ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.59.2008:79
sp. zn. 2 Afs 59/2008 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
J & V, spol. s r. o., se sídlem Horšovský Týn, Nad Rybníčkem 108, zastoupeného JUDr. Janem
Gallivodou, advokátem se sídlem Plzeň, Nerudova 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 143/2006 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 21. 8. 2006, č. j. 7292/06-120J, zamítl žalovaný podle ustanovení
§50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru ze dne 13. 1. 2006, č. j. 756/06/119970/2496, vydanému Finančním úřadem
v Horšovském Týně (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobci za zdaňovací období roku
2003 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 135 160 Kč. Rozhodnutí
žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Plzni žalobou, který rozsudkem ze dne
27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 143/2006 - 43, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že podstatou sporu mezi účastníky
je posouzení, zda si žalobce do nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů za zdaňovací období roku 2003 zahrnul v souladu s ustanovením §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů i exekuční náklady, vynaložené na základě exekučních příkazů vydaných
podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád)
a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „exekuční řád“), v celkové
částce 435 852 Kč a exekučních příkazů vydaných podle daňového řádu v celkové částce 488 Kč.
Správce daně tyto částky z daňově účinných nákladů vyloučil, a to s poukazem na porušení
ustanovení §23 odst. 1 a odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů s tím, že se jedná
o náklady, které nelze podle ustanovení §25 odst. 1 písm. y) téhož zákona pro daňové účely
uznat.
Krajský soud konstatoval, že základ daně lze ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů ponížit pouze tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že vynaložil určitý výdaj
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Z ustanovení §24 odst. 2 zákona o daních
z příjmů plyne z tohoto pravidla, ve prospěch daňového subjektu, výjimka, a to stanovením
případů daňově uznatelných nákladů, u kterých je daňový subjekt zproštěn povinnosti tvrzení
a důkazní. Naopak v neprospěch daňového subjektu upravuje ustanovení §25 zákona o daních
z příjmů okruh nákladů, které za daňově účinné uznat nelze, tudíž je daňový subjekt v těchto
případech zbaven práva tvrdit a prokázat jejich vynaložení. Na toto ustanovení je, pro jeho
specifickou povahu, nutno aplikovat závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, z něhož se, mimo jiné, podává, že v případě pochybností
o výkladu normy, jsou státní orgány povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). Ustanovení
§25 zákona o daních z příjmů proto nesmí vzbuzovat pochybnosti o svém výkladu a v případě
pochybností musí být vykládáno spíše restriktivně, což znamená respektovat zásadu uvedenou
v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, umožňující daňovému subjektu tvrdit
a prokázat, že byl vynaložen výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Ustanovení §25 zákona o daních z příjmů je výjimkou z obecného principu uvedeného
v ustanovení §24 odst. 1 téhož zákona, a proto musí být nade vší pochybnost zřejmé, že jsou
splněny všechny podmínky jejího uplatnění.
Za podstatný krajský soud označil fakt, že napadené rozhodnutí žalovaného stojí výlučně
na závěru, že náklady exekuce podle exekučního řádu v celkové výši 435 852 Kč jsou výdaji podle
ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, a proto je nelze uznat jako daňově
účinné náklady. Tímto si vymezil rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí, a zabýval se proto
jen těmi žalobními námitkami s tímto názorem polemizujícími; nevyjadřoval se proto k žalobní
argumentaci, dle které se jedná o výdaj daňově uznatelný podle ustanovení §24 odst. 2 písm. zi)
zákona o daních z příjmů. Stejně tak ovšem krajský soud nemohl přihlížet k tvrzením, které
žalovaný vznesl teprve až ve vyjádření k žalobě a nezahrnul je do odůvodnění svého rozhodnutí.
Pokud jde o samotnou aplikovatelnost ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních
z příjmů (ve znění účinném pro rok 2003) na danou věc, krajský soud dospěl k závěru,
že ve vztahu k nákladům exekuce podle ustanovení §87 an. exekučního řádu nevyznívá tato norma
jednoznačně. Konstrukce tohoto ustanovení nasvědčuje spíše tomu, že se vztahuje na náklady
spojené s výkonem veřejné správy, konkrétně na náklady spojené s řízením daňovým a celním.
Zákon o daních z příjmů používá pojmy úroky z odložení částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní,
úroky z odložené částky za dobu posečkání cla, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla; tyto pojmy jsou
používány toliko v daňovém a celním řízení. Poznámky č. 28b) a 28c) uvedené v ustanovení
§25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů odkazují příkladmo pouze na daňový řád
a na zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“),
což opět nasvědčuje tomu, že zmíněné ustanovení mělo dopadat nejspíš pouze na řízení daňové
a řízení celní. V posuzovaném ustanovení se dále vyskytuje pojem exekuční náklady podle zvláštních
předpisů. Ačkoliv zákon hovoří o zvláštních předpisech v množném čísle, poznámka č. 28b)
odkazuje pouze na jeden zákon, a to daňový řád; je ovšem pravdou, že zákonodárce nemohl
odkazovat na exekuční řád, neboť v té době ještě neexistoval. V době schválení ustanovení
§25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů však byl v účinnosti občanský soudní řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“), jenž obsahuje část o výkonu rozhodnutí; zákonodárce
však na tento zákon odkaz neuvedl, a proto krajský soud vyjádřil pochybnost zda je ustanovení
§25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů v rozhodném znění aplikovatelné i na náklady
jiných vykonávacích řízení, než řízení na poli veřejné správy. K tomu podotkl, že účinný byl
i zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„správní řád“), který taktéž výkon správních rozhodnutí upravoval. Ve vztahu k samotnému
pojmu exekuční náklady krajský soud uvedl, že stejný pojem užívá i ustanovení §73a daňového
řádu a ustanovení §270 odst. 5 celního zákona. Naopak se tento pojem nevyskytuje v o. s. ř.
ani v exekučním řádu a nevyskytoval se ani ve správním řádu. Ustanovení §270 o. s. ř. hovoří
o nákladech výkonu rozhodnutí a ustanovení §87 a násl. exekučního řádu pracuje s výrazem náklady
exekuce. Krajský soud tak dospěl k závěru, že tyto náklady nejsou za exekuční náklady označeny
zvláštními právními předpisy. K tomu, aby i tyto náklady mohly být považovány za exekuční
náklady ve smyslu ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, bylo by nutné použít
rozšiřující výklad a pod tento pojem zahrnout i náklady výkonu rozhodnutí a náklady exekuce.
Jelikož není rozšiřující výklad přípustný, uzavřel, že náklady exekuce podle exekučního řádu nelze
zahrnout pod pojem exekuční náklady podle zákona o daních z příjmů. Dle jeho názoru tak nelze
dospět k jednoznačnému závěru, že náklady exekuce podle exekučního řádu lze nade vší
pochybnost zařadit mezi výdaje podle ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů.
Správce daně proto nemohl tyto náklady bez dalšího vyloučit z daňově uznatelných nákladů, aniž
by byly podrobeny standardnímu posouzení podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Závěrem uvedl, že si je vědom skutečnosti, že zákonem č. 669/2004 Sb., kterým
se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další
zákony (s účinností od 1. 1. 2005 – pozn. NSS) bylo do ustanovení §24 odst. 2 zákona o daních
z příjmů vloženo písm. zs), které výslovně uznává jako daňové náklady exekuce podle exekučního
řádu hrazené věřitelem. Dle jeho názoru však z toho nelze automaticky dovozovat, že náklady exekuce
hrazené dlužníkem (jde o případ žalobce) spadají pod exekuční náklady uvedené v ustanovení
§25 odst. 1 písm. y) téhož zákona. Žalovaný pominul, že náklady exekuce podle exekučního řádu
mohly být podrobeny režimu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a teprve novelou
provedenou zákonem č. 669/2004 Sb. byly ve prospěch daňového subjektu z klasického režimu
vyňaty pouze náklady exekuce hrazené věřitelem.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž namítá důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně vyložil ustanovení §25 odst. 1 písm. y)
zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 2003. Dle jeho názoru především nelze
z pojmu exekuční náklady dovozovat spojitost jen s vymáháním v rámci daňového nebo celního
řízení. Exekuční náklady jsou obecným důsledkem neplnění povinností, tedy nejen povinností
daňových. Při existenci poznámky pod čarou č. 28b), která odkazuje na daňový řád, svědčí
použití množného čísla v sousloví exekuční náklady podle zvláštních předpisů o tom, že zákonodárce
předpokládal, že v budoucnu by mohl být tento pojem použit i v jiných předpisech. Navíc
poznámky pod čarou nemají normotvorný charakter a nejsou součástí právního předpisu; slouží
pouze ke zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpise. Jedná se o legislativní pomůcku,
která nemůže stanovit závazná pravidla chování nebo pravidla pro interpretaci daného
ustanovení. V této souvislosti odkázal stěžovatel na nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999,
sp. zn. II. ÚS 485/98, a ze dne 8. 2. 1999, sp. zn. II. ÚS 22/99. Z poznámky č. 28b) tak nelze
dovozovat, že se ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů aplikuje pouze
na exekuční náklady podle daňového řádu. V době přijetí zkoumané právní úpravy exekuční řád ještě
nebyl v platnosti a absenci odkazu na něj je proto nutno považovat pouze za formální neúplnost
zkoumaného odkazu.
K výkladu pojmů exekuční náklady a náklady exekuce stěžovatel uvedl, že v českém právním
řádu neexistuje vždy jednota v právní terminologii, neboť tytéž právní instituty jsou často
v různých právních odvětvích nazývány odlišně. K tomu došlo i v posuzovaném případě. Náklady
exekuce, exekuční náklady i náklady vymáhavého řízení jsou svým charakterem naprosto stejné instituty
a vždy vznikají v souvislosti s řízením vymáhacím. Jedná se o náklady, které by nevznikly, pokud
by osoba povinná řádně uhradila svůj závazek. Přitom je irelevantní, zda na straně oprávněného
vystupuje fyzická osoba či správce daně. Stejně tak je bezpředmětné, jakým způsobem a kým byla
exekuce provedena. Jazykovým výkladem stěžovatel dochází k závěru, že zákonodárce měl užitím
pojmu exekuční náklady podle zvláštních předpisů na mysli jakékoli náklady, které vznikají v rámci
vymáhacího řízení bez ohledu na to, jakým konkrétním výrazem či slovním spojením jsou
předmětné náklady v různých právních předpisech nazývány. Správnost svého výkladu dokládá
stěžovatel odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 669/2004 Sb. Z ní se podává, že stávající
znění ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů dosud nereagovalo na nový
exekuční řád a obecně vylučovalo z daňově uznatelných nákladů jakékoliv exekuční náklady.
Proto byla navrhována změna směřující k tomu, aby náklady exekuce hrazené exekutorovi podle
exekučního řádu ze strany osoby oprávněné byly daňově uznatelným výdajem. Stěžovatel
argumentuje i aktuální právní úpravou ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů,
v souvislosti s ustanovením §24 odst. 2 písm. zs) téhož zákona. Nyní nelze jako daňově účinné
náklady uznat exekuční náklady podle zvláštních právních předpisů s výjimkou těch, které jsou náklady
exekuce podle zvláštního předpisu (exekučního řádu) a byly uhrazeny věřitelem [§24 odst. 2 písm. zs)
zákona o daních z příjmů]. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že v posuzovaném případě nepoužil
nepřípustný rozšiřující výklad, nýbrž výklad jazykový.
Stěžovateli se rovněž nezdá logické, aby daňová účinnost nákladů vzniklých v souvislosti
s exekučním řízením byla závislá na tom, podle jakého právního předpisu byla exekuce vedena.
V případě realizace daňové exekuce podle daňového řádu by exekuční náklady byly nesporně daňově
neúčinné podle ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, přičemž náklady
exekuce prováděné podle exekučního řádu by mohly být posuzovány zcela odlišně, podle ustanovení
§24 téhož zákona. Mohlo by tak docházet k paradoxním situacím, že náklady daňové exekuce
vedené ve věci vymožení daňového nedoplatku by byly posuzovány odlišně v závislosti na tom,
zda by exekuci prováděl správce daně nebo soudní exekutor.
Stěžovatel dále poukazuje na to, že zákonem č. 669/2004 Sb. bylo již s účinností
pro zdaňovací období roku 2004 doplněno do zákona o daních z příjmů ustanovení §24 odst. 1
písm. zt) [později provedenou novelizací písm. zs)], podle kterého se za výdaje na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují náklady exekuce podle zvláštního právního předpisu
(odkaz na exekuční řád) hrazené věřitelem; zároveň bylo změněno i ustanovení §25 odst. 1
písm. y) téhož zákona tak, že dle něj nelze uznat jako daňově účinné exekuční náklady podle
zvláštních předpisů s výjimkou ustanovení §24 téhož zákona. Pokud by tedy platil závěr krajského
soudu, že ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů nelze aplikovat na náklady
exekuce podle exekučního řádu a bylo by nutné v těchto případech postupovat podle ustanovení
§24 odst. 1 téhož zákona, pak by změna právní úpravy provedená zákonem č. 669/2004 Sb.
postrádala smyslu. Ustanovení §25 zákona o daních z příjmů je konstruováno tak, že vymezuje
náklady, které za žádných okolností nejsou daňově uznatelné. Pokud je v určitém případě žádoucí
učinit výjimku, pak musí být výslovná a odkazovat na konkrétní ustanovení §24 odst. 2 téhož
zákona, jež upravuje daňově účinné náklady. Pokud tedy ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona
o daních z příjmů odkazuje na výjimku uvedenou v ustanovení §24 zákona, míní se tím právě
ustanovení §24 odst. 2 písm. zt) zákona. To vyplývá i z faktu že novela obou ustanovení byla
provedena souběžně, zákonem č. 669/2004 Sb. Z toho stěžovatel dovozuje, že zákonodárce
považoval pro účely zákona o daních z příjmů pojem exekuční náklady a náklady exekuce za věcně
shodné.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil s rozsudkem krajského soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Pro posouzení zákonnosti právních závěrů krajského soudu mají rozhodující význam dva
aspekty projednávané věci. Především nelze přehlédnout fakt, že argumentace stěžovatele
uvedená v odůvodnění jeho rozhodnutí je vystavěna pouze na interpretaci §25 odst. 1 písm. y)
zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2003; dále byla podpořena jen úvahou
vycházející z úpravy pro rok 2004 (ve skutečnosti však až pro rok 2005 – viz dále), kde stěžovatel
poznamenal, že i kdyby předmětné náklady vznikly v tomto zdaňovacím období [tedy již
za novelizovaného znění §25 odst. 1 písm. y) a 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů], na věci
by to ničeho nezměnilo, neboť ustanovení §24 odst. 2 písm. zt) citovaného zákona označuje
za daňově uznatelný náklad toliko náklady exekuce hrazené věřitelem. Druhým aspektem věci
je rozsah právního hodnocení věci provedený krajským soudem, který se omezil jen na přezkum
tohoto právního názoru a nezabýval se důvody, které na podporu svého postupu stěžovatel snesl
až ve vyjádření k žalobě. Tento přístup krajského soudu lze označit za zcela správný, neboť nelze
připustit, aby správní orgány případné nedostatky odůvodnění svých rozhodnutí (tedy i deficity
v právním hodnocení věci) odstraňovaly až v řízení před správními soudy (k tomu
srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 As 51/2003 – 58,
dostupný na www.nssoud.cz). Opačný přístup by nejen relativizoval smysl odůvodnění správních
rozhodnutí, ale fakticky by též účastníka řízení (před správním soudem v postavení žalobce
nebo osoby zúčastněné na řízení) zbavil možnosti polemizovat s důvody o něž se správní
rozhodnutí opírá. Pokud se tedy krajský soud soustředil pouze na interpretaci ustanovení §25
odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů ve znění platném pro rok 2003 a na jeho aplikaci
na projednávanou věc, přičemž se výslovně odmítl vyjádřit k argumentaci stěžovatele uplatněné
nově až ve vyjádření k žalobě (přímá aplikace obecného ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů), nelze takovému postupu ničeho vytknout.
Pokud jde o samotný rozbor ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů
ve znění účinném pro rok 2003 a otázku jeho aplikace na projednávanou věc, zde se Nejvyšší
správní soud zcela ztotožňuje s názorem krajského soudu, že toto ustanovení, v kontextu
krajským soudem citovaných norem, skutečně nelze vyložit jednoznačným způsobem,
tak jak se o to pokoušel stěžovatel. Vzhledem k tomu, že v této části kasační stížnosti uplatňuje
stěžovatel v zásadě stejnou argumentaci jako již dříve v odůvodnění svého rozhodnutí a vyjádření
k žalobě, lze z důvodu procesní ekonomie v podrobnostech na přiléhavé a vyčerpávající
odůvodnění krajského soudu odkázat. Je přitom nutné zdůraznit, že zdejší soud ve své
rozhodovací činnosti konstantně a dlouhodobě zdůrazňuje, že nedostatky právní úpravy
nemohou v oblasti veřejného práva jít nikdy k tíži účastníka správního řízení; při uplatnění
principu in dubio mitius musí nést negativní důsledky těchto nedostatků autor příslušného
ustanovení (viz. např. rozsudky ze dne 23. 11. 2004, č. j. 2 Afs 122/2004 - 69, publikovaný
pod č. 474/2005 Sb. NSS a ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 As 49/2004 - 83, dostupný
na www.nssoud.cz).
Nad uvedený rámec je nutné se vyjádřit k argumentaci stěžovatele, kterou, na podporu
své interpretace ustanovení §25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů ve znění účinném
pro rok 2003, poukazuje na novelizované znění tohoto ustanovení a s ním nově zavedené
ustanovení §24 odst. 2 písm. zs) zákona o daních z příjmů, po novele provedené zákonem
č. 669/2004 Sb. Zde je především nutno uvést, že závěr o daňové neuznatelnosti konkrétního
nákladu musí buď vyplývat z dikce ustanovení §25 zákona o daních z příjmů (zde je tato
neuznatelnost dána per se) a nejde-li o případ zde uvedený, lze ke stejnému závěru dospět
i za použití obecného ustanovení, tedy §24 odst. 1 citovaného zákona. Pokud tedy ustanovení
§24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které (jak správně dovodil krajský soud) stanovuje naopak
případy, kdy náklady uznatelné per se jsou, určitý druh nákladů pomíjí, nelze z toho bez dalšího
dovodit, že jde o náklad daňově neuznatelný. Jak bylo již uvedeno, nehovoří-li o tomto
konkrétním druhu nákladů ani ustanovení §25 zákona o daních z příjmů, musí být otázka
(ne)uznatelnosti takového nákladu řešena v kontextu ustanovení §24 odst. 1 citovaného zákona.
Tento závěr je, v obecné rovině, nepochybně správný, stěžovatel však v závěru své kasační
stížnosti namítá jeho neudržitelnost s poukazem na novelizaci zmiňovaných ustanovení
provedenou již zmiňovaným zákonem č. 669/2004 Sb. (tento zákon, ve své části relevantní
pro dané řízení, nabyl účinnosti až ke dni 1. 1. 2005 a nevztahoval se tedy již na zdaňovací období
roku 2004, jak tvrdí stěžovatel – viz čl. XVI. tohoto zákona). Zde se Nejvyšší správní soud
naopak zcela shoduje se stěžovatelem v tom, že v kontextu takto změněné právní úpravy by ono
obecné pravidlo, odkazující na aplikaci obecného ustanovení (§24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů) nebylo případné. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že nové znění §25 odst. 1 písm. y)
zákona o daních z příjmů, dle kterého za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení
příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména úroky z odložených částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní
a exekuční náklady podle zvláštních předpisů s výjimkou uvedenou v §24 a dále úroky z odložené částky
za dobu posečkání cla a úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla, ve spojení s ustanovením §24
odst. 2 písm. zs) citovaného zákona, dle kterého výdaje (náklady) podle odst. 1 jsou také náklady
exekuce podle zvláštního právního předpisy hrazené věřitelem (poznámka pod čarou zde odkazuje
na exekuční řád), vyznívá již jasně v neprospěch závěru o daňové uznatelnosti exekučních
nákladů vynaložených osobnou povinnou. Je totiž zřejmé, že novelizované znění §25 odst. 1
písm. y) zákona o daních z příjmů v sobě již zahrnuje nejen exekuční náklady daňové exekuce,
ale též náklady exekuce podle exekučního řádu, s výjimkou případu, kdy jde o náklady vynaložené
věřitelem (oprávněným). Výkladem a contrario tedy nelze dospět k jinému závěru, než že náklady
exekuce dle exekučního řádu vynaložené dlužníkem (povinným) spadají pod režim §25 odst. 1 písm. y)
zákona o daních z příjmů, neboť na ně se shora popsaná výjimka nevztahuje. V takovém případě
již tedy není třeba postupovat cestou aplikace §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž lze
aplikovat přímo speciální ustanovení, tedy §25 odst. 1 písm. y) citovaného zákona.
Pro posuzovanou věc je však podstatné, že tyto závěry lze vztáhnout až na právní úpravu
dotčenou novelizací provedenou zákonem č. 669/2004 Sb. a nevztahuje se tedy na předcházející
zdaňovací období, včetně roku 2003. Zde, jak již bylo opakovaně uvedeno, ustanovení §25
odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů nebylo (v kontextu dalších ustanovení) vyložitelné
jednoznačným způsobem ve prospěch závěrů stěžovatele uvedených v jeho rozhodnutí a platí
tedy beze zbytku vše, co k této otázce uvedl v odůvodnění svého rozsudku krajský soud, včetně
nutnosti posouzení daného případu v intencích obecného ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti lze tedy uzavřít, že kasační stížnost není
důvodná. Nejvyšší správní soud ji proto rozsudkem zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalobce, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Tento závěr učinil
Nejvyšší správní soud při vědomí skutečnosti, že žalobce, prostřednictvím svého právního
zástupce, podal ke kasační stížnosti dne 2. 5. 2008 vyjádření. Jelikož je jeho obsahem pouhé
vyjádření procesního postoje žalobce (uvedl, že se s napadeným rozsudkem krajského soudu
ztotožňuje), bez jakékoli konkrétní reakce na obsah kasační stížnosti, nepovažuje zdejší soud
tento úkon za úkon právní pomoci, za který by mohl právní zástupce žalobce účtovat odměnu
ve smyslu vyhlášky č. 167/1996 Sb., advokátního tarifu v platném znění. Z tohoto důvodu proto
Nejvyšší správní soud žalobci právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu