ECLI:CZ:NSS:2009:2.APS.2.2009:52
sp. zn. 2 Aps 2/2009 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: E.T. Holding,
spol. s r. o., se sídlem Zahradní 225, Písek, zastoupeného Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem
se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému: Finanční úřad v Písku, se sídlem
Nábřeží 1. máje 2259, Písek, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 10. 6. 2009, č. j. 10 Ca 41/2009 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích. Tímto rozsudkem krajský
soud zamítl stěžovatelovu žalobu proti nezákonnému zásahu Finančního ředitelství v Písku
(„žalovaný“), spočívajícímu v provádění řady daňových kontrol, zahájených dne 14. 1. 2009
a vztahujících se k dani z příjmů právnických osob za roky 2006 a 2007, daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za stejné roky, daně z přidané hodnoty za jednotlivá
období let 2006 a 2007 a daně silniční rovněž za roky 2006 a 2007.
II. Obsah kasační stížnosti
[2] Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje (byť nikoliv explicitně)
důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“), když namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
[3] Stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek nerespektuje rozhodovací činnost Nejvyššího
správního soudu, jelikož pokud platí, že daňová kontrola může být nezákonným zásahem,
je nutno každý poukaz na takovýto nezákonný zásah přezkoumat. To se však v daném případě
nestalo, protože úvahy krajského soudu byly pouze obecné a teoretické. Navíc, není pravdou,
že provedení daňové kontroly není vázáno na dodržení žádných podmínek, neboť kupř.
u prekludované daně tuto kontrolu nelze vůbec provést. Takovou námitku je nutno individuálně
přezkoumat již při zahájení kontroly, nikoliv teprve po rozhodnutí ve věci.
[4] Stěžovatel připouští, že takovouto námitku neuvedl, nicméně nelze připustit svévolné
provádění daňové kontroly. Tvrdí, že v praxi jsou u některých správců daně kontrolovány téměř
všechny subjekty, zatímco jinde se čeká „v průměru 118 let“. Takový výkon státní moci
je šikanózní.
[5] Stěžovatel rovněž zpochybňuje kumulaci daňových kontrol, jelikož tvrzení o výhodnosti
současného provedení kontroly hned několika daní „je založeno na ničím nepodloženém předpokladu,
že se veškeré daňové kontroly provést musí.“
[6] Ze všech popsaných důvodů navrhuje stěžovatel napadený rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[7] Žalovaný Finanční úřad v Písku ve svém vyjádření uvedl, že zahájení a provádění
daňových kontrol u stěžovatele má oporu v daňovém řádu a proto se o nezákonný zásah nejedná.
K periodicitě daňových kontrol žalovaný konstatuje, že tato námitka nebyla v žalobě uplatněna
a je proto nepřípustná. Nicméně, stěžovatel je daňově registrován od roku 1996 a předmětné
daňové kontroly jsou úplně prvními u něj prováděnými. K námitce kumulace daňových kontrol
žalovaný uvádí, že při hodnocení zákonnosti napadeného zásahu není rozhodující, o kolik kontrol
se jedná, nýbrž zda soud postupoval v souladu s ustanovením §82 s. ř. s.
[8] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
IV. Relevantní skutkové okolnosti
[9] Ze správního a soudního spisu plynou následující relevantní skutečnosti:
? Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009, č. j. 2229/09/097930/2510, plyne,
že tímto úkonem byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období 2006 - 2007, kontrola srážek na daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2006-2007, daně silniční za zdaňovací období
2006-2007 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2006-2007.
? Dne 27. 1. 2009 podal stěžovatel proti zahájení a dalšímu pokračování daňové kontroly
námitky, v nichž poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a zdůraznil ,
že ze shora citovaného protokolu plyne, že neexistuje žádná pochybnost ze strany správce daně
o některém z údajů uváděných stěžovatelem. Navíc stěžovatel požádal o opravu tohoto
protokolu, jelikož v něm nebylo zaznamenáno, že se k jeho otázce vyjádřil rovněž pracovník
správce daně Vladislav Pícha, když uvedl, že ani jemu nejsou nějaké nesrovnalosti známy.
? Finanční úřad v Písku těmto námitkám nevyhověl rozhodnutím ze dne 16. 2. 2009,
č. j. 10147/09/097930/301560. V něm se vymezil proti citovanému nálezu Ústavního soudu
zejména tím, že v nyní řešeném případě se jednalo o osobu právnickou, zatímco Ústavní soud
se vyjadřoval k osobě fyzické. Dále správce daně uvedl, že důvod zahájení kontroly nelze omezit
na pochybnost, vyplývající pouze z podaného daňového přiznání. V daném případě byly
stěžovateli ve smyslu ustanovení §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(„daňový řád“) sděleny základní a obecné důvody zahájení kontroly, přičemž z citovaného zákona
neplyne povinnost prokazovat existenci pochybností o správnosti údajů v daňovém přiznání.
S výtkou ohledně neúplnosti protokolu správce daně nesouhlasil a kontroval tím, že tato námitka
měla být vznesena ihned, ještě před podpisem protokolu.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud poté, co zjistil, že jsou splněny všechny procesní podmínky
pro věcné projednání a rozhodnutí kasační stížnosti, přezkoumal napadený rozsudek krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Stěžovatel uplatnil kasační důvod zakotvený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tzn. namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdejšího soudu, tento kasační důvod
by byl naplněn buď tím, že by na relevantní skutkové okolnosti byla chybně aplikována
nepřípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla použita zákonná ustanovení správná, avšak
byla by interpretována takovým způsobem, který by byl při konfrontaci s obvyklými výkladovými
metodami shledán neudržitelným. Obsah kasační stížnosti zjevně směřuje do v pořadí druhého
popsaného případu a právě tímto směrem proto zaměřil svoji pozornost i zdejší soud.
[12] Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že otázkou daňové kontroly se precedenčním
způsobem zabýval v usnesení rozšířeného senátu č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (in: č. 735/2006 Sb.
NSS), v němž uvedl zejména následující:
„ I. Zahájení i provádění daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků)
může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl.
soudního řádu správního.
II. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle
zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d)
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
III. Lhůta pro podání takové žaloby (§84 s. ř. s.) počíná běžet od okamžiku, k dy se daňový subjekt dozvěděl
o vyřízení námitek (§16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě
od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.
IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení
§49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu .“
[13] Stěžovatel tvrdí, že postup krajského soudu nerespektuje výsledek rozh odovací činnosti
Nejvyššího správního soudu. S touto obecně pojatou námitkou se zdejší soud neztotožňuje,
když z napadeného rozsudku je např. patrno, že výslovně odkazuje na právní názor Nejvyššího
správního soudu obsažený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud totiž nezpochybnil,
že daňová kontrola může být nezákonným zásahem, který je soudně přezkoumatelný, což ostatně
učinil i v nyní projednávané věci a podanou žalobu neodmítl, nýbrž meritorně přezkoumal.
[14] K otázce vázanosti provedení daňové kontroly na dodržení „nějakých“ podmínek
je pravdou, že krajský soud vyslovil právní názor, podle něhož je na úvaze správce daně, na co
bude daňová kontrola zaměřena a v jakém rozsahu, přičemž z ustanovení §16 daňového řádu
neplyne, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze v případě pochybností správce daně
o správnosti údajů daňového subjektu. S tím stěžovatel nesouhlasí, volné správní uvážení správce
daně vylučuje a brojí proti svévolným kontrolám.
[15] K tomu Nejvyšší správní soud především uvádí, že argu mentace stěžovatele je zcela
obecná. Když např. poukazuje na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců
daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly
v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný
význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným
subjektivním právům; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní
příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž
primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv
rozhodováním správních soudů.
[16] Zbývá se tak vypořádat s námitkou, že v daném případě byla zahájena daňová kontrola
(dokonce „kumulativní“) svévolně bez toho, že by v okamžiku jejího zahájení existovaly
pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daňovým přiznáním. Právě v tomto směru totiž stěžovatel
argumentoval již v průběhu daňové kontroly a také v žalobě poukazem na nález Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
[17] V jeho odůvodnění Ústavní soud vyslovil, že „státní moc si při stanovení a vybírání daní
a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního
práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné
toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgá n veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci
zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu,
tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních p ráv
jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační
autonomie jednotlivce (…) Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená
správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné
a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „(j)edním
z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení n adán, je i daňová kontrola. ( …) Daňová
kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen.
Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení au tonomní
sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý
cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat
na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod,
legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno,
v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je
účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost
nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl .“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii
s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním
řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost,
že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního
jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je č iněn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči
jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden
pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze
předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně Ústavní soud
uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž
je třeba vyžadovat existenci správcem daně fo rmulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních
pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen
konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou
kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné
a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akceptace zcela volné
úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen
na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto
je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření sp rávcem daně formulované - jeho daňovou
povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci
daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán
i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není- li a nemusela-li by být odůvodněna existencí
konkrétního podezření.“
[18] Na právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu reagoval krajský soud
tak, že „konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního předpisu, a p roto nemá obecnou závaznost
pro finanční orgány. Žalobcem označeným nálezem jsou finanční orgány povinny řídit se v konkrétní věci, která
byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu čl. 95 odst. 1 Ústavy vázán při svém rozhodování
zákonem. Konkrétní věc nebyla předmětem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené věci vázán
výlučně zákonnými normami (...), které umožňují daňovou kontrolu provést za účelem ověření správnosti základu
daně a daně.“
[19] S takto formulovaným právním názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Platí totiž,
že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční
dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní
rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého
na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci
práva.
[20] Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň
plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu
pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak
např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz),
konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací
důvod), o něž se opíral výrok nález u Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů.
Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2
Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry
prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení
obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního
soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvěd čeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není
zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré
víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem
Ústavního soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány
bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2
Ústavy.
[21] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44
(www.nssoud.cz), konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze
vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka
při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního
soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla
vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň b y bylo z obsahu
takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně,
nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí pře svědčivě odůvodnil“.
[22] Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky
převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07;
to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy
nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněp rávní výklady Ústavního soudu
a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru
Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně
i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovin ě ústavního pořádku
je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních
soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž
také nejefektivnější a nejracionálnější.“
[23] Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola
týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby.
V tomto odlišení nicméně zdejší soud určitě nespatřuje tak zásadní důvod pro odmítnutí
citovaného právního názoru Ústavního soudu, jak dovodil žalovaný ve shora označeném
rozhodnutí o námitkách ze dne 16. 2. 2009. Byť na straně druhé nelze přehlédnout, že jako
klíčový argument použil Ústavní soud v předmětném nálezu (bod 29) obranu proti omezení
či narušení autonomní sféry jednotlivce, což z povahy věci zjevně nemůže být právnická, nýbrž
pouze fyzická osoba.
[24] Proto se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížnostní námitkou, že žalovaný nebyl
oprávněn provést namátkovou daňovou kontrolu, když z citovaného protokolu o ústním jednání
ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stěžovatele výslovn ě plyne, že žádné pochybnosti
o některém údaji uváděném v daňových přiznáních dány nebyly.
[25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje
ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem
2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní
kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu
se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat
při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby.
Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba
sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ek onomické
či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1
Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny
v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního
právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom s myslu, že orgán veřejné moci
je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej
vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval
ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora
uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05,
tamtéž).
[26] K otázce střetu zájmů na stanovení a výbě ru daní a na ochraně autonomní sféry
jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně
v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách
jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak,
že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů
a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých
procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimaliz ovat zásahy tak,
aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely
nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu
(čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
[27] Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly
odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající
se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola
je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít
svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom
plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02,
www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně,
resp. soubor úkonů, jímž dle §16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném
pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle §2 odst. 2 daňového řádu „stanovení
a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“ .
[28] Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě
ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu
§32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém
řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povah ou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl
převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu
se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši
a době.
[29] Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu
kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje
a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových
kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup
zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů,
stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí,
Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly
je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba
a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009,
sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
[30] Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut
s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce
zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz).
Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné
pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle
řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu,
kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým
subjektem.
[31] Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která od lišuje daňovou
kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Existence konkrétních
pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu
jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správ ní soud v tomto směru poukazuje
v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním
stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba
instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předp okladech pro jejich použití
a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová
kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolnost í rozhodných pro správné
stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má
podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně,
či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu,
v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není
existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení
daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existen ci "podezření" a jeho sdělení
v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytý kacího řízení,
a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
[32] Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová k ontrola nemůže být nazírána
ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu
či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové
povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení
a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně
rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Práv ě úvaha o presumpci viny
(předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost
prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce
daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá
kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň
stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového
řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být
oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil spr ávně, či nikoliv.“
[33] Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu
správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně auto nomní sféry jednotlivce
na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu
proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat
daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné
a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní
zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových
kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit
daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení
tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů.
Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly
jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem
na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich
reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení
správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval
přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně
možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne
29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53,
www.nssoud.cz).
[34] Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury
Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým
přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou
judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních
prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost
podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové
kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit
zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat
pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost
vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla
zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší s právní soud má za to, že tato řešení, která
v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany
správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
[35] Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce dan ě a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými
prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud
explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv
dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu,
nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými
zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této
situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru
Ústavního soudu odchýlit.
[36] Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele,
že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne
ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol,
které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatel nezpochybnil tvrzení žalovaného,
že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k jeho daňové registraci, teprve
poprvé, takže argumentace o opakovaném a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela
míjí s jeho případem.
[37] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[38] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu