ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.72.2008:71
sp. zn. 5 Afs 72/2008 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
Fi.Bi.Li, s. r. o., se sídlem Zámecká 85, Kolín, zastoupený Mgr. Gabrielou Beckertovou, Ph.D.,
advokátkou se sídlem Na Kozačce 9, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 23. 4. 2008,
č. j. 59 Ca 37/2006 – 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 23. 4. 2008,
č. j. 59 Ca 37/2006 – 37, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2006, č. j. 892/06-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005, č. j.
112643/05/192913/1460, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 248 000 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka v Liberci, přičemž hlavní pochybení žalovaného a správce daně spatřoval v nicotnosti,
resp. nezákonnosti jejich rozhodnutí, a to pro nedostatek základních náležitostí předepsaných
pro rozhodnutí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Další
žalobní body se pak týkaly samotného způsobu stanovení daně, a to jak z hlediska její výše,
tak z hlediska uplatněných postupů. Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci,
rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, č. j. 59 Ca 37/2006 - 37, žalobu zamítl.
Ze správního spisu přitom vyplynulo, že daň byla žalobci doměřena na základě zprávy
o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Doměřený rozdíl
na základu daně tvoří mj. částka 797 269,81 Kč, která má představovat hodnotu hotových
výrobků na skladě k 31. 12. 2002 vyčíslenou daňovým subjektem v dokumentu nazvaném
„Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“ ve výši 839 231,38 Kč (bez DPH)
a sníženou o 5% marži. Správce daně tuto částku doměřil jako inventarizační přebytek, jelikož
při daňové kontrole zjistil, že nebylo účtováno o inventuře hotových výrobků na skladě. Vycházel
přitom z výše uvedeného dokumentu a z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, č. j.
94533/05/192932/5366, dle kterého jednatelka žalobce uvedla, že výše specifikovaný dokument
obsahuje seznam hotových výrobků připravených k vyskladnění, a že ceny v předložené
inventuře jsou prodejní včetně 5% marže. V tomto protokole je také zaznamenáno její vyjádření,
že se podivuje nad tím, že inventura hotových výrobků nebyla zaúčtována do účetní závěrky roku
2002, když veškeré fyzické inventarizace byly dány k dispozici externí účetní. Dále je zde
zaznamenáno vyjádření, že byly nalezeny některé výrobky, které si nikdo neobjednal, nebyla na ně
stanovena cena a ačkoliv byl uveden odběratel, ten nikdy dané výrobky nepožadoval. Dne
29. 4. 2005 jednatelka žalobce předala správci daně písemné sdělení, podle něhož marže obsažená
ve finální ceně výrobků je 19% a nikoli 5%, jak bylo uvedeno dříve. Při jednání dne 6. 5. 2005
pak jednatelka žalobce dle protokolu č. j. 98569/05/192932/5366 uvedla, že žalobce není
schopen marži 19% doložit. Poté byla jednatelka žalobce seznámena s tím, že do základu daně
bude zahrnuta výše provedené inventury hotových výrobků v ceně předložené žalobcem, snížené
o 5% marži. Závěrem tohoto jednání jednatelka žalobce uvedla, že nemůže předložit žádné
důkazní prostředky, které by měly vliv na výsledek kontroly daně z příjmů právnických osob.
Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal. V odvolání odkazoval na §26
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v relevantním znění (dále jen „zákon o účetnictví“),
dle něhož platí, že pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená
o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby
se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Žalobce dále uvedl, že vzhledem
k tomu, že v seznamu inventury hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002 byly uvedeny
výrobky se speciálním použitím vyrobené pro zákazníky, se kterými již společnost
neobchodovala, nebo již nebyly tyto výrobky zákazníky objednány, nevyjadřuje ocenění hotových
výrobků jejich prodejní cenu sníženou o náklady s prodejem. Tuto skutečnost dle něj potvrzovalo
i to, že dne 13. 7. 2005 byly veškeré tyto neprodejné výrobky odvezeny ke „skartaci“ a prodány
za částku 2420 Kč. K odvolání žalobce přiložil tabulku datovanou dnem 14. 7. 2005, která
dle jeho tvrzení obsahuje hodnotu ocenění zásob hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2004
v souladu s §26 zákona o účetnictví (název tabulky je „Inventura hotových výrobků na skladě
k 31. 12. 2002“). Daňový subjekt uvedl, že k tomuto nižšímu ocenění zásob správce daně
nepřihlédl, když vycházel pouze ze svých zjištění a nepřipustil jakýkoliv důkaz daňového subjektu
svědčící v jeho prospěch.
Odvolání žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl. Uvedl, že snížení hodnoty
zásob hotových výrobků při inventuře k 31. 12. 2004 je účetním případem roku 2004, nikoliv
předmětného zdaňovacího období roku 2002. Kromě toho snížení hodnoty nepotřebných zásob,
včetně jejich případné likvidace, nemá žádnou souvislost s dosažením, zajištěním a udržením
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Ohledně výše marže žalovaný uvedl, že jednatelka žalobce předložila dne 29. 4. 2005
písemné sdělení, že marže, která je obsažena ve finální ceně výrobků je 19%, nikoli 5%.
Do protokolu však následně potvrdila, že opravenou marži nejsou schopni prokázat, protože
podklady s výpočty jednotlivých cen nebyly nalezeny a zpětně nelze určit ani materiál,
ani potřebný pracovní čas. Správce daně proto při doměření daně vycházel z prvotního údaje 5%,
který považoval ze „poměrně věrohodný“. Obecně lze tuto výši marže v oblasti kovovýroby
považovat za přiměřenou, na rozdíl od neprokázané marže 19%.
Žalovaný shledal, že v průběhu daňové kontroly žádné další důkazní prostředky vztahující
se k této otázce nebyly předloženy a ani nebyly třeba, neboť popsané důkazní prostředky
vytvářejí ucelený řetězec důkazů vedoucí k jednoznačnému závěru, že porušení účetních předpisů
vedlo k neoprávněnému snížení základu daně. V odvolacím řízení předložil žalobce jako důkazní
prostředek tabulku, která má vyjadřovat hodnotu ocenění zásob hotových výrobků na skladě
k 31. 12. 2004. Mezi tímto datem a názvem tabulky „Inventura hotových výrobků na skladě
k 31. 12. 2002“ je sice rozpor v údaji týkajícím se roku, ale sama tabulka je datována dnem
14. 7. 2005. S přihlédnutím k tomu, že jednatelka žalobce do protokolu uvedla, že nemá žádné
důkazní prostředky, které by měly vliv na výsledek kontroly roku 2002, vycházel žalovaný z toho,
že chyba v názvu tabulky vznikla pravděpodobně při přepisu a že tabulka je interním dokladem
vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2004.
Krajský soud v rozsudku k otázce tvrzené neplatnosti a nezákonnosti rozhodnutí správce
daně a dovozené nulitě předmětného dodatečného platebního výměru z toho důvodu,
že neobsahuje doměřený rozdíl na daňovém základu (dle názoru žalobce základní náležitost
daného rozhodnutí) uvedl, že se s hodnocením žalobce neztotožňuje. Vycházel přitom
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 - 73, dle něhož
nepatří doměřený rozdíl na daňovém základu mezi základní náležitosti rozhodnutí podle §32
odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí odkázal na nález Ústavního
soudu ze dne 17. 11. 1998, publikovaný pod č. 300/1998 Sb., ve kterém Ústavní soud uvedl,
že „důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze
v případech taxativně uvedených v ust. §32 odst. 2 daňového řádu“. Z §32 odst. 2 daňového řádu
dle krajského soudu vyplývá, že doměřený rozdíl na daňovém základu není součástí taxativního
výčtu základních náležitostí daňového rozhodnutí. Jiný výklad zákona by byl v rozporu
s citovaným nálezem Ústavního soudu. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dále odkázal
na svou dosavadní judikaturu a uvedl, že za neplatné rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 7 daňového
řádu je možno považovat jen takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou
ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt), a zároveň se musí
jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Z toho mělo vyplývat, že chybějící zákonná forma
správního aktu (která však v daném případě zjištěna nebyla), může vyvolat jeho nicotnost pouze
tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného
právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali.
Co se týká další námitky žalobce, uvedl krajský soud, že ani z absence konkrétního
ustanovení hmotného práva v platebním výměru nelze dovodit jeho nicotnost, neboť by se tím
po správci daně vyžadovalo splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá.
Zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovně nepožaduje, stanoví toliko povinnost uvést
právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Již ze samotného označení platebního výměru
je patrno, že se týká daně z příjmů právnických osob a je tedy zřejmé, o jaký právní předpis
se opírá, přičemž v jeho výroku jsou výslovně označeny dva aplikované právní předpisy (zákony
č. 337/1992 Sb. a č. 586/1992 Sb.). Proto krajský soud dospěl k závěru, že dodatečný platební
výměr v konfrontaci s §32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 daňového řádu obstojí (krajský soud odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216).
Krajský soud dodal, že rozhodnutí správce daně a rozhodnutí žalovaného věcně tvoří
jeden celek. Za situace, kdy neshledal dodatečný platební výměr neplatným ve smyslu §32 odst. 7
daňového řádu a kdy z vlastní iniciativy nezjistil ani jiné důvody nicotnosti, dospěl k závěru,
že nicotným není ani napadené rozhodnutí žalovaného. Z obou správních rozhodnutí je zřejmé,
jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši byla daňovému subjektu správcem
daně doměřena. Žalobce tak nebyl zkrácen na svém právu obrany proti takovému rozhodnutí
a toto právo rovněž využil.
Ohledně další žalobní námitky krajský soud upozornil na dle jeho názoru
nekonzistentnost a logický rozpor v argumentaci žalobce. Ten na jednu stranu tvrdil, že sporné
předměty nebyly určeny k prodeji mimo účetní jednotku ani ke spotřebě uvnitř jednotky a nejsou
zásobou, a proto o nich nemusí být jako o zásobách účtováno. Současně ale uvedl, že neúčtoval
o inventuře skladu hotových výrobků, a tvrdil, že pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich
prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění
v účetnictví, zásoby se ocení v účetní závěrce touto nižší cenou. Z těchto tvrzení naopak
dle krajského soudu vyplynulo, že žalobce považoval sporné předměty za zásoby,
což koresponduje i s původním vyjádřením jednatelky žalobce, která dne 19. 4. 2005 uvedla, že se
jedná o hotové výrobky připravené k expedici a že inventura hotových výrobků měla být
zaúčtována do závěrky roku 2002, i s pojetím odvolání a tabulkou předloženou v odvolacím
řízení a označenou jako „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“. Dle krajského
soudu z toho vyplývá, že se jedná o neprodané hotové výrobky, tedy o zásoby.
K přecenění těchto zásob tak, jak je provedl žalobce dne 14. 7. 2005, krajský soud uvedl,
že když se najdou neevidované zásoby, ocení se skutečně reprodukční pořizovací cenou,
ale pro účetní jednotku se jedná v roce nalezení o výnos. Žalobce se však domáhal přecenění
zásob hotových výrobků k 31. 12. 2002. Nejednalo se tedy o nově nalezené zásoby,
které na skladu nikdy nebyly. Snížení hodnoty zásob z důvodů neprodejnosti není daňově účinné,
neboť se jedná o škodu na vlastním majetku. Krajský soud zde odkázal na závěry žalovaného,
který v napadeném rozhodnutí konstatoval, že snížení hodnoty nepotřebných zásob, včetně jejich
případné likvidace, nemá žádnou souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných
příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V souladu se závěry žalovaného se tyto
případy dle účetních předpisů účtují na vrub účtu 582 - Manka a škody a jedná se o daňově
neúčinný náklad. Jsou-li nepotřebné zásoby prodány za nižší cenu, např. jako druhotné suroviny,
vyúčtuje se cena zásob, za kterou jsou vedeny, na vrub účtu 504 – Prodané zboží, čímž
je ovlivněn hospodářský výsledek i základ daně v roce, kdy dojde k prodeji. Prodej v roce 2005
neovlivní základ daně v roce 2002.
Krajský soud také vyhodnotil námitku směřující do způsobu, jakým správce daně stanovil
výši marže u sporných výrobků. Krajský soud uvedl, že daňová kontrola, která u žalobce
probíhala, je řízení důkazní. Kontrolovaný daňový subjekt v jejím průběhu nese své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu, zatímco správce daně provádějící kontrolu,
vede řízení důkazní ve smyslu §31 odst. 1 až 4 citovaného zákona. Z §31 odst. 9, §16 odst. 2
písm. c) a e) daňového řádu vyplývá, že daňový subjekt je povinen prokazovat údaje uvedené
v daňovém přiznání a v průběhu daňové kontroly předkládat na požádání důkazní prostředky,
které prokazují správnost přiznané daňové povinnosti a pravdivost tvrzení v průběhu daňové
kontroly. Této povinnosti se žalobce nemůže zprostit tvrzením, že byl správcem daně sice vyzván
k doložení svého tvrzení o výši marže 19% u sporných výrobků, ale bez toho, aby byl poučen
o následcích nesplnění této výzvy a aby mu byla k tomu poskytnuta přiměřená lhůta, jestliže
daňová kontrola byla řádně zahájena. Z obsahu protokolů o ústních jednáních je zřejmé,
že žalobce byl informován o pochybnostech správce daně o výši marže. Jednatelka žalobce
na výzvu správce daně také reagovala a uvedla, že žalobce není schopen 19% výši marže doložit.
Povinnost přihlížet k tvrzené vyšší výši marže u sporných výrobků by dle krajského soudu
správce daně musel za situace, kdy by se žalobci podařilo relevantními důkazy prokázat, že výše
marže byla skutečně vyšší, než jak původně do protokolu uvedl, nebo když by tyto skutečnosti
sám zjistil při daňové kontrole (pokud by byly prokázány). Neunesení důkazního břemene
žalobcem neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat. Správce
daně vycházel při stanovení výše marže z původního vyjádření jednatelky žalobce, která
při jednání dne 19. 4. 2005 do protokolu uvedla, že dokument nazvaný Inventura skladu
hotových výrobků k 31. 12. 2002 obsahuje seznam hotových výrobků připravených k vyskladnění
a že ceny v předložené inventuře jsou prodejní včetně 5% marže. Rozhodně tedy dle krajského
soudu nešlo o marži stanovenou na základě pomůcek. Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí
uvedl, že správce daně vycházel při doměření z prvotního údaje 5%, který považoval, jak již bylo
uvedeno, za „poměrně věrohodný“, a dodal, že obecně lze tuto výši marže v oblasti kovovýroby
považovat za přiměřenou. Krajský soud připustil, že formulace „poměrně věrohodný“ nebyla
zvolena vhodně, ale z věty, která následuje i z kontextu celého případu je zřejmé, že správce daně
o původním tvrzení žalobce o 5% výši marže nepochyboval, a proto ho také nepožadoval
prokazovat, na rozdíl od pozdějšího tvrzení o 19% marži. Krajský soud také zamítl návrh
na doplnění dokazování daňovým přiznáním, protože daňové přiznání je součástí správního spisu
a finanční orgány je v průběhu daňového řízení měly k dispozici. Tvrzení o čistém obratu
12 153 829 Kč a základu daně 2 698 000 Kč, ze kterých vyplývá čistý zisk cca 22% předložil
žalobce až v žalobě. V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru výši marže u sporných
výrobků nezpochybňoval, naopak konstatoval, že správce daně vycházel z obchodní marže
ve výši 5%, která byla stanovena na základě tvrzení jednatelky společnosti. Navíc ani údaje
v daňovém přiznání jednoznačně neprokazují, že by marže u sporných a dle tvrzení žalobce
„specifických“ výrobků, které představovaly jen zlomek celkové produkce žalobce, nemohla být
5%. Ani tuto žalobní námitku tedy krajský soud nepovažoval za důvodnou.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
uplatnil stížní důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Kasační stížnost tedy byla podána
z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem v předcházejícím řízení a z důvodu vady řízení před správním orgánem spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, resp. že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud, který ve věci rozhodoval,
napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Stěžovatel v kasační stížnosti především opakuje své žalobní námitky. Na prvním místě
měl krajský soud nesprávně posoudit otázku nicotnosti předmětného platebního výměru,
který bylo třeba považovat za neurčitý správní akt, a to pro absenci údaje o rozdílu mezi
základem daně původně a nově stanoveným. Svůj závěr stěžovatel opíral o dikci §32 odst. 7
ve spojení s §46 odst. 4, 7 a 8 daňového řádu. Dle posledně citovaného ustanovení lze
v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém
základu a na dani. Pokud platební výměr některý z těchto údajů neobsahuje, je mj. omezena
odvolací argumentace stěžovatele. Co se týká rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 - 73, na který odkazoval ve svém rozsudku krajský soud, je třeba
brát v potaz, že ten se opíral o nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, publikovaný
pod č. 300/1998 Sb., který řešil zcela jinou otázku, a to zrušení §32 odst. 7 daňového řádu.
Navíc v právní větě k nálezu ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV.ÚS 772/02, Ústavní soud konstatoval,
že „nedílnou součástí výroku rozhodnutí proto musí být nejen náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ale musí v něm být uveden doměřený základ daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem
daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou. Chybí-li některá z těchto náležitostí, jedná
se o tak závažnou vadu, která zakládá nulitu rozhodnutí“. Tento právní názor je obecně závazný
při řešení typově shodných případů.
Dále stěžovatel namítá, že podkladem pro doměření daně byl dokument označený
jako „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“, který neobsahoval ocenění výrobků,
nejednalo se tedy o inventurní soupis a tento seznam obsahoval jen neprodejné a neupotřebitelné
výrobky. Pokud daný soupis obsahoval speciální výrobky využitelné pouze konkrétními
odběrateli a tito odběratelé uvedené výrobky neobjednali, nemohlo se jednat o předměty určené
k prodeji mimo účetní jednotku. Ve smyslu čl. I odst. 5 Účtové třídy 1 - Zásoby Přílohy č. 2
Opatření Ministerstva financí ze dne 13. 11. 2001, č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví
účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen „Postupy účtování pro podnikatele“)
jsou výrobky předměty vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku, příp. ke spotřebě
uvnitř jednotky. Dle §26 odst. 1 zákona o účetnictví se podle stěžovatele pro ocenění
neupotřebitelných přebytků zásob a odpadu používá reprodukční cena. To vyplývá rovněž
z čl. IV odst. 4 Účtové třídy 1 – Zásoby Postupů účtování pro podnikatele. Pokud správce daně
tyto neupotřebitelné přebytky ocenil vlastními náklady, postupoval v rozporu s citovanými
ustaveními, jelikož nebyl zákonný důvod k ocenění těchto neupotřebitelných přebytků zásob
a odpadu vlastními náklady. Z téhož důvodu je nezákonný i rozsudek krajského soudu.
Konečně stěžovatel uvádí, že nezákonnost spatřuje i v tom, jak se žalovaný vypořádal
s dvěma odlišnými tvrzeními o výši marže, kdy vzal bez dalšího za prokázané tvrzení o 5% marži,
protože se mu tato výše „zdála poměrně věrohodná“ a tvrzení o 19% marži nebylo prokázáno.
Závěr o věrohodnosti 5% marže je spekulativní, přičemž ani jeden z údajů nebyl podložen
žádným důkazním prostředkem. Správce daně navíc nevzal v potaz údaje v daňovém přiznání
a účetnictví stěžovatele, z něhož vyplývá čistý zisk cca 22%. Předmětné výrobky navíc
nepředstavovaly žádný zlomek produkce stěžovatele, jak se domnívaly správní orgány. Pokud měl
správce daně o tvrzení stěžovatele ohledně 19% marže pochybnosti, měl jej vyzvat dle §43
odst. 2 daňového řádu k odstranění nedostatků a poučit o následcích nesplnění výzvy. Správce
daně navíc při dokazování porušil §31 odst. 2 daňového řádu tím, že při dokazování nezjistil
veškeré skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji. Stejně
pak pochybil i žalovaný. Uplatněným postupem byla stěžovateli v podstatě stanovena daňová
povinnost dle uvážení správce daně, potažmo dle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 daňového
řádu, aniž by pro takový postup byly naplněny podmínky. Správní orgán překročil meze
správního uvážení a jeho závěry jsou v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Odkázal na vyjádření
obsažená ve správních spisech orgánů obou stupňů, stejně tak jako na své vyjádření k žalobě,
které poskytl krajskému soudu. S právním názorem krajského soudu, který věc posoudil správně
a úplně, se ztotožňuje.
Kasační stížnost je důvodná.
O kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, jsa vázán rozsahem a důvody kasační
stížnosti,
takto:
První námitku stěžovatele představuje tvrzení o nicotnosti, resp. neplatnosti dodatečného
platebního výměru. V tomto směru Nejvyšší správní soud neshledal důvody, aby se odklonil
od svého dosavadního stanoviska, které bylo výslovně uvedeno např. v již krajským soudem
zmiňovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 - 73,
publikovaném pod č. 1147/2007 Sb. NSS; dle tohoto rozsudku nepatří doměřený rozdíl
na daňovém základu mezi základní náležitosti rozhodnutí.
Obecné základní náležitosti rozhodnutí specifikuje §32 odst. 2 daňového řádu. K těmto
základním náležitostem mohou přistupovat, u rozhodnutí různých typů, další základní náležitosti,
které dle §32 odst. 7 daňového řádu „dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem“. Jak ovšem bude
dále vysvětleno, je možná i situace, kdy zákon předpokládá, že určitý údaj či skutečnost má být
obsahem příslušného rozhodnutí (v tomto konkrétním případě právě doměřený rozdíl
na daňovém základu), ale na druhou stranu, vzhledem k povaze tohoto rozhodnutí (v obecné
a konkrétní rovině) tuto náležitost není možné považovat za základní, tedy takovou, která
by svou absencí způsobovala neplatnost předmětného rozhodnutí (a už vůbec ne nicotnost).
Na tomto místě Nejvyšší správní soud považuje za potřebné zdůraznit, že pojmy
nicotnosti a neplatnosti individuálního správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý
z nich má svůj vlastní specifický obsah. Totéž platí i o pojmu nezákonnosti, je proto zapotřebí
rozlišovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu.
K této otázce se Nejvyšší správní soud, kromě jiných rozhodnutí, vyslovil zejména
v rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaném
pod č. 793/2006 Sb. NSS (toto rozhodnutí sice bylo zrušeno nálezem Ústavního soudu ze dne
2. 6. 2009, sp. zn. Pl.ÚS 9/06, http://nalus.usoud.cz, ale jen z toho důvodu, že se Nejvyšší
správní soud dle závěru Ústavního soudu neřídil závazným právním názorem Ústavního soudu
vysloveným v této konkrétní věci, v níž již došlo ke zrušení předchozího rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu Ústavním soudem. Ani z tohoto nálezu však nevyplývá, že by měl být překonán
samotný právní názor Nejvyššího správního soudu, dle něhož je třeba rozlišovat mezi neplatností
správních rozhodnutí dle §32 odst. 2 daňového řádu a nicotností správních rozhodnutí,
kterou mohou způsobit jen nejzávažnější vady. K tomu, stejně jako k úloze Nejvyššího správního
soudu při sjednocování judikatury viz odlišné stanovisko soudkyně Ivany Janů). V uvedeném
rozsudku rozšířený senát Nejvyšší správní soud uvedl, že „kategorii nicotnosti správního aktu český
právní řád až do přijetí soudního řádu správního výslovně neupravoval. I přes tento zjevný nedostatek s tímto
pojmem pracovala doktrína i judikatura (…)
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním
aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek
pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence
skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky
nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt
nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Staša,
J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136-141).
(…) Judikatura dospěla k závěru, že k nicotnosti je soud povinen hledět z úřední povinnosti. (…)
Nicotný akt nelze měnit, proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění
nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně. (…)
Rozsáhlejší úpravu nicotnosti správních aktů přináší (…) správní řád č. 500/2004 Sb. Podle jeho §77
odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal
správní orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje a rozhodnutím
prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále
rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným,
anebo jinými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů
vyslovuje soud podle soudního řádu správního.
Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (příklady viz
výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou
neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či
povinnosti subjektů.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7 daňového řádu, je zřejmé, že jde
o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 d. ř. je neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních
náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej zákon
vyžaduje; zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní náležitosti
rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu či lhůty k plnění) sice
představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících nebylo možno spravedlivě
žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílčí
nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho neexistenci. Chybí-li např. ve výroku uvedení právních
předpisů, nejde zjevně o některý z případů nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost
rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek
formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo
založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje [o takový nedostatek by nešlo ani u nepřesného
označení daňového subjektu podle §32 odst. 2 písm. c) d. ř.], či o nedostatek právního podkladu k vydání
rozhodnutí. Obdobně pokud by rozhodnutí neobsahovalo odůvodnění, ač by jej podle zákona mělo mít, nejde o
rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Krom toho neplatnost rozhodnutí je užší i z hlediska šíře rozhodnutí, u nichž se může uplatnit:
neplatným může být pouze rozhodnutí vydané podle daňového řádu, zatímco nicotným může být rozhodnutí
jakékoliv. To znamená, že i daňové rozhodnutí může být nicotné; důvodem jeho nicotnosti ovšem nebudou kritéria
vyjmenovaná v §32 odst. 7 d. ř. (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), nýbrž toliko
kritéria, jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura, a z nichž některá do budoucna explicitně stanovuje
správní řád.
Ohledně neplatnosti rozhodnutí podle §32 odst. 7 d. ř. je ovšem zapotřebí uvést, že ani je nelze vykládat
formálně či dokonce formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí
rozhodnutí, uvedených v §32 odst. 2 d. ř. nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek
musí dosahovat určité intenzity. Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým
právním pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci paragrafů;
interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil. Prakticky vzato to znamená hledat
smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. Např.
smyslem požadavku přesného označení příjemce rozhodnutí [§32 odst. 2 písm. c) d. ř.] je, aby osoba, jíž se např.
doměřuje daň, byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlužníkem. Je-li označení této
osoby nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlužníkem, neodpovídalo by smyslu
citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný. Požaduje-li dále např. §32 odst. 2
písm. d) d. ř., aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, má se tím zajistit
informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena; pokud tento předpis není
uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místě platebního výměru (např. v záhlaví) tak, že je nepochybné,
že daň byla vyměřena právě podle něj, zcela zjevně by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení považovat
platební výměr za neplatný, neboť příjemci rozhodnutí se požadované informace beze všech pochybností dostalo.
Pouhý nedostatek základní náležitosti rozhodnutí proto sám o sobě nemá za následek neplatnost platebního
výměru; neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších okolností, např. v případě uvedeném pod §32
odst. 2 písm. d) d. ř. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výměru (či jiného rozhodnutí) jako celku – tedy
nejen jeho výroku – nebylo možno zjistit, podle jakého předpisu byla daň vyměřena, tj. obecně řečeno, pokud by ani
interpretací daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit údaj či informaci, kterou by rozhodnutí podle
§32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 obsahovat mělo.
Jak již bylo řečeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonná.
Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde
o tak intenzivní rozpor, aby bylo možné usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může
být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří §78
odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí
[§76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud,
pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
Z toho se podává, že platební výměr postrádající některou ze základních náležitostí může podle okolností
být buď platný nebo neplatný ve smyslu §32 odst. 7 d. ř. Je-li neplatným, potom může být buď nezákonným
pro nepřezkoumatelnost nebo pro jiné vady řízení, nebo dokonce nicotným (tj. neexistujícím), dosahují-li jeho vady
takové intenzity, že již o správním aktu vůbec nelze hovořit. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj
samostatný obsah a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů. Proto je závěr ztotožňující neplatnost
s nicotností zjevně mylný.
Rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí,
ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy
jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v řízení o kasační stížnosti povinny přihlížet
z úřední povinnosti, nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud
v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice věci:
není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze toto „nic“ zrušit. Pouze se vysloví nulita
takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající
v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto
nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce;
z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo
nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné či nepřezkoumatelné. Ani v těchto případech nelze hovořit o tom, že by
soud přihlížel z úřední povinnosti k neplatnosti; soud totiž přihlíží z úřední povinnosti k určitým vadám, které
krom toho, že vyvolávají neplatnost, zároveň – a to je pro soudní přezkum podstatné - způsobují
nepřezkoumatelnost či nicotnost. Namítne-li žalobce v ostatních případech neplatnost daňového rozhodnutí, a soud
shledá tento závěr správným, napadené rozhodnutí – jež je zároveň nezákonným v širším slova smyslu – zároveň
zruší, nejčastěji podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Rozšířený senát uzavírá, že nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou vzájemně odlišnými
kategoriemi, s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění, a rozdílnými dopady na soudní přezkum.
Závěr, že neplatný platební výměr je per se nicotný, je tedy z vyložených důvodů neudržitelný“.
Namítaný nedostatek rozhodnutí je tedy třeba posuzovat prizmatem výše uvedených
hodnotících kategorií. Za prvé se tedy v případě předmětného platebního výměru zjevně nemůže
jednat o rozhodnutí nicotné, natolik intenzivními vadami, jak jsou popsány výše, daný platební
výměr netrpí. Za druhé je třeba si klást otázku, zda daný nedostatek může způsobit neplatnost
předmětného platebního výměru. I v tomto směru se Nejvyšší správní soud domnívá, že vada
daného platebního výměru nedosáhla takové intenzity, aby způsobila neplatnost ve smyslu §32
odst. 7 s. ř. s.
V tomto ohledu Nejvyšší správní soud, v souladu s výše uvedeným, uvádí,
že ani k výkladu §46 odst. 7 a 8 daňového řádu nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž
že je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitý údaj náležitostí daňového
rozhodnutí, a zda jeho případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal neplatnost. Je tedy
možné, aby určitá základní náležitost v rozhodnutí chyběla a zároveň to nepovede k neplatnosti
tohoto rozhodnutí. O to více tento závěr platí v případě, kdy určitou náležitost nelze považovat
za základní.
V daném případě lze z citovaných ustanovení dovodit, že pravidelnou součástí
dodatečného platebního výměru by měl být nově stanovený základ daně a rozdíl mezi základem
daně původním a nově stanoveným. Nově stanovený základ daně je v platebním výměru uveden
(3 498 000 Kč), rozdíl oproti původně stanovenému základu daně chybí. Je však třeba
poznamenat, že bez ohledu na to, zda tato náležitost je „základní“ či není, nemůže její absence
(přinejmenším ve zde posuzovaném případě) způsobit neplatnost daného dodatečného
platebního výměru, a to pro nedostatek zmíněného materiálního aspektu věci. Za klíčový
a zásadní je třeba považovat doměřený rozdíl na dani. Ten představuje, narozdíl od základu daně,
vykonatelnou část rozhodnutí (z napadeného platebního výměru je tedy zřejmé, podle jakých
právních předpisů bylo rozhodováno, jakou daňovou povinnost, za jaké zdaňovací období
a v jaké výši stěžovateli správce daně doměřil a na jaký účet měl stěžovatel doměřenou částku
uhradit). Vzhledem ke znění §46 odst. 8 daňového řádu považuje Nejvyšší správní soud
za postačující, pokud lze rozdíl na základu daně z platebního výmětu či ze správního spisu
bez pochyb dovodit. Tak je tomu i v daném případě – v platebním výměru je uveden nově
stanovený základ daně, prostým odečtením základu daně, který stěžovatel uvedl v daňovém
přiznání, stěžovatel jednoduše zjistí doměřený rozdíl na základu daně. Navíc jsou všechny tři
částky, tj. původní základ daně, nově stanovený základ daně i rozdíl, uvedeny ve zprávě o daňové
kontrole, s níž byl stěžovatel seznámen a do níž může kdykoli ve správním spise nahlédnout.
Stěžovatel tak nemohl být žádným způsobem zkrácen na svém právu obrany proti rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně a toto právo rovněž využil.
Nejvyšší správní soud rovněž dodává, že na jeho názoru na tvrzenou neplatnost
či dokonce nicotnost platebního výměru nemění nic ani odkaz stěžovatele na nález Ústavního
soudu ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV.ÚS 772/02 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 31, nález č. 126,
str. 133). Stěžovatel správně poznamenává, že právní názor obsažený v odůvodnění rozhodnutí
Ústavního soudu je obecně závazný při řešení typově shodných případů. Tento závěr vyplývá
především z čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky („Vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou
závazná pro všechny orgány i osoby.“). Stěžovatel odkázal také na některá rozhodnutí Ústavního
soudu, např. nález Ústavního soudu ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 200/2000, Sbírka nálezů
a usnesení, sv. 20, nález č. 151, str. 71, kde Ústavní soud mj. uvádí, že „výklad ústavněprávních
otázek, podaný Ústavním soudem v odůvodnění jeho nálezu, zpravidla v jeho právní větě, má-li obecnou povahu,
je všeobecně závazný stejně jako samotný výrok nálezu“.
Stěžovatel ovšem dle názoru Nejvyššího správního soudu příliš akcentoval význam právní
věty nálezu Ústavního soudu, na který odkazoval, na úkor samotného rozhodnutí. Význam
tzv. právní věty totiž nelze přeceňovat. I z doktríny se podává, že „právní věty mohou, ale často vůbec
nemusí odpovídat normativnímu jádru rozhodnutí (…) je vázanost judikatury často (a chybně) ztotožňována
se závazností právních vět publikované judikáty předcházejících“ [Kühn, Z., Bobek, M., Polčák, R. (eds.).
Judikatura a právní argumentace. Auditorium, Praha, 2006, s. 120 a 121]. Právní názor vyplývající
z konkrétního judikátu tedy nelze redukovat na znění právní věty. S tím konvenuje i výše uvedená
citace nálezu Ústavního soudu, kde je třeba brát v potaz slovo „zpravidla“. I když Ústavní soud
v právní větě ke svému nálezu ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02, konstatoval, že „nedílnou
součástí výroku rozhodnutí proto musí být nejen náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
ale musí v něm být uveden doměřený základ daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně
stanovenou a základem daně a daní doměřenou. Chybí-li některá z těchto náležitostí, jedná se o tak závažnou
vadu, která zakládá nulitu rozhodnutí“, je třeba vzít v potaz, že samotné odůvodnění nálezu takto
jednoznačný názor neobsahuje. Navíc Ústavní soud zde posuzoval věcně odlišný případ podoby
platebního výměru u daně z přidané hodnoty, kdy sám uvedl, že „v dané věci není ve výroku
rozhodnutí uveden doměřený rozdíl na daňovém základu, přičemž tato povinnost vyplývá z §46 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb., a platební výměr rovněž neobsahuje výrok rozhodnutí ve smyslu §46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., tedy výši rozdílu mezi daní stanovenou a daní původně vyměřenou v jednotlivých zdaňovacích
obdobích, když obsahuje pouze součet doměřené daně za několik zdaňovacích období“. Posuzovaný platební
výměr tedy, jak z předmětného nálezu vyplývá, trpěl závažnějšími vadami a více vadami,
než v posuzovaném případě. Sám Ústavní soud např. v usnesení ze dne 19. 3. 2008, sp. zn.
I. ÚS 107/05, http://nalus.usoud.cz, uvádí, že „Ústavní soud poukazuje na specifičnost každého
jednotlivého případu a nutnost z tohoto pohledu ke každému jednotlivému případu přistupovat“ (předmětné
usnesení se vztahovalo právě k otázce platnosti platebního výměru, a to s ohledem na právní
názor obsažený v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II.ÚS 31/99, Sbírka nálezů
a usnesení, sv. 16, nález č. 181, str. 315). Právě z výše uvedených důvodů vidí Nejvyšší správní
soud prostor odlišit nyní posuzovanou věc od stěžovatelem citované právní věty.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatelem citovaný nález Ústavního
soudu pochází z doby, kdy ještě byla mylně ztotožňována neplatnost a nicotnost rozhodnutí
v daňovém řízení, kterýžto právní názor byl, jak již bylo vysvětleno, pozdější judikaturou
překonán.
Dále stěžovatel namítal, že podkladem pro doměření daně byl dokument „Inventura
hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“, který obsahoval jen neprodejné a neupotřebitelné
výrobky. Podle stěžovatele měly být tyto položky oceněny reprodukční pořizovací cenou.
Ocenění vlastními náklady, jak to provedl správce daně, nebylo správné.
K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že ji také nepovažuje za důvodnou.
Především stěžovatel v dané souvislosti odkazoval na §26 odst. 1 zákona o účetnictví. Ovšem
toto ustanovení, ve znění relevantním pro dané účetní a zdaňovací období, stanoví, že „pokud
se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena
použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou“.
Ze samotného tohoto ustanovení tedy nevyplývá, že by neprodejné či neupotřebitelné výrobky
měly být oceňovány reprodukční cenou, jak tvrdil stěžovatel v kasační stížnosti [dle §25 odst. 4
písm. b) zákona o účetnictví se pro účely tohoto zákona reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou
by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje]. Stěžovatel dále argumentoval ustanovením čl. IV
odst. 4 Účtové třídy 1 – Zásoby Postupů účtování pro podnikatele, podle něhož „zásoby pořízené
bezplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení
reprodukční pořizovací cenou“. Ani toto ustanovení však na ocenění daných předmětů nedopadá.
Jak krajský soud upozornil, jednatelka stěžovatele do protokolu ze dne 19. 4. 2005 uvedla, že se
jednalo o hotové výrobky připravené k expedici. Zároveň vyjádřila podiv nad tím, že inventura
hotových výrobků nebyla zaúčtována do závěrky roku 2002. Lze se tedy domnívat, že i stěžovatel
předmětné výrobky považoval za hotové výrobky a až později se snažil o snížení daňového
základu jejich klasifikací jakožto neupotřebitelných přebytků. Stěžovatel také v průběhu
daňového řízení nepředložil žádný dokument, ze kterého by bylo zřejmé, že již v roce 2002,
kdy měl povinnost o dotyčných výrobcích účtovat (a kdy byla provedena inventura), měl
povědomost o tom, že odběratel, pro kterého byly speciálně vyrobeny, je neodebere. Ze samotné
kasační stížnosti ostatně vyplývá, že se jednalo o výrobky (byť o speciální výrobky, které nakonec
nikdo neobjednal), které ovšem byly původně určeny k prodeji mimo účetní jednotku.
Lze taktéž souhlasit s krajským soudem, že přecenění zásob stěžovatelem dne 14. 7. 2005,
kterým se domáhal přecenění zásob hotových výrobků k 31. 12. 2002, nemohlo být finančními
orgány akceptováno. V daném případě se nejednalo o nově nalezené zásoby, které na skladu
nikdy nebyly, a snížení hodnoty zásob z důvodů neprodejnosti není daňově účinné,
neboť se jedná o škodu na vlastním majetku. Snížení hodnoty nepotřebných zásob, včetně jejich
případné likvidace, nemá souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a jedná se o daňově neúčinný náklad. Jsou-li
nepotřebné zásoby prodány za nižší cenu, např. jako druhotné suroviny, vyúčtuje se cena zásob,
za kterou jsou vedeny, na vrub účtu 504 – Prodané zboží, čímž je ovlivněn hospodářský výsledek
i základ daně v roce, kdy dojde k prodeji. Prodej v roce 2005, jak uvedl krajský soud, neovlivní
základ daně v roce 2002.
Zásoby se přitom, což již souvisí se třetím stížním bodem, oceňují dle §25 zákona
o účetnictví. V daném případě bylo namístě postupovat dle §25 odst. 1 písm. d) zákona
o účetnictví, dle něhož se zásoby vytvořené vlastní činností oceňují vlastními náklady. Vlastními
náklady se pak podle §25 odst. 4 písm. c) zákona o účetnictví rozumí u zásob vytvořených vlastní
činností „přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů,
která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti“. To bylo v rozhodné době konkretizováno čl. IV odst. 6
Účtové třídy 1 – Zásoby Postupů účtování pro podnikatele, podle něhož se vlastními náklady
u zásob vytvořených vlastní činností „rozumí přímé náklady na ně vynaložené, popř. i část nepřímých
nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Finanční náklady související s použitím cizích zdrojů (např. úroky),
mohou být zahrnuty do vlastních nákladů pouze tehdy, spadají-li do období jejich vytváření“. V odst. 7
citovaného ustanovení pak bylo uvedeno, že „náklady podle odstavce (6) se rozumí buď skutečná výše
nákladů, nebo výše podle operativních (plánových) kalkulací. Náklady podle operativních (plánových) kalkulací
jsou náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách
určených technickou přípravou výroby pro uskutečňování výkonů“.
Z dokumentu „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“ lze usuzovat,
že v něm jsou uvedeny prodejní ceny předmětných výrobků. V souladu s výše uvedeným tedy
pro ocenění těchto výrobků (vlastními náklady) pro účely stanovení základu daně a výše daně
bylo možné postupovat rovněž tak, že od prodejních cen výrobků by byla odečtena výše marže,
a to za předpokladu, že by byla známa přesná výše marže, kterou stěžovatel přičítal k celkové výši
přímých a příslušné části nepřímých nákladů vynaložených na výrobu daných produktů a takto
určoval jejich prodejní cenu.
Své tvrzení, že v prodejních cenách dotyčných výrobků byla zahrnuta marže ve výši 19%,
stěžovatel neprokázal, ač k tomu byl, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 6. 5. 2005,
č. j. 98569/05/192932/5366, správcem daně vyzván. Naopak jednatelka stěžovatele během
tohoto jednání výslovně uvedla, že společnost není schopna uvedenou výši marže doložit.
Nemůže tedy obstát námitka, že stěžovatel neměl k prokázání svého tvrzení dostatečný časový
prostor, ani nelze tvrdit, že nebyl o důsledcích nesplnění své důkazní povinnosti v rozporu
se zákonem poučen. Daňový řád obecně nestanoví povinnost správce daně poučovat daňový
subjekt o jeho důkazním břemenu a důsledcích jeho neunesení, odkaz stěžovatele na §43 odst. 2
daňového řádu je zcela nepřípadný, neboť ten upravuje výzvu správce daně ve vytýkacím řízení
v případě, kdy má daňovému subjektu dle daňového přiznání vzniknout přeplatek, přičemž
v daném případě neprobíhalo vytýkací řízení, ale daňové kontrola a ani se nejednalo o přeplatek.
Je tedy možné shrnout, že stěžovatel nesplnil svou povinnost vyplývající z §16 odst. 2
písm. e) daňového řádu předložit důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení v průběhu
daňové kontroly a rovněž povinnost vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu, podle něhož
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván [srov. též §16
odst. 2 písm. c) daňového řádu]. Stěžovatel k výši marže nepředložil žádný důkaz, ovšem takový
důkaz o výši marže, resp. o výši ocenění daných výrobků (vlastními náklady stěžovatele) neměl
k dispozici ani správce daně, a to ani o výši marže 5%. Zároveň z vyjádření stěžovatele vyplývalo,
že důkazy k přesnému ocenění daných výrobků zřejmě nebude možné získat.
Z této situace, kdy daňový subjekt nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, konkrétně povinnost svá tvrzení prokázat, a zároveň
nebylo možné stanovit daň dokazováním, bylo namístě, aby správce daně postupoval dle §31
odst. 5 daňového řádu a vyměřil daň podle pomůcek. Fakticky tak nakonec správce daně
postupoval, když vzal v potaz marži ve výši 5%, tedy, jak uvedl žalovaný, „poměrně věrohodný“ údaj
„o výši marže u výrobce v oblasti kovovýroby“. Správce daně tak nestanovil daň v přesné výši za pomoci
dokazování, ale jakýmsi odhadem průměrné 5% marže, tedy podle pomůcek. Správce daně
ovšem nesplnil požadavky, které na postup podle pomůcek příslušná ustanovení daňového řádu,
jak jsou interpretována v ustálené judikatuře správních soudů i Ústavního soudu, kladou. Podle
§46 odst. 2 daňového řádu musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek
při stanovení základu daně a daně správce daně postupoval. Podle §31 odst. 7 daňového řádu
musí být i daň podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě, byť jde pouze o kvalifikovaný
odhad daňové povinnosti. Podle §46 odst. 3 daňového řádu přihlédne správce daně při stanovení
daně podle pomůcek také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být
tedy odůvodněno nejen to, v jakých konkrétních skutkových a právních okolnostech spatřuje
správce daně splnění podmínek takového způsobu stanovení daně (v daném případě byly tyto
podmínky, jak již bylo vysvětleno, splněny), ale současně musí být patrné, proč byla ta která
pomůcka zvolena a zda představuje dostatečně spolehlivý způsob stanovení daně, a konečně,
zda jsou tu takové skutečnosti, které představují výhody pro daňový subjekt, a jak k nim bylo
přihlédnuto.
Tuto jedinou stížní námitku napadající faktický postup správce daně podle pomůcek
při současném nesplnění zákonných požadavků na tento postup tak uznal Nejvyšší správní soud
jako důvodnou. V dalším řízení bude třeba, aby finanční orgány, budou-li i nadále chtít použít 5%
marži jako pomůcku pro ocenění předmětných výrobků, zdůvodnily svůj závěr, že tato výše
marže odpovídá obvyklým prodejním cenám výrobců v daném oboru a je tedy použitelná
i v případě ocenění výrobků stěžovatele.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost z celkového hlediska důvodnou,
a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V něm bude Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem,
pobočka v Liberci, v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 23. července 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.,
předsedkyně senátu