ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.68.2008:84
sp. zn. 5 Afs 68/2008 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové, v právní věci žalobce:
SPORT SERVICE, spol. s. r. o., se sídlem Špičák 182, Železná Ruda, zastoupený Mgr. Ing.
Ladislavou Jindřichovou, advokátkou se sídlem Komenského 4, Klatovy, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, č. j. 57 Ca 153/2006 - 50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, č. j. 57 Ca 153/2006 - 50,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Klatovech dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 7. 2005,
č. j. 64599/05/133910/2351, žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosince 2003 ve výši 24 347 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání,
které žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 10. 2006, č. j. 8915/06-1300/401087, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Plzni,
ve které rozporoval zvýšení daně o částku 10 329,20 Kč, jež odpovídala dani na výstupu
z celkové hodnoty 31 celosezónních přenosných jízdenek na vleky, které v prosinci 2003 vydal
žalobce jakožto provozovatel lyžařského areálu. Žalobce setrval na svém tvrzení z daňového
řízení, že tyto jízdenky byly vydány pro potřeby učitelům jím provozované lyžařské školy
(tj. pro vnitřní potřebu žalobce), nebyly tedy vydány třetí osobě (a nebyla tudíž za ně přijata žádná
úhrada) a dne 23. 12. 2003 byly skartovány, o čemž dle žalobce svědčí skartační protokol
uvedeného data.
Žalobce považoval za zásadní právě to, že dle jeho tvrzení byly předmětné celosezónní
jízdenky dne 23. 12. 2003 skartovány, neboť z toho vyplývá, že jízdenky musely být až do svého
zániku v dispozici žalobci, a tudíž nemohly být vydány třetí osobě. Důkaz o skartaci jízdenek
je dle žalobce zároveň důkazem o tom, že 31 ks celosezónních jízdenek bylo vydáno pro vnitřní
potřebu žalobce a nešlo tedy o poskytnutí služby. Žalobce v této souvislosti namítá,
že neakceptováním skartačního protokolu vybočil správce daně z mezí zákona, neboť požadoval
po žalobci splnění takových náležitostí skartačního protokolu, které žádný zákon nestanoví.
Stejně tak žalobce namítá, že nepřipojení skartovaných jízdenek ke skartovacímu protokolu
bez dalšího neznamená, že skartace neproběhla; tuto skutečnost lze totiž prokázat i jinými
důkazními prostředky, např. výpovědí svědků, jak učinil žalobce.
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 2. 2008, č. j. 57 Ca 153/2006 - 50, rozhodnutí
žalovaného zrušil, přičemž své rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem. Krajský soud
konstatoval, že vzhledem k tomu, že zdanitelným plněním je poskytování služeb a zdanitelné
plnění se považuje při poskytování služeb za uskutečněné dnem jejich poskytnutí (správní orgány
dle krajského soudu učinily skutkový závěr, že žalobce za jízdenky nepřijal hotovost), je nezbytné,
aby zde byly důkazy prokazující jak existenci plnění, které je možné označit za službu, tak důkazy
prokazující, že toto plnění (tj. služba) bylo někomu daňový subjektem poskytnuto. Existence plnění
(celosezónní jízdenky) je v projednávané věci nesporná. Sporné je pouze, zda došlo k poskytnutí
plnění osobě odlišné od žalobce. Krajský soud následně dospěl k závěru, že v projednávané věci
důkaz o tom, že došlo k poskytnutí služby žalobcem třetí osobě, chybí.
I v případě, že by byl správný závěr žalovaného o tom, že žalobce neprokázal svoji
skutkovou verzi, neměla by tato skutečnost žádný vliv na posouzení otázky, zda došlo či nedošlo
k poskytnutí služby osobě odlišné od žalobce. Žalovaný pouze presumuje, že jízdenky mohly být
dále používány třetími osobami, aniž by však zde byl jakýkoli důkaz, že k poskytnutí služby došlo.
Jediným důkazem, který se dotýká osudu předmětných jízdenek, je výpověď svědka pana Vaniše,
zaměstnance žalobce (vedoucího lyžařské školy, kterou provozoval žalobce), jenž vypověděl,
že jízdenky byly používány instruktory lyžařské školy, kteří byli v pracovněprávním vztahu
k žalobci. Tato výpověď však poskytnutí jízdenek osobám odlišným od žalobce nijak
nepotvrzuje, ba naopak vyvrací. Případné neunesení důkazního břemene žalobce vyplývajícího
z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“) nemá v daném případě za následek prokázání uskutečnění zdanitelného
plnění. Pokud žalovaný chtěl stanovit daňovou povinnost dokazováním, a to za situace důkazní
nouze, bylo na něm, aby prokázal, že v daném případě bylo možné stanovit daň dokazováním.
V tomto rozsahu tak došlo k přenosu důkazního břemene na žalovaného, který jej však neunesl.
Krajský soud uzavřel, že k tomu, aby určité plnění bylo možné označit za plnění zdanitelné,
je v případě služby nutné její poskytnutí osobě odlišné od žalobce, což ze žádného provedeného
důkazu nevyplývá, rozhodnutí žalovaného tak nemá oporu v provedených důkazech.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalobce
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel v prvé řadě poukázal na vnitřně rozpornou judikaturu krajského soudu,
který rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, rozhodl ve skutkově zcela
totožné věci týkající se pouze jiné daně (daně z příjmů právnických osob; tato věc je vedena
u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) opačně.
Za druhé, stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že má-li být z hlediska
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro předmětné
zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), předmětná služba označena
za zdanitelné plnění, je nutné její poskytnutí osobě odlišné od žalobce. Podle stěžovatele
tato podmínka ze žádného právního předpisu nevyplývá. Stěžovatel odkazuje na §7 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví, že předmětem daně jsou veškerá zdanitelná
plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon
nestanoví jinak. V daném případě je zdanitelným plněním poskytování služeb při podnikání
za úplatu s místem plnění v tuzemsku, když daňový subjekt běžně poskytoval ve zdaňovacím
období prosinec roku 2003 službu – dopravu lyžařským vlekem – a odváděl daň z této
poskytnuté služby, a to mj. i na základě částky, kterou vybral za vydané celosezónní jízdenky.
Předmětem sporu bylo 31 ks celosezónních jízdenek, které daňový subjekt uvedl v jím vydaném
seznamu jízdenek, avšak nedošlo u těchto jízdenek k odvedení daně na výstupu. Stěžovatel v této
souvislosti poukazuje na to, že k uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb dochází
dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve [§9 odst. 1 písm. e)
zákona o dani z přidané hodnoty]. V daném případě došlo podle stěžovatele k uskutečnění
zdanitelného plnění dnem, kdy daňový subjekt ve své evidenci uvedl, že vydal celosezónní
jízdenky. Tímto dnem tedy došlo ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty k poskytnutí služby,
když tímto dnem daňový subjekt poskytl příjemci jízdenky právo k využívání lyžařského vleku
po dobu uvedenou na dotčených jízdenkách. Z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění není
podle stěžovatele podstatné, zda takového práva je využito (příp. jak). Z toho stěžovatel
dovozuje, že na uskutečnění zdanitelného plnění nemá v daném případě vliv např. počet jízd
na vleku ani dny, kdy byla jízdenka skutečně využita. Ke zdanitelnému plnění dochází v případě
jakéhokoli předplatného tím, že jeho příjemce má od určitého data právo služeb spojených
s předplatným využít. Vlastní akt vydání jízdenky totiž zaručuje skutečné poskytnutí služby,
přičemž příjemce dané služby je ve většině případů anonymní. V případě, kdy byly vydány
jízdenky, které opravňují k využití lyžařských vleků v určité hodnotě a v určitém čase, byla služba
poskytnuta. Pokud by byly jízdenky vydány za jiným účelem, než je poskytnutí uvedené služby,
pak je třeba tuto skutečnost prokázat. To se však v daném případě žalobci nepodařilo.
Za třetí, stěžovatel nesouhlasí s tím, jakým způsobem krajský soud aplikoval rozložení
důkazního břemene podle §31 daňového řádu na projednávanou věc. Stěžovatel zejména
nesouhlasí s tím, že v projednávaném případě se důkazní břemeno přeneslo na správce daně.
Za situace, kdy žalobce vydal 31 ks jízdenek a neuplatnil daň na výstupu, leželo břemeno
dokazování na daňovém subjektu. Pakliže žalobce uvedl, že předmětné jízdenky předal
instruktorům a poté je stornoval, bylo jeho zákonnou povinností dokázat toto své tvrzení
stěžovateli. Jelikož se žalobci nepodařilo prokázat toto své tvrzení a neunesl tak své důkazní
břemeno, neboť správce daně vyvrátil jeho tvrzení o skartaci jízdenek a podrobně popsal důvody,
pro které nelze souhlasit s vysvětlením daňového subjektu, pak nelze podle stěžovatele požadovat
po správci daně, aby dokazoval tvrzení, které daňový subjekt uvedl v daňovém řízení. Stěžovatel
tedy nepovažuje danou situaci za stav důkazní nouze, kdy nebylo možné stanovit daň
dokazováním.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 26. 5. 2008 ztotožnil s krajským
soudem a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. K první kasační námitce
stěžovatele žalobce uvedl, že v projednávané věci bylo rozhodováno o jiné dani a podle jiného
zákona, a to podle zákona o dani z přidané hodnoty. K druhé kasační námitce žalobce toliko
konstatoval, že předmětem daně z přidané hodnoty je poskytnutí služby za úplatu. Ke třetí
kasační námitce žalobce uvedl následující: (1) v souladu s §31 odst. 2 daňového řádu je správce
daně při dokazování povinen dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu; (2) nelze
předem vylučovat z důkazních prostředků výpovědi svědků jen na základě spekulace o obsahu
jejich výpovědí (které jsou v neprospěch správce daně); (3) nelze odmítat svědecké výpovědi
jen proto, že svědek její obsah nedoložil žádnými listinnými doklady; (4) pokud jde o tvrzený
nepoměr (ze strany stěžovatele) mezi časovým horizontem a počtem celosezónních jízdenek
na jedné straně a počtem klientů na straně druhé, žalobce poukazuje na to, že se jednalo
o jízdenky celosezónní, jejichž užití a smysl vydání nelze vztahovat pouze na prosinec 2003;
a (5) správce daně „neakceptoval“ skartační protokol ze dne 23. 12. 2003 jako důkaz o tom,
že skutečně ke skartaci došlo, z důvodu, že tento skartační protokol neměl správcem daně
vytknuté náležitosti, ačkoliv žádný zákon takové náležitosti nestanoví.
Dále žalobce ve svém vyjádření poukázal na řadu procesních pochybení, kterých se měl
dopustit správce daně. Žalobce zejména tvrdí, že slyšení svědci nebyli v rozporu s §12 daňového
řádu poučeni o možnosti podat proti obsahu protokolu námitky.
III.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen osobou
se vzděláním vyžadovaným pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal následně napadené rozhodnutí krajského soudu
v rozsahu vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou.
III. a)
Vnitřně rozporná judikatura krajského soudu
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že judikatura krajského soudu
je vnitřně rozporná. Krajský soud v Plzni totiž rozsudkem ze dne 14. 12. 2007,
č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, rozhodl ve skutkově zcela totožné věci týkající se pouze jiné daně (daně
z příjmů právnických osob; tato věc je vedena u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) ve výsledku opačně, přičemž v obou případech se vyhnul posuzování
skutkových závěrů finančních orgánů, do nichž mířily žalobní námitky, ale pokaždé z jiných
důvodů. V rozsudku č. j. 57 Ca 152/2006 - 60 krajský soud dospěl k závěru, že žalobní námitky
se míjí s hlavním rozhodovacím důvodem, pro který žalovaný odvolání žalobce zamítl. V nyní
přezkoumávaném rozsudku č. j. 57 Ca 153/2006 - 50 pak krajský soud dospěl k závěru,
že žalobce neměl v daňovém řízení důkazní břemeno a tudíž není podstatné se zabývat otázkou,
zda ho unesl, či neunesl. Tyto závěry jsou nejen vzájemně obtížně slučitelné, ale navíc v obou
případech nesprávné, jak bude dále vysvětleno v tomto rozsudku a v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 52/2008, jehož předmětem je přezkum rozsudku krajského
soudu č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, a to ke kasační stížnosti žalobce.
III. b)
Uskutečnění zdanitelného plnění
Jako první je nutné posoudit právní otázku, za jakých podmínek by bylo s vydáním
předmětných celosezónních jízdenek spojeno uskutečnění zdanitelného plnění a tedy i vznik
povinnosti žalobce zaplatit daň na výstupu.
Zdejší soud vycházel z následující právní úpravy. Podle §7 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty byla „předmětem daně … veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně
nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Tato obecná definice předmětu daně
z přidané hodnoty byla v §7 odst. 2 téhož zákona doplněna výčtem typových případů dodání
zboží a poskytování služeb, která se rovněž považují za zdanitelná plnění pro účely zákona o dani
z přidané hodnoty. Podle §7 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za zdanitelná
plnění pro účely tohoto zákona považovalo také „použití zboží, služeb, staveb a nedokončených staveb,
u kterých byl uplatněn odpočet daně nebo které byly pořízeny bez daně plátcem pro účely n esouvisející
s jeho podnikáním, a použití plnění vytvořených vlastní činností plátce pro účely nesouvisející s jeho
podnikáním“ (důraz doplněn). Ustanovení §7 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty
pak obsahovalo negativní definici zdanitelného plnění, a to opět formou výčtu typových případů
dodání zboží a poskytování služeb, která se nepovažují pro účely zákona o dani z přidané
hodnoty za zdanitelná plnění.
Článek 6 odst. 2 směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (77/388/EHS) (dále jen „šestá směrnice o DPH“, která byla i v období
před vstupem ČR do EU předobrazem tehdy platného zákona o dani z přidané hodnoty
a která byla posléze s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES - viz níže)
stanovil: „Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
a) využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani
nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku,
je-li přitom daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;
b) poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu
nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého
podniku“ (důraz doplněn).
Článek 26 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty stanoví: „Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění:
a) použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani
nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání,
pokud je daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;
b) bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu
jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účel y jejího podnikání “ (důraz
doplněn).
Z §7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá, že předmětem daně z přidané
hodnoty je poskytování služeb obecně jak za úplatu, tak i bez úplaty v tuzemsku. Pokud tedy
plátce daně např. poskytuje služby a část z nich použije pro svou osobní spotřebu nebo je daruje,
podléhá i tato část dani z přidané hodnoty. Krajský soud však dovodil, že žalobce je povinen
odvést daň na výstupu pouze tehdy, pokud je služba poskytnuta „třetí osobě“, tj. osobě odlišné
od žalobce.
Tento závěr krajského soudu není správný. Pokud by totiž, jak již bylo řečeno, plátce
daně použil jím poskytovanou službu pro své vlastní potřeby nesouvisející s jeho podnikáním,
jednalo by se ve smyslu §7 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty o zdanitelné
plnění. Obdobně, pokud by žalobce v předmětné věci vystavil svým lyžařským instruktorům
(tj. svým zaměstnancům) celosezónní „skipasy“ s tím, že je jsou tito instruktoři oprávněni
používat nejen jako pracovní pomůcku při výuce lyžování (tj. při výkonu práce, kterou žalobce
se svým zaměstnancem sjednal), ale i pro soukromé účely (např. ve dnech, kdy daný instruktor
nikoho neučil), musel by žalobce odvést daň na výstupu, resp. její poměrnou část, která odpovídá
poměrnému využití služeb žalobce pro soukromé účely. Jednalo by se v podstatě o analogii
s používáním tzv. manažerských aut, která jsou používána jak pro pracovní, tak pro soukromé
účely.
Podle §9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty „zdanitelné plnění se považuje
za uskutečněné při poskytování služeb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve“.
Podle §2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se službami rozuměly „veškeré činnosti,
které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv“ (důraz doplněn).
Lze tedy souhlasit se stěžovatelem, že v případě převodu oprávnění, které má charakter
„předplatného“ na budoucí plnění, dojde k poskytnutí „služby“ ve smyslu zákona o dani
z přidané hodnoty a tedy i k uskutečnění zdanitelného plnění již tímto převodem. V daném
případě tedy k uskutečnění zdanitelného plnění dojde buďto prodejem celosezónních jízdenek
běžným zákazníkům žalobce, nebo jejich bezúplatným předáním jakýmkoli osobám, ovšem
jen v tom případě, že je takto na tyto osoby převáděno oprávnění používat lyžařské vleky žalobce
(buď zcela nebo zčásti) k účelům nesouvisejícím s podnikáním žalobce.
Nelze tedy souhlasit ani s tím, že by pro uskutečnění zdanitelného plnění bylo podstatné
pouze předání (ve smyslu vydání z pokladny žalobce) předmětných jízdenek blíže
nespecifikovaným osobám. Podstatné je, zda je, či není s tímto předáním spojen vznik oprávnění
nabyvatelů jízdenek využívat dopravy na vlecích žalobce ve vymezené době pro soukromé účely.
Pokud byly skipasy skutečně vydány jako pracovní pomůcky zaměstnancům žalobce výhradně
pro účely výuky lyžování v lyžařské škole (tedy jen jako technická pomůcka umožňující průchod
instruktorů přes příslušný turniket k vleku, a to výhradně v rámci výuky lyžování), o poskytnutí
služby ve smyslu §7 zákona o dani z přidané hodnoty se nejedná, neboť k žádnému převodu
výše uvedeného oprávnění nedošlo. Opačný závěr by samozřejmě vedl k absurdním důsledkům,
neboť pak by bylo nutné odvádět daň na výstupu za každou „službu“ poskytnutou
zaměstnavatelem svému zaměstnanci, kterou tento zaměstnanec potřebuje k výkonu své práce
pro zaměstnavatele.
Klíčovou otázkou v dané věci je tedy posouzení, zda žalobce skutečně poskytl předmětné
celosezónní jízdenky svým zaměstnancům a zda se tak stalo výhradně za účelem výkonu jejich
pracovní činnosti, tedy za účelem podnikání žalobce [srov. rovněž čl. 6 odst. 2 písm. b) in fine
šesté směrnice o DPH či čl. 26 odst. 1 písm. b) in fine směrnice č. 2006/112/ES; blíže
viz SCHENK, A., OLDMAN, O.: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge:
Cambridge University Press, 2007, str. 123].
III. c)
Důkazní břemeno žalobce a žalovaného
K těmto rozhodným skutečnostem se tedy musí vztahovat i úvahy o tom, kdo v daném
případě unesl, resp. neunesl důkazní břemeno v daňovém řízení, a jaké z toho vyplývají důsledky
z hlediska daňové povinnosti žalobce.
Pokud jde obecně o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, Nejvyšší správní
soud se této otázce již opakovaně věnoval (viz např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS; či rozsudek ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto rozsudků plyne, že prvotní
břemeno tvrzení i důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu),
který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, že předloží formálně bezvadné daňové
přiznání, a prvotní břemeno důkazní unese již tím, že předloží účetnictví (resp. jinou zákonem
stanovenou evidenci), které koresponduje se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání.
V takovém případě se důkazní břemeno přesouvá na správce daně [§31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu], který musí prokázat důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením
uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné
nebo správné. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je (opět) na daňovém subjektu (§31
odst. 9 daňového řádu), aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak,
jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení
prokázal (blíže viz oba citované rozsudky).
V projednávaném případě žalobce unesl své břemeno tvrzení tím, že předložil daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty, kde uvedl základ daně a daň na výstupu v určité výši. Zároveň
z daňového spisu nevyplývá, že by finanční orgány zpochybňovaly, že by, alespoň pokud
jde o sporné skutečnosti, daňové přiznání nemělo oporu v účetnictví žalobce. Je tedy možné
vycházet z toho, že žalobce unesl i prvotní břemeno důkazní.
Za těchto okolností bylo tedy na správci daně, aby ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu prokázal důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným
v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné.
Tuto povinnost správce daně dle názoru Nejvyššího správního soudu splnil již tím, že poukázal
na existenci 31 ks vydaných celosezónních jízdenek na vleky, které byly prokazatelně vydány
z pokladny a jimž neodpovídalo přiznání příslušné částky daně. Ve zmiňovaném rozsudku ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „správce daně nemá
povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné
pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“. Nejvyšší správní soud
má narozdíl od krajského soudu za to, že v tomto případě bylo možné vážné a důvodné pochyby
správce daně založit na pouhém prokázání, že tyto celosezónní jízdenky byly vydány do oběhu,
aniž by se to odrazilo v daňovém přiznání žalobce, neboť v obvyklých případech skutečně vzniká
s předáním těchto jízdenek (ať již úplatným nebo bezúplatným) nabyvatelům těchto jízdenek
právo využívat ve vymezené době lyžařských vleků žalobce pro soukromé účely těchto osob,
a tedy dochází, jak již bylo vysvětleno výše, k uskutečnění zdanitelného plnění a tudíž ke vzniku
povinnosti žalobce zaplatit daň na výstupu.
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stěžovatelem, že za těchto okolností přešlo
důkazní břemeno dle §31 odst. 9 daňového řádu zpět na žalobce, který byl povinen prokázat,
že k předání jízdenek došlo skutečně tak, jak tvrdil, tedy že byly předány jeho zaměstnancům
výhradně k použití pro účely jeho lyžařské školy.
Žalobce předložil ke splnění této povinnosti řadu důkazů, mj. od počátku jím tvrzenou
verzi reality podporovala existence potvrzení vážících se ke každému vydání předmětných
jízdenek o tom, že byly tyto jízdenky vydány se „100% slevou“, srozumitelněji řečeno, že byly
poskytnuty zdarma (na druhou stranu rozhodně nelze tvrdit, že by finanční orgány přijaly
skutkový závěr o tom, že žalobce za jízdenky nepřijal hotovost, jak uváděl krajský soud - nic
takového z daňového spisu nevyplývá). Dále žalobce předložil protokol o skartaci předmětných
jízdenek ze dne 23. 12. 2003, přičemž logicky usuzoval, že pokud by se mu podařilo tvrzení,
že jízdenky byly skartovány, prokázat, byl by to důležitý důkaz toho, že nikdy neopustily
dispoziční sféru žalobce a tedy i tento důkaz by významně podporoval žalobcem tvrzenou verzi
reality. Ve prospěch tvrzení žalobce vypovídali rovněž svědci, jejichž výslech finanční orgány
provedly na návrh žalobce. Na druhou stranu finanční orgány uvedly argumenty, proč podle nich
tyto důkazy nepostačují k tomu, aby žalobce svá tvrzení prokázal. Stěžejním argumentem byla
pro ně skutečnost, že ke skartačnímu protokolu nejsou připojeny znehodnocené jízdenky,
dále na protokolu nejsou uvedení svědci podepsáni, není tedy podle finančních orgánů zřejmé,
zda byli tito svědci skartaci přítomni, výše tržeb z provozování lyžařské školy za prosinec 2003
neodpovídá počtu vydaných jízdenek.
Skutková stránka věci je tedy mezi účastníky řízení sporná a ke skutkovým závěrům
finančních orgánů mířila také většina uplatněných žalobních námitek, krajský soud jim však
přesto dosud v podstatě nevěnoval pozornost. Bude tedy na krajskému soudu, aby se obdobně
jako ve věci týkající se daně z příjmů, těmito otázkami v mezích žalobních bodů v dalším řízení
zabýval a dospěl k závěru, zda žalobce unesl důkazní břemeno a prokázal svá tvrzení, či nikoliv.
Dle §31 odst. 5 daňového řádu, tak jak je vykládán v ustálené judikatuře Nejvyššího správního
soudu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností a zároveň není možné stanovit daň dokazováním, je správce daně
oprávněn stanovit daň podle pomůcek. Tedy teprve za předpokladu, že krajský soud dojde
k závěru, že žalobce nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností své zákonné povinnosti,
bude se krajský soud případně moci věnovat otázce, umožní-li mu to uplatněné žalobní body, zda
bylo v takovém případě možné stanovit daň dokazováním, jak učinily finanční orgány
v předmětné věci, či zda měly ke stanovení daně použít pomůcek.
IV.
Shrnutí
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou, a proto v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude
Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. dubna 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu