ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.44.2008:57
sp. zn. 5 Afs 44/2008 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
VLTAVA HOLDING, a. s., se sídlem Praha 4 – Krč, U Habrovky 247/11, zastoupený
JUDr. Vítem Buršou, advokátem se sídlem v Uherském Hradišti, Růžová 1254,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 12. 2007,
č. j. 31 Ca 80/2007 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad ve Zlíně žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 2. 2006,
č. j. 35845/06/303918/2849, snížil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za rok 2000
o 1 202 521 Kč a nově stanovil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za toto zdaňovací
období na 1 023 247 Kč. Jádrem sporu byla klasifikace výdajů na stavební práce provedené
na objektu „F“ umístěném ve skladovém areálu Lužkovice č. p. 78; tj. zda se jednalo o výdaje
na opravu, nebo o technické zhodnocení.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání. Žalovaný rozhodnutím ze dne
5. 3. 2007, č. j. 3944/07-1200-700523, odvolání žalobce zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou krajský soud rozsudkem
ze dne 20. 12. 2007 zamítl. V žalobě byly vzneseny zejména tyto okruhy námitek: (1) žalovaný
nesplnil řádně přezkumné povinnosti ve vztahu k rozhodnutí správce daně, když podle žalobce
porušil §50 odst. 3 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“);
(2) náklady na stavební práce provedené na objednávku žalobce byly opravou, a nikoliv
technickým zhodnocením ve smyslu §33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), přičemž závěry správce daně
i žalovaného ohledně této právní otázky jsou navíc nepřezkoumatelné; (3) správce daně
nepřípustně přesunul svou důkazní povinnost na žalobce a porušil §2 odst. 1 a 2 a §31 odst. 8
a 9 daňového řádu, když nezákonně požadoval prokázání předchozího technického stavu
objektu, na jehož opravu byly zaúčtované výdaje použity s tím, že žalobce měl prokázat původní
stav před úpravami a nový stav po úpravách; a to s odůvodněním, že posouzení oprav
či technického zhodnocení je závislé na konfrontaci stavů před a po úpravě; a (4) správce daně
postupoval nezákonně při opatřování důkazů, nakládání s nimi ve vztahu k možnostem
daňového subjektu se k nim vyjadřovat a při hodnocení důkazů.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Ke třetí námitce,
kterou krajský soud považoval za stěžejní v projednávané věci, krajský soud uvedl,
že k posouzení, zda práce prováděné na předmětné stavbě, hale F skladového areálu, byly
opravou, nebo zda náklady vynaložené na tyto práce byly technickým zhodnocením, je nutné
prokázat mimo důvodnou pochybnost stav objektu před provedením prací, tedy původní stav,
a stav objektu po provedených pracích, tedy následný stav. Důkazní břemeno stíhá na prvním
místě daňový subjekt, když ten podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Krajský soud se tak ztotožnil s žalovaným, že výzvu
správce daně k předložení projektové dokumentace nelze považovat za nezákonnou a že žalobce
v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno ohledně doložení původního stavu objektu.
K druhé žalobní námitce krajský soud sice konstatoval, že souhlasí s žalobcem v obecné rovině
v tom, že je nutné posoudit změnu užitné hodnoty dané věci. Nicméně v tomto konkrétním
případě právě prokázání původního stavu věci bylo předpokladem toho, aby mohlo dojít
k posouzení, zda byla, nebo nebyla změněna užitná hodnota věci. V otázce změny užitné
hodnoty není podle krajského soudu rozhodné, zda je budova po stavebních pracích nadále
využívána obdobným způsobem jako před provedením těchto prací, nýbrž je nutné posoudit
potenciální nárůst užitné hodnoty stavby jako takové, což není možné bez prokázání původního
stavu věci. Krajský soud shledal nedůvodným rovněž první a čtvrtý okruh žalobních námitek.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Kasační stížnost obsahuje 4 okruhy námitek.
Za prvé, stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně vyložil důkazní břemeno a jeho
přenos zakotvený v §31 odst. 8 a 9 daňového řádu. Stěžovatel tvrdí, že předložením svých
důkazních prostředků (smlouva o dílo, výslech svědků, prohlášení znalce) důkazní břemeno
ohledně toho, že stavební práce byly opravou (a nikoliv rekonstrukcí) unesl a správce daně tyto
důkazní prostředky nevyvrátil. Jinými slovy, stěžovatel je toho názoru, že prokázal, že se jednalo
o opravu, a správci daně se nepodařilo tento závěr zpochybnit. Podle stěžovatele nelze výlučnou
odpovědnost daňového subjektu za zjištění skutkového stavu povýšit na libovůli správce daně
chtít další a další důkazy s odkazem na to, že důkazy předložené správci daně podle
něj k prokázání nestačí. Vzhledem k nesprávnému závěru ohledně rozložení důkazního břemene
pak krajský soud neřešil ani klíčovou otázku, zda-li se jednalo o technické zhodnocení, nebo
o náklady na opravu.
Za druhé, stěžovatel uvádí, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisem. Stěžovatel nesouhlasí s postupem správce daně,
který smlouvu o dílo ani výslech zhotovitele díla Č. neakceptoval jako důkaz osvědčující původní
stav objektu. Svědek Č. totiž podle stěžovatele jednoznačně potvrdil, že původní konstrukce před
stavebními úpravami byla zateplena, přičemž absence zateplení původní konstrukce byla jedním
z klíčových kritérií pro klasifikaci nákladů na stavební úpravy jako technického zhodnocení.
Za třetí, stěžovatel poukazuje na skutečnost, že ve správním řízení byl porušen zákon
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost. Stěžovatel zejména namítá, že mu bylo
znemožněno nahlédnout do spisu a pořídit si kopii znaleckého posudku Ing. S., o který
se rozhodnutí správce daně významnou měrou opírá, a to z důvodu, že tento znalecký posudek
není součástí správního spisu. Dále stěžovatel napadl provedení předběžného „šetření a vytěžení“
svědků P. a P. Konečně považuje za nezákonnou konzultaci žalovaného s pracovníky správce
daně (metodiky a specialisty na danou problematiku).
Za čtvrté, stěžovatel namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný,
a to zejména ve dvou oblastech. V prvé řadě krajský soud nevzal v potaz některé další důkazy,
a to zejména výslech svědka S., vyjádření Ing. H., nedostatečně odůvodnil své závěry k posudku
Ing. S. a nevypořádal se s tvrzenými rozpory ve výpovědích svědků P. a P. Stejně tak krajský soud
neprovedl ani navržené důkazy. Kromě toho se krajský soud nezabýval otázkou porušení
obecných zásad daňového řízení, a to zejména zásady co nejmenšího zatěžování daňového
subjektu. Stěžovatel v této souvislosti rovněž zdůrazňuje, že není jeho chybou, že při koupi
objektu nedostal stavební dokumentaci a že tato dokumentace nebyla uložena ani u stavebního
úřadu.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 25. 2. 2008 navrhl, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl. K výše uvedeným námitkám konstatoval následující:
K první námitce žalovaný uvedl, že požadavek na prokázání stavu před provedením
a po provedení prací logicky plyne z pojmu technické zhodnocení. Rozsah a charakter
provedených stavebních prací na dotčeném objektu nesvědčil o pouhém soustředění
se na odstranění fyzického opotřebení či na zabezpečení provozuschopnosti.
Ke druhé námitce žalovaný konstatoval, že považuje za nesmyslné, aby správné skutkové
zjištění učinil pouze ze smlouvy o dílo. Pokud jde o stanovisko k výslechu svědka Č., odkazuje na
vyjádření k žalobě.
Ke třetí námitce žalovaný poukázal na skutečnost, že námitka ohledně nemožnosti pořídit
si kopii posudku Ing. S. je pouze účelová, neboť proti rozhodnutí o nahlížení se stěžovatel
neodvolal. Pokud jde o stanovisko k předběžnému „vytěžení“ svědků P. a P., odkazuje žalovaný
opět na vyjádření k žalobě. Ohledně konzultace s kolegy žalovaný upozorňuje, že se jednalo
toliko o neformální konzultaci, a to nikoliv s pracovníky správce daně, ale s pracovníky
žalovaného.
Konečně žalovaný nesouhlasí ani se čtvrtým okruhem kasačních námitek.
II.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy přípustná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
III. a)
Jsou výdaje na zateplení budovy technickým zhodnocením, nebo výdaji na opravu?
V dané věci jsou předmětem sporu především otázky skutkové, lze však přisvědčit
stěžovateli v tom, že důkazní břemeno může spočívat na daňovém subjektu či na správci daně
pouze v rozsahu prokázání takových skutkových okolností, které jsou pro právní posouzení dané
věci relevantní. Stěžovatel v kasační stížnosti naznačuje, že skutečnosti, které byly předmětem
dokazování v dané věci, za právně relevantní nepovažuje, neboť výdaje na výměnu pláště dané
budovy, byť by i tato výměna přestavovala zateplení budovy, by i v takovém případě bylo možné
považovat za výdaje na opravu, a nikoliv za technické zhodnocení. S tímto názorem se ovšem
Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Podle §33 odst. 1 zákona o daních z příjmů se „technickým zhodnocením pro účely tohoto
zákona … rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace
majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč
a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku
40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník
na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle §24 odst. 2 písm. zb)“. Rekonstrukcí
se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu
nebo technických parametrů (§33 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Modernizací se pro účely
tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku (§33 odst. 3 zákona
o daních z příjmů).
V projednávaném případě je nesporné, že došlo k výměně pláště na předmětné stavbě,
hale F skladového areálu. Sporné je, jaké vlastnosti měl původní plášť. Pro posouzení, zda-li
výměna pláště je změnou původních technických parametrů, či nikoli, je však zcela zásadní
skutečností právě zjištění původních parametrů. Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval,
že rekonstrukce a modernizace jakožto možné výsledky vynaložení výdajů, jež jsou technickým
zhodnocením, jsou definovány v §33 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů pomocí povahy
výsledné změny oproti původnímu stavu majetku, a proto není možné rozhodnout, že určitý
výdaj byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn
původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Afs 37/2008 - 79; rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 - 59, oba www.nssoud.cz).
Pokud by původní plášť byl vybaven izolací (zateplením), jak tvrdí stěžovatel,
která se působením času poškodila natolik, že ztratila postupně svou funkci, pak by výměna
opláštění za použití materiálu obsahujícího izolační vrstvu, jak byla provedena v dané věci, mohla
být chápána jako pouhé nahrazení původního opotřebovaného materiálu opláštění novým, a to
se srovnatelnými vlastnostmi, tedy jednalo by se podle názoru Nejvyššího správního soudu nikoli
o změnu technických parametrů, ale o opravu (shodně pokyny Ministerstva financí D-300).
Pokud však původní plášť zateplen nebyl, jednalo by se o rekonstrukci, neboť by stavebními
úpravami došlo ke změně technických parametrů, které mají vliv na užitnou hodnotu budovy
(v tomto případě zejména rozšíření možnosti skladování i na materiály či výrobky, jimž hrozí
při nízkých teplotách poškození).
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že sporná skutková otázka, zda budova skladu byla
před započetím oprav zateplena, či nikoli, má pro právní posouzení věci rozhodující význam,
a byla tedy zcela oprávněně hlavním předmětem dokazování v daňovém řízení i předmětem
závěrů krajského soudu o skutkovém stavu věci.
III. b)
Rozložení důkazního břemene podle §31 odst. 8 a 9 daňového řádu
Námitky stěžovatele dále míří zejména k otázce správného výkladu §31 odst. 9 daňového
řádu, tedy k rozsahu důkazního břemene, které leží na daňovém subjektu. Z bohaté judikatury
Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení lze
připomenout např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval následující: „Daňové řízení
je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost
sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní.
Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však,
jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ.
pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní
břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8
písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená
ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností
důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost.
Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného (…).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení §31
odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést
účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy
či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede,
i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho
předmětu [viz §7 o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno –
hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl
umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní
svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat
takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto
na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření
daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní
prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního
soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně je z pohledu
Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitě daňověprávních vztahů: Bylo by jistě
teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech
správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat
relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo-li být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší
materiální i personální zdroje, než jaké má k dispozici. Proto – kvůli ekonomické efektivitě výběru daní –
je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní může relativně
jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno. Drtivá
většina daňových případů se tak vyřídí v rovině správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině
tvrzení doloženého účetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve poměrně malá část bude za situace,
kdy správce daně relevantně zpochybní účetnictví či jinou povinnou evidenci daňového subjektu, řešena
„plnohodnotným“ dokazováním v daňovém řízení.“ (srov. rovněž rozsudek ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz).
Při aplikaci výše uvedených zásad na projednávaný případ Nejvyšší správní soud dospěl
k následujícímu závěru. Stěžovatel předběžně unesl své důkazní břemeno, když doložil správci
daně, že o sporných nákladech skutečně účtoval jako o běžných výdajích ve svém účetnictví
a tyto výdaje doložil příslušnými formálními doklady. Bylo tedy na správci daně, aby prokázal,
že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným,
neúplným, neprůkazným nebo nesprávným; nikoliv aby prokázal, že údaje o určitém účetním
případu jsou v rozporu se skutečností zaznamenanou v účetnictví daňového subjektu, jak v kasační
stížnosti naznačuje stěžovatel (viz citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Je tedy nutné posoudit, zda správce daně unesl své důkazní břemeno ohledně
pochybností o nesprávném zaúčtování výdajů na provedené stavební práce. Nejvyšší správní
soud je toho názoru, že správce daně splnil svou povinnost identifikovat konkrétní skutečnosti,
na základě nichž zhodnotil předložené účetnictví jako nevěrohodné, neprůkazné či nesprávné,
a tím unesl své důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Správce daně
vyzval stěžovatele k doložení projektové dokumentace, a poté, co stěžovatel konstatoval, že není
schopen projektovou dokumentaci předložit [byť z akceptovatelných důvodů (viz výše); nicméně
to je pro posouzení toho, zda správce daně zpochybnil tvrzení stěžovatele irelevantní], opatřil
si správce daně důkazní prostředky sám. Jedná se zejména o znalecké posudky Ing. H.
(vypracován r. 1998 při vstupu původního majitele skladového areálu do likvidace) a Ing. S.
(vypracován r. 1996 pro účely hypotečního řízení pro tehdejšího nájemce skladového areálu),
svědecké výpovědi jednatelů původního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. a svědecké
výpovědi R. S. a L. Č. (tyto dva svědky navrhl stěžovatel). Znalecký posudek Ing. H. uvádí, že
dotčená skladová budova byla opláštěna vlnitým plechem. Znalecký posudek Ing. S. konstatuje,
že předmětná skladová budova měla jednostranné opláštění s povrchovou úpravou nátěrem.
Během výslechu dne 16. 2. 2005 S. P. i Z. P. uvedli, že střecha i opláštění byly z jednoduchého
vlnitého plechu a nebyly zatepleny. Svědci S. a Č. naopak vypověděli, že dotčená budova
zateplena byla (svědek Č.) či že si myslí, že zateplena byla (svědek S.). Správce daně dále poukázal
na skutečnost, že v soupisu prací a dodávek, které svědek Č. (jakožto dodavatel smluvního díla)
zpracoval pro stěžovatele, není nikde uvedeno, že by byla z obvodového pláště či střechy
odstraňována izolace.
Pokud jde o znění smlouvy o dílo, Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným,
že z velmi obecné formulace užité ve smlouvě, podle níž má být jejím předmětem oprava ocelové
konstrukce haly, přičemž zůstanou zachovány parametry stávající haly, nelze usoudit nic
o charakteru původního materiálu, který měl být nahrazen, a tedy ani nic o tom, zda bylo
za použití nového materiálu, který nesporně obsahuje tepelnou izolaci, skutečně možné zachovat
veškeré zásadní technické parametry původního materiálu opláštění, tedy i jeho tepelné vlastnosti
(při tomto srovnání, pokud by byl původní materiál znám, by samozřejmě bylo třeba brát
v úvahu pouze vlastnosti tohoto původního materiálu jako takového, tedy nepřihlíželo
by se k jeho stáří či opotřebení v době, kdy byl nahrazen). Nákres připojený ke smlouvě o dílo
je pak jen výpovědí daňového subjektu zachycenou na papíře, nemůže se jednat o důkaz.
Jakkoliv tedy byly důkazní prostředky protichůdné (zejména ze znaleckého posudku Ing.
S. a z výpovědi S. P. a Z. P . vyplýval závěr, že budova nebyla zateplena, zatímco svědci S. a Č.
tvrdili, že budova zateplena byla), na základě výše uvedených skutečností je Nejvyšší správní soud
toho názoru, že správce daně při hodnocení těchto důkazních prostředků nejen jednotlivě, ale
zejména v jejich vzájemné souvislosti oprávněně dospěl k závěru, že o souladu se skutečností
existují natolik vážné a důvodné pochyby, aby činily účetnictví nevěrohodným, neúplným,
neprůkazným nebo nesprávným. Lze tedy uzavřít, že správce daně unesl své důkazní břemeno
vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Bylo tedy na stěžovateli, aby tyto pochybnosti správce daně vyvrátil, tj. aby setrval
na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak,
jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení
prokázal. V projednávaném případě stěžovatel setrval na svých původních tvrzeních, nicméně
nedoložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno,
a tudíž neunesl své důkazní břemeno. Stěžovatel mohl předložit řadu důkazů ze sféry mimo
účetnictví i přes absenci projektové dokumentace, např. fotodokumentaci objektu, soupis prací
a dodávek potvrzující, že v průběhu stavebních prací byla z obvodového pláště či střechy
odstraňována izolace apod. Stejně tak stěžovatel mohl předložit důkazy, že došlo k zateplení
předmětné budovy v období od znaleckého posudku Ing. S. do započetí stavebních prací v roce
2000. Nic takového však stěžovatel neučinil.
Stěžovatel má pravdu, že §31 odst. 9 daňového řádu nedává správci daně oprávnění
vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv; v projednávaném případě však správce daně
požadoval pouze prokázání toho, co tvrdil stěžovatel sám, tedy že náklady na provedené stavební
práce oprávněně zahrnul do výdajů snižujících základ daně z příjmů (resp. zvyšujících daňovou
ztrátu) za příslušné zdaňovací období. Stěžovatel měl tedy povinnost prokázat, že tyto výdaje byly
vynaloženy na opravu a nejsou tudíž technickým zhodnocením, které okamžitě v plné výši
do daňově uznatelných nákladů zahrnout nelze, a lze tak naopak činit pouze postupně formou
daňových odpisů. Je nutno přisvědčit krajskému soudu, že za daných skutkových okolností
nemohl stěžovatel unést své důkazní břemeno jinak než právě prokázáním, jaký byl stav objektu
před opravou, a to samozřejmě nikoliv ve všech detailech stavby jako takové, ale pouze ve vztahu
k těm parametrům stavby, které byly či mohly být dotčeny provedenými změnami a které byly
relevantní pro posouzení dané otázky, zda se jednalo o opravu, nebo o rekonstrukci
či modernizaci. Vzhledem k tomu, že stav budovy po opravě je mezi stranami nesporný,
tedy není pochyb o tom, že nové opláštění, jak uvádí sám stěžovatel, obsahuje tepelnou izolaci,
byl stěžovatel, pokud tvrdil, že provedl pouhou opravu, povinen prokázat, že budova byla tepelně
izolována již před opravou.
Toto důkazní břemeno stěžovatel, jak již bylo vysvětleno, neunesl, a to nikoli v důsledku
toho, že by po něm byly požadovány nadstandardní důkazy vymykající se okruhu těch,
které si daňové subjekty pro případ potřeby zajišťují, ale proto, že stěžovatel nebyl schopen
dostát své důkazní povinnosti, neboť zanedbal či podcenil potřebu věrohodně prokázat
oprávněnost zaúčtování nákladů na předmětné stavební práce jako nákladů na běžné opravy,
a posléze v rámci daňové kontroly již nebyl schopen tento nedostatek zhojit (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 - 59, www.nssoud.cz).
Stejně tak správce vyslechl svědky navržené stěžovatelem, zhodnotil další důkazy jím
předložené a vzal je při svém hodnocení v potaz. V projednávaném případě se tak nejedná
o šikanózní postup správce daně. V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje,
že stěžovatel je podnikatelským subjektem, který by měl být z povahy své činnosti obeznámen
s daňovými a účetními předpisy, a tudíž předjímat případné nejasnosti ohledně zaúčtování
určitých operací (typicky právě při tak sporné otázce, jakou je klasifikace určité stavební práce
jako opravy, nebo rekonstrukce). Pokud tedy stěžovatel věděl, že nemá k dispozici projektovou
dokumentaci (a tuto si nenechal dodatečně zpracovat), mohl a měl zdokumentování prováděných
stavebních úprav věnovat takovou pozornost, aby tento nedostatek byl v budoucnu schopen
nahradit jinými důkazy.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně prokázání stavu
před provedením stavebních prací, a tudíž ani ohledně svého tvrzení, že se jednalo o výdaje
na opravu, a nikoliv o technické zhodnocení. První skupina námitek je tudíž nedůvodná.
III. c)
Námitky rozporu skutkové podstaty se spisem
Na druhou skupinu námitek Nejvyšší správní soud částečně odpověděl již pod bodem
III. b) výše. Stěžovatel v prvé řadě nesouhlasí s postupem správce daně, který smlouvu o dílo
ani výslech zhotovitele díla Č. neakceptoval jako důkaz osvědčující původní stav objektu.
Nicméně jak bylo zmíněno již výše, správce daně vzal v potaz jak smlouvu o dílo, tak výslech
zhotovitele díla – p. Č., nicméně nepovažoval tyto důkazy za dostatečné; ba naopak na základě
dalších důkazních prostředků (viz výše) zpochybnil jak soulad obsahu smlouvy se skutečností, tak
výpověď p. Č. Finanční orgány ani krajský soud nepochybily, když výpověď p. Č. posoudily
celkově (i ve světle dalších výpovědí a jiných důkazů) jako nevěrohodnou, neboť je z ní zřejmé,
že tento svědek odpovídal na většinu dotazů velmi vágně, nejistě či vyhýbavě, často uváděl, že se
na dotazované skutečnosti nepamatuje, v podstatě jediné, co si pamatoval naprosto přesně, byla
přítomnost velkého množství čedičové tepelné izolace v původním plášti objektu. Pokud jde o
výpověď svědka S., ten zateplení haly dovozoval pouze nepřímo z toho, že tam lidé pracovali
celoročně a že tam byly skladovány el. kabely, které při teplotě -5 °C praskají, tato výpověď tedy
přímým důkazem zateplení budovy není. Naopak, jak již bylo řečeno, svědci S. P. a Z. P., tedy
jednatelé společnosti PHP, spol. s r. o., která byla předcházejícím nájemcem budovy, její zateplení
jednoznačně popřeli a uvedli, že její plášť byl tvořen z jednoduchého vlnitého plechu a nebyl
zateplen. Jejich výpověď potvrzuje i znalecký posudek Ing. S., byť byl zpracován pro jiný účel,
nicméně v daňovém řízení sloužil jako věrohodný listinný důkaz.
Na těchto závěrech nemůže v daném případě nic změnit ani to, že správce daně skutečně
použil při vedení výslechů či při hodnocení důkazů některé nepřesné či nesprávné formulace,
když např. žádal, aby svědek Č. svou výpověď doložil, či když uváděl, že důkazy ve prospěch
stěžovatele neosvědčil jako důkaz. Obsah výpovědi svědka je vždy důkazem sám o sobě, aniž by
ho svědek musel jakkoli dokládat, jiná otázka ovšem je hodnocení věrohodnosti výpovědi svědka,
přičemž správce daně je samozřejmě oprávněn se svědka dotázat, zda je schopen svou výpověď
konkretizovat a její věrohodnost tím zvýšit. Obdobně, jak již Nejvyšší správní soud judikoval v
rozsudku ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75, publikovaném pod č. 1702/2008 Sb. NSS,
„poslední větě §31 odst. 4 daňového řádu, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených
důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce daně o zhodnocení
všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu a které ho naopak zpochybňují či
vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené
důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí“. V daném případě
však lze konstatovat, že finanční orgány se vypořádaly se všemi provedenými důkazy, přičemž
důkazy, které navrhl žalobce ve svůj prospěch nehodnotily jako věrohodné či jako způsobilé
prokázat, i ve světle ostatních důkazů, stěžovatelova tvrzení. Uvedené nepřesnosti ve vyjádření
tedy neměly vliv na celkovou správnost skutkových závěrů finančních orgánů.
Jak již bylo řečeno, při absenci znaleckého posudku Ing. S. a svědeckých výpovědí
jednatelů původního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. (všechny tyto důkazy zpochybňují
obsah smlouvy i výpověď pana Č.) by samozřejmě smlouva o dílo a výpověď p. Č. postačily pro
unesení důkazního břemene; poté, co však správce daně tyto skutečnosti zpochybnil, bylo na
stěžovateli, aby tyto pochybnosti správce daně vyvrátil, tj. aby setrval na svých původních
tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochybnosti se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm
účtováno. To se však nestalo (viz výše).
Druhou skupinu námitek tedy shledal Nejvyšší správní soud rovněž nedůvodnou.
III. d)
Námitky dalších vad řízení před správními orgány
Pokud jde o námitku brojící proti konzultaci žalovaného s pracovníky správce daně
I. stupně (metodiky a specialisty na danou problematiku), Nejvyšší správní soud konstatuje,
že stěžovatel poněkud zkreslil skutečnost uváděnou žalovaným. Žalovaný ve vyjádření k žalobě
na str. 5 uvedl, že „… k zhodnocení došlo po konzultaci s pracovníky žalovaného – metodiky a specialisty
na danou problematiku“, tj. nikoliv s pracovníky správce daně I. stupně. Takovou neformální
konzultaci mezi kolegy v rámci žalovaného jakožto správního orgánu nepovažuje Nejvyšší
správní soud za porušení procesních předpisů, které by mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí
žalovaného.
Pokud jde o námitku, že stěžovateli bylo znemožněno nahlédnout do spisu a pořídit
si kopii znaleckého posudku Ing. S., o který se rozhodnutí správce daně významnou měrou opírá,
Nejvyšší správní soud shledal tuto námitku nedůvodnou z následujících důvodů. Stěžovatelem
podaný popis událostí relevantních pro tuto kasační námitku je přinejmenším zavádějící.
Z protokolu o nahlížení do spisu ze dne 8. 12. 2005, č. j. 228869/05/303932/5350, obsaženého
ve správním spise, jednoznačně vyplývá, že osobě oprávněné jednat jménem stěžovatele bylo
umožněno nahlédnout do znaleckého posudku Ing. S. Kopie tohoto posudku (čítajícího 29 stran
oboustranného tisku) nebyla vyhotovena z důvodu časové tísně pracovnic správce daně (na
kterou byl stěžovatel předem upozorněn). Ze spisu naopak nevyplývá, že by správce daně
neumožnil stěžovateli pořídit si kopii znaleckého posudku Ing. S. z toho důvodu, že tento
posudek nebyl součástí spisu. Kdyby posudek Ing. S. nebyl v té době součástí spisu, neumožnil
by správce daně stěžovateli nejen pořízení kopie, ale ani nahlédnutí do něj. Stěžovatel
každopádně proti obsahu protokolu o nahlížení nebrojil námitkou, ani nepodal ve věci postupu
správce daně odvolání dle §23 odst. 4 daňového řádu. Stejně tak znovu nepožádal o kopii
tohoto znaleckého posudku při jiné příležitosti (tj. při následných kontaktech se správcem daně).
Stěžovatel v každém případě měl možnost se s tímto důkazem seznámit, nejedná se tedy o vadu
řízení, jež by mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí správního orgánu ve věci samé.
Dále stěžovatel napadl provedení předběžného rozhovoru správce daně se svědky P. a P.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s touto námitkou. Ačkoli Nejvyšší správní soud
souhlasí s tím, že se nejednalo o zcela standardní postup, nepovažuje předběžný kontakt
správního orgánu se svědky apriori za nepřípustný. Kdyby tomu tak bylo, nebylo by již například
možné napravit nezákonný výslech svědka, tzn. provést opakovaný výslech při respektování
všech práv daňového subjektu. Nejvyšší správní soud rovněž přezkoumal obsah tohoto
předběžného rozhovoru, který je součástí neveřejné části spisu, a nedospěl k závěru, že by z něho
bylo patrné jakékoli ovlivňování budoucích svědků ze strany správce daně. Za rozhodující
z hlediska procesních práv stěžovatele považuje Nejvyšší správní soud skutečnost, že pro
rozhodnutí správce daně I. stupně i žalovaného byly použity pouze výpovědi obou svědků, které
byly pořízeny jejich řádným výslechem za účasti stěžovatele dne 16. 2. 2005 (jedná se o protokoly
č. j. 33822/05/303932/3262 a č. j. 33824/05/303932/3262). Stěžovateli byla dána možnost
v průběhu těchto výslechů klást svědkům otázky a této možnosti rovněž plně využil. Za těchto
okolností považuje Nejvyšší správní soud i tuto námitku za nedůvodnou.
III. e)
Námitky brojící proti nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
Ve čtvrté skupině námitek stěžovatel krajskému soudu vytýká, že je jeho rozsudek
nepřezkoumatelný.
V prvé řadě stěžovatel namítá, že krajský soud nevzal v potaz některé další důkazy,
a to zejména výslech svědka S., vyjádření Ing. H., nedostatečně odůvodnil své závěry k posudku
Ing. S. a nevysvětlil rozpory ve výpovědích svědků P. a P. Nejvyšší správní soud shledal tuto
námitku nedůvodnou. Krajský soud se z celkového hlediska dostatečně vypořádal s příslušnou
žalobní námitkou směřující do skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení, jejíž jádro
spočívalo v tvrzené nepřezkoumatelnosti skutkových závěrů finančních orgánů, a zdůvodnil, proč
uvedené námitce nepřisvědčil. Krajský soud však neměl povinnost reagovat na každou dílčí
úvahu či tvrzení, které stěžovatel v žalobě v rámci této žalobní námitky uváděl. K výslechu
svědka S. a k nízké důkazní hodnotě jeho výpovědi se již Nejvyšší správní soud vyjádřil výše.
Pokud jde o tvrzený rozpor ve výpovědích svědků Pražana a Plachého, jenž má dle stěžovatele
spočívat v tom, že v předmětné hale, jež podle uvedených svědků nebyla zateplena, v zimě voda
nezamrzla, zatímco v jiné hale, která zateplena byla, zamrzlo topení v opláštění, byl tento rozpor
takto konkretizován skutečně až v kasační stížnosti, žaloba na tyto údajné rozpory ve svědeckých
výpovědích poukazovala jen zcela obecně a dále odkazovala na odvolání, což ovšem není dle
ustálené judikatury přípustný způsob formulace žalobního bodu. Lze navíc souhlasit s finančními
orgány, že namítaný rozpor je pouze zdánlivý, neboť v nezateplené části předmětné haly se
nacházel požární hydrant, přičemž tyto hydranty jsou konstruovány tak, aby z nich bylo možné
v zimě vodu vypustit a tudíž aby nezamrzly, uvedené tvrzení stěžovatele tedy nemůže zpochybnit
výpověď jmenovaných svědků. Ovšem pokud jde o dodatečně vyjádření Ing. H. z 10. 12. 2005,
v němž tento znalec srovnal své původní hodnocení opláštění předmětného objektu „F“
s opláštěním objektu „B“, který v té době zateplen byl, je třeba dát stěžovateli za pravdu, že toto
vyjádření do značné míry relativizuje závěry finančních orgánů týkající se tohoto znaleckého
posudku. Nicméně tento posudek byl pouze jedním ze čtyř klíčových důkazních prostředků,
kterými správce daně zpochybnil tvrzení stěžovatele. Výpovědi svědků P. a P. i posudek Ing. S.
jsou jednoznačné a žalovaný (resp. správce daně) by tedy unesl své důkazní břemeno
i bez znaleckého posudku Ing. H.
Zde Nejvyšší správní soud znovu připomíná, že správce daně nemusí prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v rozporu se skutečností zaznamenanou v účetnictví daňového
subjektu, nýbrž mu postačí „pouze“ prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné
pochyby; Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že své důkazní břemeno správce daně unesl
[viz bod III. b) výše]. Pokud jde o námitku, že znalecké posudky neměly dostatečnou vypovídací
hodnotu o situaci před stavebními úpravami (tj. v roce 2000), neboť byly zpracovány v roce
1996, resp. 1998, Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně přesvědčivě doložil,
že do srpna 1999 nebyly provedeny bývalým nájemcem žádné stavební úpravy směřující
k zateplení dotčeného objektu (z výpovědí jednatelů bývalého nájemce S. P. a Z. P.) a v účetnictví
stěžovatele nejsou žádné doklady o tom, že by tak následně učinil stěžovatel. Naopak stěžovatel
nepředložil jediný důkaz, že by došlo k zateplení předmětné budovy v období od znaleckého
posudku Ing. S. do započetí stavebních prací v roce 2000.
Pokud jde o námitku, že krajský soud neprovedl navržené důkazy, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že krajský soud neměl povinnost takové důkazy bezpodmínečně provést, pokud
se však rozhodl tyto důkazy neprovádět, měl povinnost svůj postup zdůvodnit. Této povinnosti
krajský soud dostál na straně 6 přezkoumávaného rozsudku (nepřistoupil k navrhovaným
výslechům svědků, neboť považoval za dostatečná pro své rozhodnutí vyjádření těchto osob
obsažená ve správním spise), nejedná se tedy o opomenuté důkazy ve smyslu ustálené judikatury
Ústavního soudu. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že na jedné straně nelze akceptovat
další část zdůvodnění neprovedení důkazů krajským soudem, podle níž „při přezkoumávání
napadeného rozhodnutí je soud vázán skutkovým a právním stavem, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu“, a tudíž by krajský soud tyto důkazy s odkazem právě na §75 odst. 1 s. ř. s. ani provést
nemohl. Nejvyšší správní soud toliko konstatuje, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního
orgánu dle §65 a násl. s. ř. s. je založeno na principu plné jurisdikce, v rámci dokazování tedy
může krajský soud zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem (§77 odst. 2
s. ř. s.), přičemž samozřejmě takové dokazování směřuje ke skutkovému stavu, který zde byl
v době rozhodování správního orgánu, jinými slovy, ke skutečnostem, které nastaly později (byť
by i byly nesporné a nebylo by tedy třeba je dokazovat), se nepřihlíží. Na straně druhé, pokud
jde o návrh stěžovatele na výslech Ing. H. jako svědka, je třeba respektovat specifickou povahu
daňového řízení. Jak bylo již podrobně vysvětleno výše, daňový subjekt nese v daňovém řízení
důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností, je tedy povinen
navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních orgánů tedy
tak jako v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl,
či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svou povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí
finančních orgánů z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem
tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení.
Tak tomu je i v případě navrhovaného výslechu Ing. H., neboť stěžovatel byl nejpozději ve
zprávě o daňové kontrole seznámen s tím, že správce daně opírá své skutkové závěry mimo jiné
o posudek tohoto znalce, stěžovatel měl tedy možnost navrhnout jeho výslech v řízení
odvolacím, ovšem neučinil tak.
Dále stěžovatel namítal, že se krajský soud nezabýval namítaným porušením řady
obecných zásad daňového řízení, přičemž samotná argumentace krajského soudu má být
v rozporu zejména se zásadou „co nejmenšího zatěžování daňového subjektu“, a zdůraznil,
že není jeho chybou, že při koupi objektu nedostal stavební dokumentaci a že tato dokumentace
nebyla uložena ani u stavebního úřadu. K tomu je třeba uvést, že žaloba neobsahovala
samostatnou námitku vytýkající finančním orgánům porušení základních zásad daňového řízení,
jak jsou uvedeny v §2 daňového řádu, stěžovatel se na zásady uvedené v §2 odst. 2 a 3 daňového
řádu odvolával v souvislosti s výše zmíněnými námitkami procesních pochybení správce daně
a žalovaného zejména při provádění důkazů a dále při jejich hodnocení, s těmito konkrétně
namítanými procesními pochybeními finančních orgánů se krajský soud přezkoumatelným
způsobem vypořádal.
Pokud jde o respektování zásady, že správce daně při vyžadování plnění povinností
daňových subjektů v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně
zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení (§2 odst. 2 daňového řádu), vyplývá
již z dikce tohoto ustanovení, že takto formulovaná zásada nemůže být vykládána tak, aby činnost
správce daně zcela paralyzovala a znemožňovala tak cíle daňového řízení dosáhnout. Jak bylo
již podrobně vysvětleno výše, správce daně v daném případě svým postupem rozhodně nevybočil
z rámce §31 odst. 8 a 9 daňového řádu. V otázce chybějící projektové dokumentace Nejvyšší
správní soud přitakává stěžovateli, že nebylo jeho chybou, že při koupi objektu neobdržel
stavební dokumentaci a že tato dokumentace nebyla uložena ani u stavebního úřadu. Tyto
skutečnosti ho ale nezbavují povinnosti odůvodněné pochybnosti správce daně vyvrátit,
tj. doložit, že přes vzniklé pochybnosti se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno,
a to případně i jinými důkazy než projektovou dokumentací. Jak uvádí zdejší soud již pod bodem
III. b) tohoto rozsudku, stěžovatel mohl předložit řadu důkazů ze sféry mimo účetnictví
(např. fotodokumentaci objektu, soupis prací a dodávek potvrzující, že v průběhu stavebních
prací byla z obvodového pláště či střechy odstraňována izolace apod.), nicméně tak neučinil,
a pokud věděl, že nemá k dispozici projektovou dokumentaci (a tuto si nenechal ani dodatečně
zpracovat), mohl a měl zdokumentování prováděných stavebních úprav věnovat takovou
pozornost, aby tento nedostatek byl v budoucnu schopen nahradit důkazy jinými.
Ani čtvrtou skupinu námitek tudíž neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
IV.
Shrnutí a rozhodnutí o nákladech řízení
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že uplatněné kasační námitky nejsou důvodné,
nad rámec stížních bodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž
by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 12. února 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu