtových pravidel definuje neoprávněné použití prostředků
poskytnutých ze státního rozpočtu. Zaúčtováním nákladů podle druhu na jednotlivé nákladové
účty provedeným podle zákona o účetnictví je zajištěna pouze jejich evidence. Ta nic neříká
o skutečném financování; na nákladových účtech jsou zaznamenávány všechny vzniklé náklady
bez ohledu na to, zda budou někdy zaplaceny. Pro posouzení správnosti čerpání dotace
na stanovený účel je vždy nezbytné ověřit skutečný fyzický výdej peněz v rámci rozpočtového
roku končícího dnem 31.12. Pokud by tomu tak nebylo, mohli by příjemci dotací vykazovat jako
čerpání dotace částky, které nikdy nezaplatili, jenom je evidují na nákladových účtech; tím
by si prostředky z dotace mohli ponechat, aniž je použili na stanovený účel. Pokud žalobkyně
do rozpočtu projektu zahrnula náklady na mzdy za prosinec, které měly být zaplaceny
až v následujícím rozpočtovém roce, měla na tuto skutečnost upozornit poskytovatele dotace
v žádosti, anebo podle bodu 2 Podmínek požádat o změnu. Vyhlášky č. 531/2002 Sb.
a č. 551/2004 Sb. shodně v §1 odst. 3 stanoví, že finanční vypořádání vztahů se státním
rozpočtem se provede za období celého příslušného rozpočtového roku nejpozději k 31. 12.
a podle §6 odst. 1 obou vyhlášek příjemce dotace v termínu do 15. 2. následujícího
rozpočtového roku předloží poskytovateli údaje o finančním vypořádání a ve stejném termínu
převede na účet poskytovatele případnou vratku nevyčerpané dotace. Z toho plyne, že po 31. 12.
nelze rozpočtové prostředky použít. Vyúčtování se provádí na závazných formulářích, v nichž
musí být vyplněna kolonka „poskytnuto k 31. 12.“ a další kolonka „použito k 31. 12.“ Rozdíl
mezi kolonkami ve formuláři je vratka dotace do státního rozpočtu. Žalobkyně nerespektovala
povinnost provést podle bodu 6 Podmínek finanční vypořádání se státním rozpočtem
prostřednictvím formulářů, které jsou přílohou uvedených vyhlášek a nesprávně do vyúčtování
zahrnula účetní náklady, které nebyly v daném období uhrazeny. Pokud by účtovala správně,
musel by jí mezi uvedenými kolonkami vyjít rozdíl, který by musela vrátit.
Neoprávněným použitím prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu je výdaj, jehož
provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, smlouvou, případně
rozhodnutím nebo dohodou o poskytnutí dotace nebo návratné finanční výpomoci. Ke dni
1. 1. 2004 byla zákonná definice doplněna o porušení podmínek, za kterých byly příslušné
peněžní prostředky poskytnuty. Ke stanovení podmínek použití dotace bylo oprávněno
Ministerstvo kultury, jako poskytovatel dotace, a to bylo oprávněno určit, co je považováno
za porušení rozpočtové kázně podle §44 rozpočtových pravidel. Žalobkyně se zavázala
dodržovat všechny podmínky uvedené v rozhodnutích a byla seznámena s důsledky jejich
nedodržení. Účelem poskytnutí dotací byla podpora subjektu zajišťujícího regionální funkce
knihoven při dodržení ukazatelů a podmínek stanovených rozhodnutími. Krajský soud
v napadeném rozsudku konstatuje, že poskytovatel umožnil žalobkyni čerpat mzdové náklady
na celý rozpočtový rok, ovšem dotace byly poskytnuty i na náklady jiné: nákup knihovního
fondu, ostatního materiálu, spotřebu energie, opravy, cestovné, ostatní služby. Správce daně
v rámci kontroly posuzoval pouze oprávněnost čerpání poskytnuté dotace, nikoliv dodržování
soudem uvedeného ust. §20 odst. 3 nařízení vlády č. 288/2002 Sb. a zákona č. 143/1992 Sb.
Nebyla nijak zpochybňována skutečnost, že mzdy za prosinec jsou vypláceny v lednu
následujícího roku, ale bylo zpochybněno oprávnění použití dotace ze státního rozpočtu
v následujícím roce. Žádný z uvedených předpisů nestanoví, že pokud jsou do projektu zahrnuty
mzdové náklady, že je má dotace pokrýt v plné výši. Z žalobkyní předložených zpráv
o hospodaření vyplynulo, že v rozhodném období obdržela na zajištění knihovnických
a informačních služeb regionálního rozsahu mimo dotací ze státního rozpočtu i tzv. sdružené
prostředky obcí, a to v r. 2003 ve výši 62 290,40 Kč a v r. 2004 ve výši 66 017,10 Kč, které
mj. zčásti použila na refundaci mezd odborného pracovníka. Z toho plyne, že žalobkyně měla
i jiné prostředky na úhradu prosincových mezd, neboť náklady na projekt nebyly financovány
pouze z dotace. Žalobkyně tedy nepochybně porušila rozpočtovou kázeň, měla povinnost
neoprávněně použité prostředky odvést do státního rozpočtu a předpis odvodu i penále byl
oprávněný. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku ve výrocích
II. a III a v této části vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že žalovaný zjevně není schopen
pochopit, že na ní při její činnosti dopadají nejen ustanovení veřejnoprávních předpisů, ale též
ustanovení práva soukromého, a to zejména zákoníku práce a zákona č. 563/1991 Sb. Pokud
by dotační prostředky zúčtovala do 31. 12. předmětného roku, porušila by tím ustanovení těchto
soukromoprávních předpisů, což by mohlo být posouzeno jako správní delikt, např. podle
zákona č. 251/2005 Sb. Tyto souvislosti si správně uvědomil krajský soud. Dle názoru žalobkyně
musí být veřejná moc vůči adresátům právních norem projevována jasně, srozumitelně
a jednoznačně. Proto není možno akceptovat stav, kdy rozhodování jednoho orgánu veřejné
moci (zde žalovaného) nutí žalobkyni porušovat jiné právní normy a vystavovat se tak nebezpečí
postihu ze strany jiných orgánů veřejné moci. Žalovaný v kasační stížnosti obsáhle reprodukuje
známé skutečnosti, v jeho argumentaci není nic nového, jde jen o tvrdošíjné opakování
argumentů, které nemohou zvrátit nezákonnost jeho soudem zrušených rozhodnutí. Soud jasně
a logicky zdůvodnil napadený rozsudek a žalobkyně se s jeho argumentací ztotožňuje.
Proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Pro hodnocení správnosti závěrů krajského soudu jsou podstatná znění rozhodnutí, jimiž
byly dotace poskytnuty a rozhodná ustanovení právních předpisů, které se na poskytování
a čerpání dotací v rozhodném období vztahují. Rozhodnutím Ministerstva kultury ze dne
13. 12. 2003, č. j. 18 783-6/2002-OUK-OLK, byla žalobkyni poskytnuta podle §14 rozpočtových
pravidel dotace na rok 2003 ve výši 400 000 Kč. Jako cíl podpory je v něm uvedeno zajištění
regionálních funkcí knihoven v Ústeckém kraji. Rozhodnutí obsahuje podmínky o 16 bodech.
Pod bodem 1 Podmínek bylo žalobkyni uloženo realizovat cíl podpory během roku 2003
a profinancovat dotaci nejpozději do 31. 12. 2003. V bodě 2 Podmínek bylo stanoveno dodržení
účelu rozhodnutí s tím, že změny lze provést na základě žádosti podané nejméně 30 dnů před
předpokládanou změnou, nejpozději do 30. 10. 2003. V bodě 4 Podmínek bylo žalobkyni
uloženo vést řádné a oddělené sledování přijatých a použitých dotací ve svém účetnictví.
Bod 6 stanovil povinnost vypořádání vztahů se státním rozpočtem a vyúčtování dotace
do 15. ledna 2004 včetně rozpisu jednotlivých nákladových položek a vyčíslení všech skutečně
vynaložených nákladů hrazených z dotace. Podle bodu 9 Podmínek byla žalobkyně oprávněna
krýt z dotace 100 % běžných požadovaných nákladů na realizaci cílů podpory a 60 %
rozpočtovaných kapitálových nákladů. Na základě žádosti byla k 1. 9. 2003 povolena změna
rozpočtu vztahující se k nákupu „DDHM“. Ve vyúčtování dotace zpracovaném za rok 2003 byly
vyčísleny mzdové náklady částkou 90 158 Kč; z připojeného přehledu financování regionálních
funkcí z jiných zdrojů je zřejmé, že z nich v r. 2003 byly hrazeny mzdové náklady ve výši
7720 Kč. Rozhodnutím Ministerstva kultury ze dne 9. 3. 2004, č. j. 1997/2004-OUK-OLK, byla
žalobkyni poskytnuta podle §14 rozpočtových pravidel dotace na rok 2004 ve výši 395 000 Kč;
v tomto rozhodnutí byla výslovně vyčleněna částka 120 000 Kč na mzdové náklady. Rozhodnutí
rovněž obsahuje podmínky, a to o 14 bodech, přičemž jejich obsah je obdobný jako u podmínek
rozhodnutí o dotaci na rok 2003. I v tomto roce byla povolena změna čerpání dotace, a to přesun
částky 21 550 Kč mj. z prostředků na mzdové náklady na nákup knihovního fondu. Vyúčtování
čerpání dotace obsahuje údaj o mzdových nákladech ve výši 105 000 a i v tomto roce, podle
připojeného vyúčtování jiných zdrojů, bylo na mzdy použito 9504 Kč ze sdružených prostředků
obcí.
Podle zprávy o výsledku kontroly provedené u žalobkyně Finančním úřadem v Lounech
(č. j. 81594/07/201980/5624) bylo zjištěno u obou dotací čerpání na mzdy za měsíc prosinec
r. 2003 a r. 2004 v lednu následujícího roku. Za rok 2003 šlo o částku 5815 Kč, za rok 2004
o částku 8 640 Kč; v obou případech se jednalo o doplatek mzdy, když zálohy byly vyplaceny
v prosinci. Proto finanční úřad uložil platebním výměrem č. 1/2008 odvod ve výši 14 455 Kč
a platebním výměrem č. 2/2008 penále za porušení rozpočtové kázně ve výši 14 455 Kč. Platební
výměry byly v odvolacích řízeních stěžovatelem potvrzeny z důvodů odpovídajících důvodům
kasační stížnosti.
V daném případě byly žalobkyni poskytnuty dotace ve smyslu §7 odst. 1 písm. f)
rozpočtových pravidel, a to rozhodnutím podle §14 odst. 2, 3 téhož zákona. Rozhodnutí
o dotaci podle §14 odst. 3 rozpočtových pravidel obsahuje nejen závazný účel, ale i závazné
podmínky použití dotace. Podle §14 odst. 4 rozpočtových pravidel je příjemce dotace povinen
ji s poskytovatelem ve stanovených termínech finančně vypořádat.
Neoprávněným použitím peněžních prostředků není jen jejich použití vymykající
se stanovenému účelu, ale jakékoliv použití, které je porušením povinnosti stanovené nejen
právním předpisem, ale i rozhodnutím [§3 odst. 1 písm. e)] rozpočtových pravidel. Jen v rozsahu
podmínek rozhodnutí, které jdou nad rámec zákona, určuje poskytovatel, co je neoprávněným
použitím dotace. Podle §21 rozpočtových pravidel platných v r. 2003 i 2004, nestanovil-li zákon
jinak, mohly být prostředky státního rozpočtu použity pouze v příslušném rozpočtovém roce
k účelům, na které byly určeny. Rozpočtový rok byl přitom totožný s rokem kalendářním
(§2 odst. 2).
Pravidla pro poskytování dotací na podporu knihoven vydaná nařízením vlády
č. 288/2002 Sb. rovněž stanoví v §20 nutnost zachování účelu dotace, přičemž v odst. 3 tohoto
ustanovení umožňují hradit z dotace mj. mzdové výdaje stanovené podle zvláštního předpisu
(zde odkazuje v poznámce pod čarou na 143/1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost
v rozpočtových a některých dalších organizacích a orgánech, ve znění pozdějších předpisů.
Zásady a termíny pro vypořádání vztahů se státním rozpočtem stanoví vyhlášky vydané
na základě zmocnění obsaženého v §75 rozpočtových pravidel. Pro rok 2003 to byla vyhláška
č. 531/2002 Sb. a pro r. 2004 vyhláška č. 551/2004 Sb. Obě tyto vyhlášky obdobně v §1 odst. 3
stanoví, že finanční vypořádání vztahů se státním rozpočtem musí být provedeno za období
celého rozpočtového roku nejpozději k 31. prosinci. Vypořádání dotace musí být podle §6
předloženo do 15. února následujícího roku na stanovených tiskopisech.
Stěžovateli tedy lze v obecné rovině přisvědčit v tom, že rozpočtovým obdobím
je kalendářní rok a že dotace na ten který rok poskytnutá má být vypořádána k datu 31. prosince.
Na tom by nemohlo nic změnit, ani pokud by si žalobkyně požádala o změnu rozhodnutí (což
připouští stěžovatel), neboť poskytovatel dotace nemá zákonnou možnost změnit vymezení
rozpočtového roku.
Nejvyšší správní soud již dříve vyslovil (a není rozhodné, že se tak stalo ve vztahu
k předchozím rozpočtovým pravidlům - zákonu č. 576/1990 Sb.), že příjemce dotace musí
při nakládání s rozpočtovými prostředky dodržovat nejen zákonné pravidlo časové a účelové
vázanosti prostředků státního rozpočtu podle rozpočtových pravidel, ale též všechny podmínky
stanovené v rozhodnutí o poskytnutí dotace (srovnej rozsudek ze dne 28. 6. 2006,
č. j. 1 Afs 92/2005 – 98, in www.nssoud.cz).
Na dotaci totiž není právní nárok a její poskytnutí ze státního rozpočtu je de facto
„dobrou vůlí“ státu, která musí být na druhé straně vyvážena přísnými podmínkami,
které zavazují jejího příjemce. Právě tato skutečnost je důvodem, že příjemce dotace je povinen
při nakládání s rozpočtovými prostředky dodržovat nejen zákonné podmínky, ale též podmínky
stanovené ve smlouvě či v rozhodnutí o poskytnutí dotace (srovnej rozsudek ze dne 19. 3. 2008,
č. j. 9 Afs 113/2007 - 63, in www.nssoud.cz).
Neoprávněné použití rozpočtových prostředků je porušením rozpočtové kázně podle
§44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel a je spojeno s povinností odvést tyto prostředky
do státního rozpočtu ve stejné výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň a s povinností zaplatit
penále. Dotace poskytnutá na konkrétní rozpočtový rok musí být v tomto roce také vyčerpána,
přičemž rozhodujícím datem pro ukončení čerpání je 31. prosinec toho kterého roku.
Poukazuje-li krajský soud na nařízení vlády č. 288/2002 Sb. a na zákon č. 143/1992 Sb.,
je třeba upozornit na to, že vyhláška na tento zákon odkazuje pouze co do způsobu stanovení
mzdy. Je sice pravdou, že podle §16 odst. 1 tohoto zákona je plat splatný po vykonání práce,
nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, v němž vznikl zaměstnanci nárok na plat
a že totéž plyne i z ust. §141 zákoníku práce, to však nevylučuje časové určení dotace a vymezení
rozpočtového roku.
Přesto však Nejvyšší správní soud nepřisvědčil názoru stěžovatele, že se v daném případě
jednalo o porušení rozpočtové kázně spojené s povinností vrátit do státního rozpočtu předmětné
částky a uhradit penále. Žalobkyni byl rozhodnutími o poskytnutí dotací stanoven určitý účel,
s tím, že při jeho zachování může užít dotace k náhradě výdajů s ním spojených. Mezi tyto výdaje
patřily i mzdové výdaje toho kterého roku. Z hlediska použití dotace je třeba za mzdové výdaje
v rozpočtovém období považovat prostředky na výplatu mezd za práci v tomto období
provedenou a v řádných výplatních termínech vyplacené. V daném případě není sporu o tom,
že práce v prosinci toho kterého roku provedena byla a na mzdu za ni byla v tomto měsíci také
vyplacena záloha. Není rozhodující, že k zajištění výplaty mezd měla stěžovatelka i jiné
prostředky; ostatně i z nich v daném období čerpala. Výplata doplatku mezd byla provedena
v souladu s právními předpisy v nejbližším řádném výplatním termínu - v lednu, tedy ještě před
provedením vypořádání dotace. Bylo fakticky vyloučeno, aby výplata mzdy za prosinec byla
provedena v tomto měsíci. Není také bez významu, jak na mzdu vyplacenou po skončení
kalendářního roku nahlíží daňové předpisy, byť se na poskytování dotací nevztahují. Zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů rovněž vychází z kalendářního
roku jako základního zdaňovacího období a tudíž musí řešit situace, kdy se příjmy či výdaje
pohybují na přelomu roku. Podle §5 odst. 4 tohoto zákona se příjmy ze závislé činnosti plynoucí
poplatníkovi nejdéle 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, považují
za příjmy plynoucí v tomto zdaňovacím období. Tyto mzdové prostředky jsou pak u plátce mzdy
nutně výdajem tohoto zdaňovacího období, neboť přímo souvisí s příjmy v něm dosaženými
(§23 zákona o daních z příjmů). I tento pohled podporuje závěr o nezbytnosti zahrnutí doplatku
mezd za prosinec toho kterého roku do mzdových výdajů roku, za který byly vyplaceny, nikoliv
roku, v němž byly fakticky vyplaceny.
Ostatně, pokud by stěžovatel skutečně považoval za prostředky na mzdy hrazené z dotace
v daném rozpočtovém roce pouze platby na mzdy v něm fakticky vyplacené, musel by logicky
mezi mzdové výdaje roku 2004 započítat doplatek na mzdy z prosince roku 2003, neboť ten byl
vyplacen až v lednu r. 2004. Přitom rozhodnutí o dotaci na rok 2004, ač bylo vydáno dne
9. 3. 2004, bylo účinné zpětně od 1. 1. 2004. Žalovaný však doplatek mzdy za prosinec 2003
vyplacený v lednu 2004 nepovažoval ani za součást mzdových výdajů roku 2003 ani roku 2004.
Není přitom rozhodující, jak tento doplatek vykázala žalobkyně při vypořádání dotací, neboť jistě
je třeba vždy vycházet ze stavu faktického, pokud se od písemného podchycení odlišuje.
V této souvislosti lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 6. 2008, č. j. 9 Afs 1/2008 - 45, v němž vyslovil, že nelze dovozovat porušení rozpočtové kázně pouze
na základě ryze účetního pohledu na danou problematiku (…) a nezabývat se podstatou věci, tj. zda skutečně
došlo ke zneužití státních prostředků. (…) Sankční odvod je třeba vždy spojovat jen s neoprávněným nakládáním
s finančními prostředky státu a jeho uložení nemůže být postaveno na ryze formalistickém přístupu, bez ohledu
na skutečný stav věci. Klíčovou pro posouzení věci je tak skutečnost, zda daňový subjekt poskytnuté prostředky
použil na úhradu nákladů přímo souvisejících s financováním podporovaného projektu, tedy zda sporná úhrada
odpovídala již provedenému věcnému plnění či nikoliv.
Stejně tak v daném případě neuznal Nejvyšší správní soud, že by žalobkyně neoprávněně
použila prostředky z jí poskytnutých dotací, pokud je vynaložila k zajištění stanoveného cíle
a na úhradu výdajů, které s ním v rozpočtovém období byly spojeny. Doplatky mzdy za období
prosince toho kterého roku, je třeba považovat za součást mzdových výdajů příslušného roku,
pokud byly vyplaceny v řádném nejbližším výplatním termínu.
Nejvyšší správní soud, byť jeho posouzení není zcela totožné se závěry krajského soudu,
neshledal kasační námitku nesprávného právního posouzení věci krajským soudem za důvodnou.
Proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl
úspěch. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, proto jí právo na náhradu nákladu řízení přísluší.
Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů podle ustanovení §7, §9 odst. 3 písm. f),
§11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů,
spočívající v odměně za jeden úkon právní služby (písemné podání soudu týkající se věci samé,
včetně jeho doplnění) v částce 2100 Kč a v náhradě hotových výdajů v částce 300 Kč. Vzhledem
k tomu, že advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se výše odměny o tuto daň.
Celkovou částku nákladů 2856 Kč je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupce žalobkyně
do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu