ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.51.2008:95
sp. zn. 5 Afs 51/2008 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jaku ba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D., v právní věci
žalobce: M. S., zastoupený JUDr. Antonínem Šolcem, advokátem se sídlem v Karlových Varech,
Jugoslávská 14, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 12. 2007,
č. j. 30 Ca 7/2006 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Sokolově dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 11. 2004,
č. j. 73926/04/155920, žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 86 796 Kč namísto daňové ztráty ve výši 2 047 769 Kč, kterou žalobce
vykázal v daňovém přiznání.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne
4. 11. 2005, č. j. 7457/05-110 Šo, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Plzni,
v níž brojil proti závěrům žalovaného, podle nichž žalobce neprokázal, že částka 2 000 000 Kč
účtovaná jako vklad do podnikání tvoří jeho nedaňový příjem, a proto tuto částku považoval
žalovaný za příjem z podnikání dosažený v roce 2000 a podléhající dani z příjmů. Pokud jde
o tento první okruh námitek, žalobce namítal zejména, že (1) teprve po podání odvolání
proti rozsahu, kterým bylo žalobci umožněno nahlížet do spisu, byl žalobci předán protokol
o výslechu svědka P. B. provedeného italskou daňovou správou; (2) mu nebylo umožněno být
přítomen při výslechu tohoto svědka; a (3) že se žalovaný nevypořádal s námitkou, že sporný
příjem žalobce není součástí zdaňovacího období roku 2000, neboť žalobce nabyl dotčené
prostředky již v roce 1999 a teprve v roce 2000 o nich účtoval jako o vkladu.
Pokud jde o druhý okruh žalobních námitek, žalobce namítal, že žalovaný pochybil,
když navýšil pořizovací cenu obytných přívěsů o přepravní náklady. Žalobce podle svých slov
nakoupil samostatné movité věci, které byly v době nákupu zcela způsobilé k užívání i bez dalších
přepravních nákladů. Tyto věci (obytné přívěsy) byly samostatným hmotným majetkem v době
nákupu zařazeným do užívání na základě rozhodnutí žalobce. Nelze proto dovozovat, že jejich
následný převoz na jiné místo je nutno zahrnout do pořizovací ceny.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 5. 12. 2007. K prvnímu okruhu žalobních
námitek krajský soud uvedl následující: (1) ze zprávy o daňové kontrole i z odůvodnění
rozhodnutí žalovaného vyplývá, že správce daně vycházel z informací poskytnutých italskou
daňovou správou, které hodnotil jako listinný důkaz, nikoli jako důkaz výslechem svědka dle §31
odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění po zdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), přičemž správce daně správně vycházel z toho, že je na žalobci,
aby ve smyslu §31 odst. 9 daňovéh o řádu prokázal, že je částka 2 000 000 Kč osobním vkladem,
který nepodléhá dani z příjmů, jak o něm účtoval; (2) výslech pana P . B. dožádanou italskou
daňovou správou nebyl výslechem svědka ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu, ale podáním
informací v rámci mezinárodní pomoci při správě daní, a proto se na proces poskytnutí těchto
informací nevztahuje český daňový řád; (3) v každém případě žalovaný hodnotil obsah dožádání
jako listinný důkaz, který jen prohloubil jeho pochybnosti o tom, zda dotčené peněžní prostředky
pocházejí ze zdaněných příjmů nebo příjmů, které nebyly předmětem daně nebo byly od daně
osvobozeny, tedy, že se jedná o příjem neovlivňující základ daně; (4) žalobce netvrdil, že
předmětné peněžní prostředky nabyl v předchozím období (tj. v roce 1999), a jak bylo již
uvedeno, uskutečnění půjčky od pana P. B. ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu neprokázal.
Ke druhému okruhu žalobních námitek krajský soud konstatoval, že vstupní cenou
hmotného majetku podle §29 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“) se rozumí pořizovací cena, je -li pořízen
úplatně, přičemž pořizovací cenou se podle §25 odst. 4 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, v relevantním znění (dále jen „zákon o účetnictví“) rozumí cena, za kterou byl
majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Není proto rozhodný oka mžik, kdy bylo
započato s užíváním hmotného majetku. Zákon o daních z příjmů neupravuje okamžik, odkdy
se jedná o hmotný majetek, příp. odkdy byl použit k podnikání. Jelikož pořizovací cena jednoho
obytného přívěsu byla vyšší než 40 000 Kč, předmětné přívěsy byly podle §29 odst. 1 písm. a)
a §26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů hmotným majetkem a jejich pořizovací cenu
tak nebylo možné vzhledem k §25 odst. 1 písm. a) téhož zákon a uznat za výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy zařadit je do přímých daňových
nákladů, ale bylo nutné je postupně daňově odepisovat.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu v časnou kasační stížností,
v níž explicitně odkazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), dle obsahu kasačních námitek však uplatnil rovněž důvod
dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti navazuje na své námitky k první sporné otázce pouze v tom
ohledu, že napadá hodnocení sporného důkazu výpovědí P. B. ze strany krajského soudu. Závěr
krajského soudu, podle něhož u poskytnutí informací od pana P. B. nešlo o výslech svědka,
neboť správci daně byl takto poskytnut toliko listinný důkaz, považuje stěžovatel za hrubé
překroucení výkladu práva daňového subjektu být přítomen u výslechu svědka. Jde podle
stěžovatele o obcházení zákonné povinnosti správce daně spolupracovat s daňovým subjektem,
šetřit jeho práva a umožnit mu aktivní účast na správním řízení; v tomto případě mu umožnit být
přítomen u výslechu svědka, a to i přesto, že je k provedení tohoto úkonu dožádán jiný, než
místně příslušný správní orgán. Vzhledem k tomu, že žalovaný upřel stěžov ateli možnost klást
svědkovi otázky, které by případně lépe osvětlily průběh poskytnuté půjčky, došlo ke hrubému
zkreslení ve vyměření daně. Dále stěžovatel uvedl, že přestože svědek potvrdil poskytnutí půjčky,
uvedl částku, kterou k okamžiku výslechu stěžovatel jednak již uhradil, a dále, jaký zbytek částky
mu ještě dluží, žalovaný tyto argumenty zcela pominul a odmítl se blíže důkazním prostředkem
zabývat.
Ke druhé sporné otázce stěžovatel namítal, že nelze paušálně říci, že všechny výdaje
související s hospodařením s jednotlivým majetkem jsou náklady na jeho pořízení. V případě,
že by byl nakoupen předmět za částku 39 990 Kč ve stavu způsobilém v daném okamžiku
nákupu k jeho užívání, bude se zřejmě jednat o majetek neodepisovaný a jeho pořízení bude
okamžitým daňovým nákladem. Podle právního názoru krajského soudu by však došlo k absurdní
situaci, neboť na základě kdykoliv později vynaloženého nákladu např. na umytí takového
majetku jinou osobou, která by si za takovou službu účtovala např. 200,- Kč, by došlo k přiřazení
této hodnoty k ceně pořízení a vznikl by tak hmotný majetek s povinností odepisovat. Takto však
podle stěžovatele zákon nezní a je třeba pečlivě zkouma t termín „náklady související
s pořízením“. V případě pořízení obytných přívěsů, které jso u již ze samé podstaty určeny
k převozům mezi různými místy, není možno dovozovat, že ceny hrazené za jejich přepravu
jsou náklady souvisejícími s pořízením hmotného majetku. Argumentace soudu, že u hmotného
majetku není rozhodující okamžik vzniku hmotného majetku, odporuje podle stěžovatele jednak
zákonu, jednak pravidlům formální logiky, protože by pak zřejmě mohlo dojít k situaci,
že by se jakýkoliv výdaj týkající se pořízeného předmětu mohl posuzovat jako náklad na pořízení,
stále by bylo nutno sledovat měnící se vstupní cenu majetku a ne lze ani domyslet otázku,
z jaké ceny by mělo být odepisováno v průběhu dlouhodobého užívání takového majetku,
jeho přepravování z místa na místo a kdy by se jednalo o nák lady na opravu a údržbu
a kdy o náklady na jeho pořízení.
III.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost ve svém celku důvodnou.
III. a)
Posouzení stěžovatelova vkladu do podnikání
Pokud jde o samotnou argumentaci stěžovatele týkající se hodnocení přípustnosti důkazu
výpovědí pana P. B., je nutno jí přisvědčit. Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu i Ústavního soudu, hodlá-li správce daně opřít své závěry o výpověď třetí osoby
a je zároveň možné provést výslech této osoby, musí být tento výslech proveden a daňovému
subjektu musí být umožněno být takovému výslechu přítomen a klást svědkovi otázky, a to
v kterékoli fázi daňového řízení.
Ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaném
pod č. 1572/2008 Sb. NSS, zdejší soud konstatoval následující: „Je-li prováděn důkaz výslechem
svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké výpovědi správcem daně včas vyrozuměn, nehrozí- li
nebezpečí z prodlení (§31 odst. 2 věta třetí d. ř.). Smyslem a účelem takového vyrozumění je přirozeně umožnění
daňovému subjektu být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz §16 odst. 4 písm. e) d. ř.]. Vystavení
svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje zpravidla přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost jeho
výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logice náhledu jak sprá vce daně, tak stěžovatele
a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto
jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení
je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků,
je rovněž její nezprostředkovanost – svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu
a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu,
kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a je jich
nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízeným i v jiných řízeních o právech
a povinnostech.“
V téže věci Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že „svědka je třeba vyslechnout vždy,
požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat
daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu
dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď ne ní možno pořídit ani jiným
způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech) “. V projednávané věci sice stěžovatel
výslech svědka P. B. nenavrhoval, o jeho výpověď však hodlal opřít své skutkové závěry správce
daně, proto měly finanční orgány právě v rámci mezinárodní právní pomoci požádat italskou
stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu s českým daňovým řádem, což by ve skutečnosti
neznamenalo nic jiného, než že by o výslechu uvědomila v dostatečném předstihu stěžovatele a
umožnila mu tak výslechu se účastnit a klást svědkovi (v případě potřeby za pomoci tlumočníka)
dotazy. Bylo by pak samozřejmě na stěžovateli, zda-li by se rozhodl tohoto práva využít a nést
tedy i náklady na cestu do Itálie (a případně na tlumočníka) za účelem přítomnost i při výslechu
pana P. B., či nikoli. Teprve v případě, pokud by italská strana takový postup s odkazem na své
vnitrostátní předpisy odmítla, byl by správce daně oprávněn použít jako důkaz informace týkající
se mimo jiné výpovědi dané osoby, kterou by italská strana pořídila v souladu se svými
vnitrostátními předpisy. Takový důkaz by ovšem nejen musel být učiněn součástí veřejné části
správního spisu, ale musel by být stěžovateli také předestřen a dána mu tak možnost se k němu
vyjádřit a navrhnout případně další důkazy, jež by výpověď dané osoby podpořily či naopak
zpochybnily. Ze správního spisu je zřejmé, že takto české finanční orgány nepostupovaly a o
pořízení výpovědi daného svědka v souladu s daňovým řádem italskou stranu nepožádaly.
Přitom, aniž by chtěl Nejvyšší správní soud spekulovat o obsahu italských předpisů
týkajících se výslechu svědků v daňovém řízení, je zřejmé, že samotný dvoustranný právní rámec
upravující mezinárodní spolupráci ve věcech daní mezi českými a italskými finančními orgány
takové žádosti české strany nebrání, či spíše ji podporuje. Pro tuto spolupráci poskytuje právní
základ vzájemná smlouva mezi oběma zeměmi o zamezení dvojího zdanění v oboru daní
z příjmu a zabránění daňovému úniku (č. 17/1985 Sb.), přičemž na tento typ smlu v odkazuje
z české strany zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona
č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci
při správě daní“), a od vstupu ČR do EU je základem spolupráce také směrnice Rady (EHS)
č. 77/799, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní
a daní z pojistného, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „směrnice č. 77/799“), jež měly obě
členské země povinnost transponovat do svých vnitrostátních právních předpisů a česká strana
tak učinila právě v zákoně o mezinárodní pomoci při správě daní. (V daném případě poskytla
Itálie mezinárodní pomoc ještě těsně před vstupem ČR do EU, nicméně právní úprava
vycházející ze směrnice mohla být v případě nutnosti použita pro případné opakované dožádání
z české strany.) Samotná dvoustranná smlouva upravuje výměnu informací mezi oběma zeměmi
v oblasti přímých daní v čl. 26, který provedení výslechu italskou stranou způsobem,
jež by odpovídal požadavkům českého daňového řádu, rozhodně neodporuje, samozřejmě
za předpokladu, že takovému postupu nebrání italské právní předpisy. Směrnice je založena
na obdobném modelu s tím, že navíc předpokládá mj. možnost konzultací mezi oběma stranami
a dokonce možnou přítomnost pracovníků správce daně dožadujícího státu ve státě dožádaném.
Na české straně §3 odst. 3 (resp. dříve §3 odst. 2) zákona o mezinárodní pomoci při správě daní
již v té době stanovil, že český orgán postupuje podle daňového řádu. Procesní práva, o jejichž
respektování by měla být italská strana požádána, by tedy v případě opačné žádosti měla být
na české straně italskému daňovému subjektu rovněž garantována.
Lze tedy uzavřít, že získaný záznam výpovědi jmenovaného svědka nebylo možné v dané
věci použít bez toho, aniž by se finanční orgány nejprve pokusily získat tuto výpověď formou
řádného výslechu, u nějž by byla garantována procesní práva stěžovatele jakožto daňového
subjektu. S dílčím závěrem krajského soudu o tom, že jde v těchto případech o p řípustné listinné
důkazy, tedy nelze souhlasit (viz rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 5 Afs 5/2008 - 175, publikovaný pod č. 1702/2008 Sb. NSS).
Je ovšem třeba se dále zabývat tím, zda toto pochybení krajského soudu mělo v daném
případě vliv na výrok jeho rozhodnutí ve věci samé, zda tedy šlo skutečně o takovou vadu
v řízení před správním orgánem, pro níž měl krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit,
tedy zda skutečně došlo či mohlo dojít vlivem nesprávn ého provedení tohoto důkazu
„ke hrubému zkreslení ve vyměření daně“, jak tvrdil stěžovatel v kasační stížnosti. V tomto
ohledu již však Nejvyšší správní soud kasační stížnosti přisvědčit nemohl.
Jestliže správce daně provádí ze své iniciativy důkaz výslechem svědka, a přitom
nerespektuje procesní práva daňového subjektu, má taková procesní vada vždy za následek
nepoužitelnost takto získaného důkazu v neprospěch daňového subjektu pro hodnocení
skutkové stránky věci. To však ještě bez dalšího neznamená, ž e se ve všech případech jedná
o takovou procesní vadu, která mohla mít ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé, a pro níž měl tedy krajský soud, je -li tato vada řádně
vytýkána, žalobou napadené rozhodnutí zrušit. V této souvislosti je totiž třeba odpovědět
na otázku, zda skutkové závěry finančních orgánů obstojí i bez použití takového důkazu
v neprospěch daňového subjektu, či nikoliv.
Pro posouzení této otázky je pak klíčový výklad §31 odst. 8 a 9 daňového řádu,
tedy rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně v daňovém řízení.
Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu na toto téma lze připomenout již zde citovaný
rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 S b. NSS,
v němž Nejvyšší správní soud konstatoval následující: „Daňové řízení je v České republice, obdobně
jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přizna t,
tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil
Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/ 95, publ. pod č. 133/1966 Sb.
a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k p rokázání čehokoliv, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový
subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejmé na ustanovení §31 odst. 8 písm. c) d. ř.,
podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým s ubjektem. Uvedená ustanovení
d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních
mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost.
Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného (…).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení §31
odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést
účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnict ví“) či jiné povinné záznamy
či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede,
i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho
předmětu [viz §7 o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno –
hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je -li veden předepsaným způsobem, neměl
umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subje ktu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní
svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže -li tato tvrzení svým
účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce d aně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamená ny v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat
takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze t akové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto
na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospod aření
daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní
prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mim o účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního
soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č . j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně je z pohledu
Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitě daňově -právních vztahů: Bylo by jistě
teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech
správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat
relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo -li být takové zjišťování p řiměřeně účinné, značně rozsáhlejší
materiální i personální zdroje, než jaké má k dispozici. Proto – kvůli ekonomické efektivitě výběru daní –
je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní může relativně
jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno. Drtivá
většina daňových případů se tak vyřídí v rovině správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině
tvrzení doloženého účetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve poměrně malá část bude za situace,
kdy správce daně relevantně zpochybní účetnictví či jinou povinnou evidenci daňového subjektu, řešena
„plnohodnotným“ dokazováním v daňovém řízení. “ (srov. rovněž rozsudek ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz).
Při aplikaci těchto zásad na projednávaný případ je třeba konstatovat následující:
Ze správního spisu vyplývá, že dne 23. 9. 2002 zahájil správce daně u stěžovatele
daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 a 2001 a dne
18. 11. 2002 stěžovatele vyzval, aby prokázal, že částku ve výši 2 000 000 Kč stěžovatel zaúčtoval
dne 1. 1. 2000 v souladu se skutečností jako osobní vklad do podnikání, který nepodléhá zdanění.
Dne 3. 12. 2002 stěžovatel na výzvu správce daně uvedl, že v případě osobního vkladu
do podnikání ze dne 1. 1. 2000 ve výši 2 000 000 Kč se jednalo o peníze, které stěžovateli
zapůjčila teta z Itálie na nákup karavanů, což doložil dohodou o půjčce ze dne 10. 12. 1999,
podle které mu paní A. H., bytem V. C. 12, M., Itálie, zapůjčila částku 110 000 000 ITL, tj. cca
2 000 000 Kč. Dne 1. 4. 2003 zaslal stěžovatel správci daně doplňující sdělení, v němž uvedl, že
jeho teta z Itálie se jmenuje A. H., že zemřela v roce 1987 a že jeho účet v Itálii spravuje pan P . B.
z Ferrary v Itálii. Dne 28. 4. 2003 uvedl stěžovatel v rámci ústního jednání (protokol č. j.
80604/03/155930), že dohodu o půjčce ze dne 10. 12. 1999 podepsala žena pana P. B., který
spravuje jeho účet v Itálii, že je to vzdálená příbuzná zemřelé A. H. (H.) a jejich jména se shodují.
Dle informace italské daňové správy (na základě dožádání správce daně) je osoba jménem A . H.
či A. H. neznámým subjektem. Dne 22. 5. 2003 doručil stěžovatel správci daně doklad n azvaný
smlouva o půjčce bez uvedení data podpisu smlouvy, kde je uvedeno, že pan P . B., bytem V. G.
20, F., Itálie, narozen X, stvrzuje, že stěžovateli v roce 2000 půjčil 100 miliónů ITL k zakoupení
karavanu, s podpisem P. B. a stěžovatele. Dne 29. 4. 2004 dle informace italské daňové správy
vypověděl pan P. B. (tento důkaz, jak již bylo řečeno, nelze v neprospěch stěžovatele použít), že
se stěžovatelem neměl žádné obchodní vztahy, že pouze stěžovateli půjčil peníze v průběhu let,
nepamatuje si zapůjčenou částku, že půjčky nebyly přímo na stěžovatele, ale na společnou
známou jménem M. R., která předala peníze stěžovateli. V průběhu odvolacího řízení pak
stěžovatel předložil potvrzení, ve kterém paní R . M. potvrzuje předání částky 30 000 EUR
stěžovateli, nicméně bez uvedení data, kdy měla být předmětná částka předána.
Z výše uvedených skutečností finanční orgány dovodily, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, a to z následujících důvodů. Za prvé, stěžovatel
neustále účelově měnil své výpovědi. Za druhé, paní A. H. dle stěžovatele zemřela v roce 1987, a
tudíž nemohla dne 10. 12. 1999 (ani k pozdějšímu datu) stěžovateli zapůjčit podle stěžovatelem
předložené dohody o půjčce uvedenou částku a dohodu vlastnoručně podepsat. Za třetí,
stěžovatel nejprve tvrdil, že smlouva o půjčce byla podepsána dne 10. 12. 1999, ale posléze
změnil svoji výpověď a tvrdil, že půjčka se uskutečnila v roce 2000 (přičemž dle účetnictví se
osobní vklad do podnikání ve výši 2 000 000 Kč uskutečnil již dne 1. 1. 2000). Za čtvrté, na
potvrzení přiloženém stěžovatelem k odvolání paní R . M. potvrzuje předání pouze částky 30 000
EUR, tedy částky zhruba poloviční, a navíc bez uvedení data, kdy měla být předmětná částka
předána. V roce 2000 se navíc ještě měna euro fyzicky nepoužívala (v této době se používala
pouze pro bankovní operace), neboť bankovky a mince začaly platit v zemích Evropské unie až
od 1. 1. 2002.
Finanční orgány tedy důkazní řízení vyhodnotily tak, že stěžovatel neprokázal, že peněžní
prostředky zaúčtované dne 1. 1. 2000 ve výši 2 000 000 Kč jako osobní vklady do podnikání
pocházejí ze zdaněných příjmů anebo se jedná o příjmy, které nebyly předmětem daně nebo byly
od daně osvobozené, tj. že se jedná o příjmy, které se dle §38g odst. 3 zákona o daních z příjmů
neuvádějí do daňového přiznání, a o částku 2 000 000 Kč navýšil stěžovateli základ daně
za zdaňovací období roku 2000. K shodnému závěru dospěl i žalovaný, a to i přesto, že zcela
správně z důkazu výpovědí P . B. nevycházel (viz strana 4 odvolacího rozhodnutí). Tyto skutkové
závěry posléze akceptoval i krajský soud.
Ve světle výše uvedených zásad pro rozložení důkazního břemene nezbývá Nejvyššímu
správnímu soudu než konstatovat, že skutkové závěry finančních orgánů i bez použití zmíněného
důkazu plně obstojí, neboť správce daně unesl důkazní břemeno vyplývající pro něj z §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu tím, že zcela důvodně poukázal na zásadní změny a rozpory
ve stěžovatelových tvrzeních a jím předkládaných důkazech, jež měly doložit s právnost
zaúčtování předmětné částky. Pokud by stěžovatel neměnil zásadním způsobem svá tvrzení tak,
že vždy svou pozdější výpovědí zcela vyvrátil nebo podstatně znevěrohodnil své předchozí
výpovědi (jak bylo uvedeno již výše, stěžovatel opakovaně měnil sv é výpovědi ohledně všech
aspektů domnělé půjčky, počínaje osobou věřitele přes půjčenou částku a její měnu až po datum
sjednání půjčky) a omezil se od počátku na tvrzení, že mu celou částku zapůjčil pan P . B.,
případně prostřednictvím paní R. M., nebyly by závěry o skutkové stránce věci zdaleka tak
jednoznačné. Zmíněné zásadní rozpory a obraty ve výpovědích stěžovatele však činí
nevěrohodnými i tato jeho pozdější tvrzení a k nim předkládané listinné důkazy. Byl to tedy
naopak stěžovatel, kdo neunesl důkazní břemeno vyplývající pro něj z §31 odst. 9 daňového
řádu, neboť neprokázal věrohodnost a správnost svého účetnictví, o němž měl správce daně
vážné a důvodné pochyby.
Přitom, jak již bylo řečeno, výpověď pana P . B., pořízenou procesně vadným způsobem,
nelze použít v neprospěch stěžovatele, ovšem vzhledem k jejímu obsahu a k výše uvedeným
okolnostem nemůže ani doložit stěžovatelova tvrzení, která uváděl v daňovém řízení. Z této
výpovědi totiž ani ve spojení s ostatními důkazy nevyplývá, že by částka 30 000 EUR, kterou měl
stěžovatel v době předmětné výpovědi tomuto svědkovi dlužit a k níž stěžovatel předložil
potvrzení paní R. M., měla být nesplaceným zůstatkem půjčky ve výši 2 000 000 Kč z období
předcházejícího dni zaúčtování sporné částky, tj. 1. 1. 2000. Pokud chtěl stěžovatel svá tvrzení za
pomoci uvedeného svědka prokázat, měl navrhnout jeho řádný výslech, a pak by byly finanční
orgány povinny o takový výslech italskou stranu požádat. To však stěžovatel ani v odvolacím
řízení neučinil, byť nesl za daný ch okolností důkazní břemeno a byl s dosavadní výpovědí tohoto
svědka v průběhu odvolacího řízení, jak sám uváděl, seznámen.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel neunesl své důka zní břemeno ohledně tvrzení,
že prostředky zaúčtované dne 1. 1. 2000 ve výši 2 000 000 Kč jako osobní vklady do podnikání
pocházejí ze zdaněných příjmů anebo se jedná o příjmy, které nebyly předmětem daně nebo byly
od daně osvobozené. Výše uvedené dílčí pochybení krajského soudu při hodnocení přípustnosti
důkazu zachycujícího výpověď pana P. B. tedy nemohlo mít v daném případě vliv na zákonnost
rozhodnutí krajského soudu, neboť sice skutečně došlo k vadě řízení před správním orgánem,
nikoliv však takové, pro níž měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Byť se tedy Nejvyšší správní soud ztotožnil s částí argumentace stěžovatele, předmětnou
kasační námitku hodnotil z celkového hlediska jako nedůvodnou.
III. b)
Zda-li pořizovací cena zahrnovala i náklady na dopravu obytných přívěsů
Druhá námitka se týká stanovení vst upní ceny hmotného majetku ve smyslu §29 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou hmotného majetku pro odpisování,
je-li pořízen úplatně, se podle tohoto ustanovení rozumí pořizovací cena, přičemž pořizovací
cenou se podle §25 odst. 4 pís m. a) zákona o účetnictví rozumí cena, za jakou byl majetek
pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Pro posouzení projednávané věci je klíčové, zda -li
náklady vynaložené stěžovatelem na dopravu obytných přívěsů na místo, kde byly stěžovatelem
posléze pronajímány, představují „náklad s pořízením majetku související“ ve smyslu §25 odst. 4
písm. a) zákona o účetnictví.
Podle čl. II odst. 2 písm. b) přílohy č. 1 Opatření Ministerstva financí
č. j. 281/71 702/1995, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících
podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví,
ve znění účinném v předmětném zdaňovacím a účetním období, se za výdaje spojené s pořízením
hmotného investičního majetku považovaly mj. výdaje na „dopravné, montáž a clo“. Dodavatel
předmětné obytné přívěsy dovezl na místo určení, kde byly tyto trvale umístěny a stěžovatel
je zde pronajímal k rekreaci, kterou zajišťovala jeho cestovní kancelář. Ve shodě s žalov aným
a krajským soudem nemůže ani zdejší soud přisvědčit tvrzení stěžovatele, že tyto obytné přívěsy
stěžovatel užil pro podnikání již v okamžiku zaplacení. Aby tyto obytné přívěsy mohl stěžovatel
použít pro své podnikání, musel je nejdříve nechat dopravit na místo jejich užití, a proto byly
náklady na jejich převoz oprávněně zahrnuty do jejich pořizovací ceny.
Argumentaci předloženou stěžovatelem v kasační stížnosti považuje kasační soud
za originální, nicméně s jejím výsledkem nemůže souhlasit. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
se stěžovatelem, že nelze paušálně říci, že by všechny výdaje související s hospodařením
s jednotlivým hmotným majetkem byly náklady na jeho pořízení. Náklad na umytí věci zakoupené
za cenu 39 990 Kč jinou osobou, která by si za takovou službu účtovala 200 Kč, jak uvádí
stěžovatel ve svém hypotetickém příkladu, jistě nelze bez dalšího považovat za „náklad související
s pořízením“ tohoto majetku. Nicméně správce daně pov ažoval za „náklad související
s pořízením“ pouze prvotní náklady na dopravu uvedených obytných přívěsů na místo určení
(resp. do místa provozování podnikatelské činnosti), jež tak byly bezprostředně spojeny s koupí
těchto přívěsů. Jen takové dopravné je „nákladem souvisejícím s pořízením“; finanční orgány
ani krajský soud nedovozovaly, že každá úplata hrazená za případnou pozdější přepravu obytných
přívěsů z jednoho místa na druhé by představovala náklad související s pořízením hmotného
majetku. Zdejší soud toliko dodává, že pokud by přistoupil na argumentaci stěžovatele,
znamenalo by to, že náklady na dopravu spojené s koupí jakékoliv movité věci by nebyly součástí
pořizovací ceny, což je zjevně výklad v rozporu s uvedeným ustanovením tehdy platného
opatření Ministerstva financí.
K povaze citovaného Opatření Ministerstva financí ze dne 28. 11. 1995,
č. j. 281/71 702/1995, lze uvést, že jeho vydání bylo oznámeno ve Sbírce zákonů v části 6/1996
s tím, že jeho plné znění bude uveřejněno ve Finančním zpravodaj i a že do něj lze nahlédnout
na Ministerstvu financí. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2008,
č. j. 9 Afs 62/2007 - 78, www.nssoud.cz „opatření vydaná Ministerstvem financí, upravující účetní postupy
a metodiku účtování na základě zmocnění v zákoně o účetnictví, lze považovat za právní předpisy, byla -li náležitě
publikována“, což bylo tedy v případě daného opatření splněno.
Podle §25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příj mů nelze za výdaje vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mj. výdaje na pořízení hmotného
majetku. Podle §26 odst. 2 p ísm. a) zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem pro účely
tohoto zákona rozumí mj. samostatné movité věci, jejic hž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč
a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Podle §29 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů se vstupní cenou hmotného majetku rozumí pořizovací cena, je-li pořízen
úplatně.
Stěžovatel zaúčtoval do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů dne 25. 3. 2000 výdaj na zakoupení 8 obytných přívěsů ve výši 293 440 Kč (tj. 36 680 Kč
za jeden přívěs), a to jako nákup materiálu. Dále dne 4. 4. 2000 zaúčtoval do výdajů vynaložených
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za převoz 8 přívěsů částku 78 202 Kč
(tj. 9 775,25 Kč za jeden přívěs). Jak však z výše uvedeného vyplývá, je výdaj na převoz těchto
přívěsů výdajem souvisejícím s jejich pořízením a je tudíž součástí jejich pořizovací ceny.
Pořizovací cena 8 obytných přívěsů tak činí částku 371 642 Kč (tj. 46 455,25 Kč za jeden přívěs),
a tudíž pořizovací cena jednoho přívěsu je vyšší než 40 000 Kč.
Jelikož pořizovací cena jednoho přívěsu byla vyšší než 40 000 Kč, předmětné přívěsy byly
podle §29 odst. 1 písm. a) a §26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů hmotným majetkem
a jejich pořizovací cenu nebylo možné dle §25 odst. 1 písm. a) téhož zákona považovat za výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely, tedy zařadit je do přímých
daňových nákladů, ale bylo nutno tento hmotný majetek za účelem postupného uplatnění
nákladů na jeho pořízení daňově odepisovat.
Nejvyšší správní soud tedy nemůže ani tuto kasační námitku uznat jako důvodnou.
IV.
Shrnutí a rozhodnutí o nákladech řízení
Stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně tvrzení, že prostředky zaúčtované dne
1. 1. 2000 ve výši 2 000 000 Kč jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdaněných příjmů
anebo se jedná o příjmy, které nebyly předmětem daně nebo byly od daně osvobozené. Dílčí
pochybení krajského soudu při hodnocení přípustnosti důkazu zachycujícího výpověď pana P. B.
nemohlo mít v daném případě vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, neboť při pořízení
zmiňované výpovědi skutečně došlo k vadě řízení před správním orgánem, nikoliv však k takové,
pro níž měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Náklady vynaložené stěžovatelem na dopravu obytných přívěsů na místo, kde byly
stěžovatelem posléze pronajímány, představovaly „náklad s pořízením majetku související“
ve smyslu §25 odst. 4 písm. a) zákona o účetnictví a byly tudíž součás tí pořizovací ceny těchto
přívěsů. Předmětné obytné přívěsy tak byly podle §29 odst. 1 písm. a) a §26 odst. 2 písm. a)
zákona o daních z příjmů hmotným majetkem, jejichž pořizovací cenu nebylo možné dle §25
odst. 1 písm. a) téhož zákona zařadit do přímých daňových nákladů, ale bylo nutno tento hmotný
majetek za účelem postupného uplatnění nákladů na jeho pořízení daňově odepisovat.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že uplatněné kasační námitky nejsou důvodné,
nad rámec stížních bodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž
by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. března 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu