ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.76.2008:93
sp. zn. 5 Afs 76/2008 - 93
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
J. J., zast. JUDr. Davidem Kourou, advokátem se sídlem Františkánská 7, Plzeň,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 5. 2008, č. j. 57 Ca 155/2006 - 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Žalobkyně podala řádná daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roků 2002 a 2004. Předmětem její podnikatelské činnosti v obou letech bylo vedení
účetnictví. Finanční úřad v Karlových Varech (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni
daňovou povinnost za roky 2002 a 2004 podle §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Následně byla správci daně doručena nepojmenovaná smlouva, uzavřená ve smyslu §51
občanského zákoníku, podle níž žalobkyně v roce 2002 obdržela 63 225 Kč a v roce 2004
126 450 Kč. Smlouva byla uzavřena dne 11. 12. 2001 mezi společností I.C. Development Int.,
s. r. o., se sídlem Praha, Ruská 162 (stavebník), společností Metrostav, a. s., se sídlem Praha,
Koželužská 2246 (ručitel) a manžely J. a V. L., Š. a L. B. a Ing. Z. P., J. J. a J. J. (spoluvlastníci).
Z nepojmenované smlouvy vyplývá, že žalobkyně je podílovým spoluvlastníkem
nemovitostí – obytného bytového domu č. p. 1348 na pozemku st. p. č. 102 (zastavěná plocha)
a pozemku p. č. 101 (ostatní plocha, zeleň v zástavbě) v k. ú. Karlovy Vary, zapsaných v katastru
nemovitostí vedeném Katastrálním úřadem v Karlových Varech, na listu vlastnictví č. 1929.
Předmětné nemovitosti bezprostředně sousedí s pozemkem st. p. č. 99, jehož výlučným
vlastníkem je stavebník, který je zároveň developerem bytového projektu zahrnujícího rezidenční
kondominium 49 bytových jednotek umístěné na pozemku st. p. č. 99 a budoucím vlastníkem
stavby. Předmětem smlouvy je řešení sousedských práv ve smyslu §127 občanského zákoníku
a poskytnutí finančního vyrovnání za ztížení, resp. omezení výkonu vlastnických práv
spoluvlastníků na předmětných nemovitostech v souvislosti s realizací stavby dle projektu.
(čl. 3.1.). Smluvní strany shodně prohlásily, že berou na vědomí a činí nesporným, že v souvislosti
s realizací stavby stavebníkem dle projektu, dojde na straně spoluvlastníků ke ztížení a omezení
výkonu vlastnických práv k předmětným nemovitostem, kteréžto se bude sestávat ze snížení
jejich prodejní ceny a zhoršení životních podmínek spoluvlastníků (čl. 3.2.). V důsledku
skutečností uvedených v čl. 3.2. smlouvy se stavebník výslovně zavázal poskytnout
spoluvlastníkům peněžité plnění ve výši a způsobem uvedeným v čl. 4. smlouvy za ztížení
vlastnických práv, kteréžto se bude sestávat z náhrady škody spočívající ve snížení prodejní ceny
předmětných nemovitostí, náhrady nemajetkové újmy spočívající v zásadní změně – zhoršení
životních podmínek spoluvlastníků a podmínek spoluvlastníků pro užívání předmětných
nemovitostí zejména v důsledku zastínění stavbou realizovanou stavebníkem dle projektu
(čl. 3.3.).
Na základě uvedeného vznikly správci daně pochybnosti, zda žalobkyně zahrnula
do základu daně za rok 2002 částku 63 225 Kč a za rok 2004 částku 126 450 Kč, které obdržela
v těchto letech na základě uvedené smlouvy. Proto správce daně žalobkyni vyzval k podání
dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za roky 2002 a 2004 (výzva
ze dne 18. 7. 2005, č. j. 106492/05/128911/1234 a výzva ze dne 18. 7. 2005, č. j.
106493/05/128911/1234). V odpovědi žalobkyně sdělila, že řádná daňová přiznání za roky 2002
a 2004 podala a v řádném termínu uhradila všechny své daňové povinnosti, a tudíž nemá důvod
dodatečná daňová přiznání podávat. Správce daně proto žalobkyni písemně sdělil, na základě
kterých skutečností je povinna dodatečná daňová přiznání podat. Žalobkyně následně dodatečná
daňová přiznání správci daně zaslala a uvedla v nich stejný základ daně a stejnou daňovou
povinnost jako v řádném daňovém přiznání za předmětná zdaňovací období.
Správce daně na to žalobkyni vyzval podle §43 odst. 1 daňového řádu k odstranění
pochybností o údajích tam uvedených (výzva ze dne 18. 11. 2005, č. j. 157436/05/128911/1234
a č. j. 157444/05/128911/1234). Žalobkyně správci daně předložila dne 29. 11. 2005 účetní
doklady, účetní knihy a bankovní výpisy za roky 2002 a 2004. Kontrolou těchto dokladů správce
daně zjistil, že žalobkyně příjem ve výši 63 225 Kč za rok 2002 a ve výši 126 450 Kč za rok 2004
do základu daně nezahrnula, přestože tyto částky přijala na soukromý bankovní účet, jak bylo
stanoveno ve smlouvě.
Správce daně v rámci vytýkacího řízení vyhodnotil důkazní prostředky a dospěl k závěru,
že přestože předmětná peněžní plnění jsou v nepojmenované smlouvě nazvána náhradou škody,
o náhradu škody ve smyslu občanského zákoníku se nejedná, neboť žalobkyni zatím žádná škoda
nevznikla. Podle §442 odst. 1 občanského zákoníku se hradí až skutečná škoda a to,
co poškozenému ušlo (ušlý zisk). Rovněž v případě peněžního plnění nazvaného
v nepojmenované smlouvě náhrada nemajetkové újmy, dospěl k závěru, že žalobkyni
nemajetková újma nevznikla, neboť z §13 občanského zákoníku vyplývá, že fyzická osoba má
právo na náhradu nemajetkové újmy v penězích, pokud byla ve značné míře snížena důstojnost
fyzické osoby nebo její vážnost ve společnosti. Proto učinil závěr, že ani jedno z těchto
peněžitých plnění není podle §4 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění relevantním pro daná zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů), od daně
z příjmů osvobozeno a obě jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle §10 odst. 1
cit. zákona.
Na základě těchto závěrů vydal správce daně dne 10. 1. 2006 dodatečný platební výměr
č. j. 4110/06/128911/1234, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2002 ve výši 12 640 Kč. Téhož dne správce daně vydal dodatečný
platební výměr č. j. 4116/06/128911/1234, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 36 693 Kč.
Proti oběma dodatečným platebním výměrům se žalobkyně odvolala. V odvolání uvedla,
že platbu přijala jako náhradu škody od společnosti I.C. Development Int., s. r. o. Namítala,
že správce daně posoudil platbu jako příjem podle §10 zákona o daních z příjmů a odmítl
akceptovat nárok na jeho osvobození podle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Sdělila,
že částka 63 225 Kč byla poskytnuta v souvislosti s nabytím právní moci územního rozhodnutí
a částka 126 450 Kč v souvislosti s právní mocí stavebního povolení, na jejichž základě bude
uvedené společnosti umožněna výstavba na pozemku sousedícím s nemovitostmi, jejichž
je spoluvlastníkem. Žalobkyně namítala, že samotná existence obou pravomocných rozhodnutí,
která jsou nezbytným předpokladem pro realizaci stavby na sousedním pozemku, snižuje tržní
cenu nemovitostí, neboť pravděpodobnost realizace stavby je vysoká a v jejím průběhu
a následně její existencí dojde k podstatnému ztížení užívání nemovitostí. Tvrdila, že tak
nepochybně došlo k reálné škodě ve formě snížení hodnoty existujícího majetku, a to v důsledku
provozní činnosti společnosti I.C. Development Int., s. r. o., která nese za tuto škodu ve smyslu
§420a občanského zákoníku objektivní odpovědnost. Podle žalobkyně přijatá náhrada škody
splňuje podmínky §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, a proto je od daně z příjmů
osvobozena.
Žalovaný odvolání žalobkyně proti oběma dodatečným platebním výměrům zamítl.
Konkrétně žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 9. 2006, č. j. 8117/06-1100-402937, zamítl odvolání
žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru za rok 2002 a rozhodnutím z téhož dne č. j.
8119/06-1100-402937 zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru za rok
2004.
Jako hlavní důvod zamítnutí žalovaný uvedl, že právo na náhradu škody poškozenému
vzniká teprve tehdy, když škoda skutečně vznikla. Vzhledem k tomu, že žalobkyní v době
uzavření nepojmenované smlouvy a ani v době přijetí obou peněžních plnění žádná skutečná
škoda nevznikla, nelze tato peněžní plnění posuzovat jako příjem podle zákona o daních z příjmů
od daně osvobozený. Pokud jde o náhradu nemajetkové újmy spočívající v zásadní změně –
zhoršení životních podmínek spoluvlastníků a podmínek spoluvlastníků pro užívání nemovitostí
zejména v důsledku zastínění stavbou, žalovaný rovněž dospěl k závěru, že žalobkyni žádná
nemajetková újma nevznikla, a proto nelze předmětné peněžité plnění nazvané v nepojmenované
smlouvě jako náhrada nemajetkové újmy posuzovat jako příjem, který je podle §4 odst. 1
písm. d) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen.
S odkazem na §2 odst. 7 daňového řádu žalovaný konstatoval, že přestože je v čl. 3.3.
nepojmenované smlouvy stanoveno, že se peněžité plnění sestává z náhrady škody spočívající
ve snížení prodejní ceny nemovitostí a z náhrady nemajetkové újmy spočívající v zásadní změně,
zhoršení životních podmínek spoluvlastníků, je z uvedených skutečností zřejmé, že skutečným
obsahem právního úkonu nebyla náhrada škody ani náhrada nemajetkové újmy, ale poskytnutí
peněžního plnění na základě dohody zúčastněných stran. Tuto skutečnost podle žalovaného
potvrzuje i čl. 3.1. nepojmenované smlouvy, v němž je uvedeno, že předmětem této smlouvy
je řešení sousedských práv ve smyslu §127 občanského zákoníku a poskytnutí finančního
vyrovnání za ztížení, resp. omezení výkonu vlastnických práv spoluvlastníků na předmětných
nemovitostech v souvislosti s realizací stavby.
Žalovaný dále konstatoval, že nezpochybňuje tvrzení žalobkyně v odvolání, v němž
sděluje, že samotná existence obou pravomocných rozhodnutí (územního rozhodnutí
a stavebního povolení), která jsou nezbytným předpokladem pro realizaci stavby na sousedním
pozemku, významně snižuje tržní cenu nemovitosti. K tomuto tvrzení však žalovaný uvedl,
že přijatá peněžitá plnění, jež žalobkyně za tvrzené dotčení obdržela, není podle §4 odst. 1
písm. d) zákona o daních z příjmů od daně osvobozeno.
Pokud jde o námitku žalobkyně, že k reálné škodě ve formě snížení hodnoty existujícího
majetku došlo v důsledku provozní činnosti předmětné společnosti, žalovaný souhlasil
s žalobkyní v tom, že §420a občanského zákoníku vymezuje odpovědnost za škodu způsobenou
jinému provozní činností a tato odpovědnost je založena na principu objektivní odpovědnosti,
tzn. že povinnost k náhradě škody způsobené provozní činností je dána nejen tehdy, je-li škoda
způsobena porušením právní povinnosti při realizaci provozní činnosti, ale i tehdy, vznikla-li
škoda v důsledku události, mající původ v provozní činnosti. Nicméně z §420a občanského
zákoníku podle žalovaného vyplývá, že provozní činností společnosti I.C. Development Int., s. r. o.
žalobkyni žádná škoda způsobena nebyla, a tudíž nelze předmětná peněžní plnění posuzovat jako
náhradu škody, jejíž přijetí by bylo podle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů od daně
osvobozeno. Náhradu škody by bylo možné přiznat za škodu na majetku žalobkyně, kterou
by společnost I.C. Development Int., s. r. o. svojí provozní činností skutečně způsobila, nikoliv
však za provozní činnost samotnou.
Proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému
soudu v Plzni, ve které uváděla následující námitky: (1) že peněžitá plnění, která přijala v roce
2002 a v roce 2004 na základě nepojmenované smlouvy jako spoluvlastnice nemovitostí
sousedících s pozemkem, na němž bylo společnosti I.C. Development Int., s. r. o. umožněno
provádět výstavbu, jsou náhradou škody, a proto se jedná o příjem osvobozený od daně z příjmů
fyzických osob podle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů; (2) že žalovaný potvrdil závěr
správce daně, že se nejedná o příjem od daně osvobozený, ale o příjem podle §10 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, aniž by uvedl, jaký druh příjmu má konkrétně na mysli; (3) že pokud nejsou
přijaté částky náhradou škody, když žalovaný uzavřel, že žalobkyni žádná škoda nevznikla,
jednalo by se o dar, který podle §3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů předmětem daně
z příjmů není; (4) že žalovaný blíže nespecifikoval, z jakého důvodu dospěl k závěru, že v době
uzavření nepojmenované smlouvy a ani v době přijetí předmětných peněžitých plnění žalobkyni
žádná skutečná škoda nevznikla a že náhradu škody by bylo možné přiznat za škodu na majetku
žalobkyně, kterou by společnost I.C. Development. Int., s. r. o. svojí činností skutečně způsobila,
nikoliv však za samotnou provozní činnost této společnosti; a že závěr žalovaného je vnitřně
rozporný, neboť následně žalovaný konstatoval, že nezpochybňuje tvrzení žalobkyně uvedené
v odvolání, že samotná existence územního rozhodnutí, resp. stavebního povolení na stavbu
na sousedním pozemku významně snižuje tržní hodnotu nemovitosti; (5) že žalovaný tvrdí,
že skutečným obsahem právního úkonu spočívajícího v poskytnutí peněžitého plnění na základě
nepojmenované smlouvy nebyla náhrada škody, ale poskytnutí peněžitého plnění na základě
dohody zúčastněných stran, nicméně blíže nespecifikuje, z jakého důvodu nemůže být takové
peněžité plnění náhradou škody v případech, kdy vznik škody lze v okamžiku uzavření dohody
anticipovat; (6) že se správce daně ani žalovaný neseznámili se stavebně technickou dokumentací
a rozhodnutí založili na neúplném důkazním řízení.
Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 5. 5. 2008, č. j. 57 Ca 155/2006 - 54, zamítl.
K první žalobní námitce krajský soud uvedl, že z §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nutno
vycházet za situace, kdy má být hodnocen příjem, který nespadá do žádné z kategorií příjmů
uvedených v §3 odst. 1 písm. a) až d) zákona o daních z příjmů. Podle §10 odst. 1 zákona
o daních z příjmů ostatními příjmy jsou příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud
nejde o příjmy podle §6 až 9. Krajský soud posléze detailně rozebral §11 až 13, §420 a §420a
občanského zákoníku a jednotlivá ustanovení nepojmenované smlouvy a posléze dospěl
k následujícím závěrům: (1) v žádném případě se v projednávaném případě nemohlo jednat
o náhradu škody za porušení právní povinnosti ve smyslu §420 občanského zákoníku, neboť
žádná právní povinnost nebyla porušena, ale o určitý druh kompenzace poskytnutý na základě
dohody zúčastněných stran, což je zřejmé i z čl. 3.1. a čl. 3.6. nepojmenované smlouvy, kde
je výslovně uvedeno, že jsou jí řešena sousedská práva ve smyslu §127 občanského zákoníku
(možný vznik škody ve smyslu §420a občanského zákoníku je v nepojmenované smlouvě
důsledně oddělen od předmětného peněžitého plnění); (2) právo na náhradu škody vzniká
poškozenému teprve, když škoda skutečně vznikla a žalobkyni v době uzavření nepojmenované
smlouvy ani v době přijetí obou peněžitých plnění žádná skutečná škoda nevznikla; (3) nejedná
se ani o škodu způsobenou jinému provozní činností ve smyslu §420a občanského zákoníku;
a (4) nemajetková újma může být způsobena fyzické osobě toliko zásahem do její práva
na ochranu osobnosti a o povinnosti upustit od takových zásahů příp. o výši náhrady vyjádřené
v penězích rozhodne soud.
Z výše uvedeného krajský soud dovodil, že peněžité plnění, které nevykazuje znaky
náhrady škody za majetkovou újmu ve smyslu odpovědnosti za škodu podle §420
a násl. občanského zákoníku ani znaky náhrady za nemajetkovou újmu související s ochranou
osobnosti podle §11 a násl. občanského zákoníku, není přijatou náhradou škody a tedy příjmem
od daně osvobozeným podle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Krajský soud proto
shodně s žalovaným dospěl k závěru, že peněžitá plnění, která žalobkyně obdržela na základě
nepojmenované smlouvy, nelze posoudit jako přijatou náhradu škody ani jako náhradu
nemajetkové újmy a že tedy tato peněžitá plnění nesplňují podmínky §4 odst. 1 písm. d) zákona
o daních z příjmů a tudíž se nejedná o příjem, který je od daně osvobozen.
Ke druhé žalobní námitce krajský soud uvedl, že postačí předmětný příjem pojmenovat
jako příjem ostatní v souladu s §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když je z kontextu
rozhodnutí žalovaného zřejmé, že se nejedná o příjem od daně osvobozený. Toto zařazení
žalobkyní přijatých peněžitých plnění jako příjmu, který je předmětem daně z příjmů,
je postačující, neboť ostatními příjmy jsou dle §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů všechny
příjmy, které nespadají do kategorií uvedených v §6 až 9 zákona o daních z příjmů. Dále krajský
soud podotkl, že žalovaný posoudil předmětný příjem jako poskytnutí peněžitého plnění
na základě nepojmenované smlouvy. Ani tvrzení žalobkyně, že žalovaný blíže nespecifikoval,
o jaký ostatní příjem se jedná, tedy není přiléhavé.
Ke třetí žalobní námitce krajský soud uvedl, že darování je bezúplatným převodem
majetku. Při posuzování žalobkyní přijatého peněžitého plnění je nutno vycházet z textu
nepojmenované smlouvy, ze kterého je zřejmé, zejména z čl. 3.1. - Předmět smlouvy,
že se nejedná o smlouvu darovací a čl. 4 upravuje výši a způsob úhrady úplaty. Proto se v daném
případě o dar nejedná.
Ke čtvrté žalobní námitce krajský soud uvedl, že žalovaný chtěl uvést zcela podrobně
možnosti, kdy by bylo možné náhradu škody způsobenou v důsledku provozní činnosti přiznat.
Tento závěr žalovaného se krajskému soudu nejevil jako blíže nespecifikovaný. Soud se rovněž
neztotožnil s názorem žalobkyně, že je závěr žalovaného vnitřně rozporný, když na str. 6
v druhém odstavci uvedl, že nezpochybňuje tvrzení žalobkyně, že samotná existence územního
rozhodnutí, resp. stavebního povolení na stavbu na sousedním pozemku významně snižuje tržní
hodnotu nemovitosti a v závěru tohoto odstavce zopakoval, že přijaté peněžní plnění, které
žalobkyně za tvrzené dotčení obdržela, není z již výše uvedených důvodů dle §4 odst. 1 písm. d)
zákona o daních z příjmů od daně osvobozeno.
K páté žalobní námitce krajský soud uvedl, že právo na náhradu škody vzniká
poškozenému teprve tehdy, když škoda skutečně vznikla, ovšem v daném případě k realizaci
stavby a tudíž ke ztíženému užívání nemovitosti dosud nedošlo, tudíž nebyla žalobkyni
způsobena žádná škoda. Dále krajský soud konstatoval, že povinnost k náhradě škody nelze
v daném případě dovozovat ani z §127 občanského zákoníku.
K šesté žalobní námitce krajský soud uvedl, že je třeba vycházet z §31 odst. 9 daňového
řádu, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového
řízení vyzván. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že důkazní povinnost je v daňovém řízení
prvotně na daňovém subjektu, tj. na žalobkyni, která měla navrhovat nebo označit důkazy
k prokázání svých tvrzení. Krajský soud se rovněž ztotožnil se žalovaným, že by provedení
důkazu stavebně technickou dokumentací stavby na sousedním pozemku, ze které
by pravděpodobně bylo možné zjistit, že realizací stavby dojde ke zhoršení kvality sousedních
nemovitostí v důsledku jejich zastínění a omezení výhledu, nemělo vliv na závěr žalovaného,
že žalobkyní přijatá peněžitá plnění nelze posuzovat jako příjem dle §4 odst. 1 písm. d) zákona
o daních z příjmů od daně osvobozený.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
Žalobkyně („stěžovatelka“) napadla rozsudek Krajského soudu v Plzni kasační stížností,
v níž uvádí důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
stěžovatelka shledává v tom, (1) že krajský soud neuvedl, pod jakou kategorii ostatních příjmů
dle §10 zákona o daních z příjmů by měl daný případ spadat, přičemž extenzivní výklad slova
„zejména“ v tomto ustanovení je v rozporu s čl. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod; (2) že krajský soud vůbec nevysvětlil, z jakého jiného právního důvodu, než jako
náhrada škody či zadostiučinění za nemajetkovou újmu, bylo podle jeho názoru předmětné
peněžní plnění stěžovatelce poskytnuto, přičemž zobecnění typu „poskytnutí peněžního plnění
na základě dohody zúčastěných stran“ je natolik neurčité, že nemůže při posuzování věci obstát.
Pokud jde o kasační důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., stěžovatelka nejprve
konstatuje, že podstatou právního posouzení projednávané věci je výklad §4 odst. 1 písm. d)
zákona o daních z příjmů ve vztahu k příslušným ustanovením nepojmenované smlouvy.
Konkrétně jde o to, zda plnění poskytnutá stěžovatelce podle této smlouvy lze podřadit
pod pojem škoda a/nebo nemajetková újma. Stěžovatelka na podporu svého závěru uvádí
následující argumenty.
Za prvé, z povahy věci je naprosto zřejmé, že pokud v těsné blízkosti její nemovitosti
má vyrůst rezidenční kondominium 49 bytových jednotek (čl. 2.1. smlouvy), dojde tím jednak
ke snížení hodnoty její nemovitosti v případě jejího prodeje, jednak ke zhoršení užívání
nemovitosti v důsledku zastínění, zvýšení hlučnosti a omezení soukromí. Vyplacená částka
je proto evidentně náhradou škody, resp. nemajetkové újmy, když jiný právní titul pro danou
situaci nelze nalézt. Použitý výklad příslušných ustanovení občanského zákoníku je podle názoru
stěžovatelky příliš formalistický, restriktivní a v důsledku toho nesprávný.
Za druhé, stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že jí v době uzavření nepojmenované
smlouvy ani v době přijetí obou peněžitých plnění žádná skutečná škoda nevznikla, neboť
již samotným vydáním územního rozhodnutí a stavebního povolení nepochybně klesla hodnota
nemovitostí stěžovatelky, která před zveřejněním záměru výstavby byla nepochybně vyšší
než po jeho zveřejnění. Je-li hodnota nemovitostí podstatně snížena, vzniká tím současně škoda
na majetku stěžovatelky.
Za třetí, Krajský soud v Plzni nevysvětlil, v jakém okamžiku by podle jeho názoru měla
škoda vzniknout a od jakého okamžiku by tedy byl dán nárok stěžovatelky na její náhradu. Jediná
možnost, která by se snad nabízela, je stanovit okamžik vzniku škody na dobu vyplacení kupní
ceny při prodeji nemovitosti stěžovatelkou, kdy se snížení hodnoty nemovitosti nepochybně
promítne právě do kupní ceny. V tomto okamžiku skutečně stěžovatelce vznikne „hmatatelná“
újma v její finanční sféře. Kdyby se však stěžovatelka teprve nyní rozhodla požadovat náhradu
škody po stavebníkovi, s odkazem na existenci nepojmenované smlouvy by nemohla uspět,
neboť vznik škody byl stavebníkem již předem uznán a náhrada této škody byla v paušální výši
již předem vyplacena. Vznik škody proto nelze vázat na prodej nemovitosti, k němuž ostatně
nemusí dojít, ale již na samou skutečnost, že hodnota nemovitosti se snížila (na podporu
své argumentace cituje stěžovatelka rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR, č. Rc 25/90, stanovisko
Nejvyššího soudu ČSR, č. Rc 55/71 a nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2000, sp. zn. IV. ÚS
548/99).
Za čtvrté, stěžovatelka nesouhlasí ani s tím, že by na věc nebylo možno aplikovat §420
odst. 1 občanského zákoníku. Škodou je v daném případě snížení hodnoty nemovitosti, právní
povinností je pak povinnost vlastníka věci zdržet se všeho, čím by nad míru přiměřenou
poměrům obtěžoval jiného nebo čím by ohrožoval výkon jeho práv (§127 odst. 1 občanského
zákoníku). Bez povšimnutí nemůže zůstat ani §415 občanského zákoníku, podle kterého je každý
povinen si počínat tak, aby nedocházelo ke škodám na zdraví, na majetku, na přírodě a životním
prostředí. I tato právní povinnost byla stavebníkem porušena, resp. v době uzavření
nepojmenované smlouvy bylo její porušení v budoucnu předpokládáno a očekáváno. Stavebník
v podstatě uznal, že svou právní povinnost poruší, a proto s předstihem uzavřel smlouvu, kterou
náhradu škody paušálně vyčíslil.
Za páté, na daný případ by zřejmě bylo možno aplikovat i ustanovení §420a odst. 1
a odst. 2 písm. c) občanského zákoníku, podle kterého každý odpovídá za škodu, kterou způsobí
jinému provozní činností. Škoda je způsobena provozní činností, je-li způsobena oprávněným
prováděním nebo zajištěním prací, jimiž je způsobena jinému škoda na nemovitosti nebo
je mu podstatně ztíženo nebo znemožněno užívání nemovitosti. V daném případě byla
stavebníkem obstarávána příslušná povolení, jednalo se tedy nikoli ještě o provádění prací,
ale o jejich zajišťování. V důsledku vydání příslušných povolení pak došlo ke snížení hodnoty
nemovitostí, čímž byla stěžovatelce způsobena škoda.
Za šesté, pokud jde o nemajetkovou újmu, stěžovatelka namítá, že Krajský soud v Plzni
opět postupoval při výkladu velice formalisticky a restriktivně. Nepojmenovaná smlouva uvádí
jako důvod vzniku nemajetkové újmy zásadní změnu – zhoršení životních podmínek
spoluvlastníků a podmínek spoluvlastníků pro užívání předmětných nemovitostí zejména
v důsledku zastínění stavbou realizovanou stavebníkem dle projektu. K těmto výslovně
uvedeným důvodům lze nepochybně přiřadit i ztrátu soukromí v důsledku nárůstu pohybu osob
i automobilů, zvýšení hlučnosti či prašnosti, a to jak při samotném provádění stavby, tak v menší
míře i po jejím dokončení. Tyto faktory samy o sobě zpravidla nepůsobí přímou škodu, ale lze
je podřadit právě pod pojem nemajetkové újmy. I pokud bychom pojem nemajetkové újmy
redukovali na jeho použití v souvislosti s ochranou osobnosti, nelze přehlédnout, že podle §11
občanského zákoníku má fyzická osoba právo mimo jiné na ochranu života a zdraví, jakož
i soukromí. Jak bylo uvedeno výše, dokončením stavby dojde k nezanedbatelné ztrátě soukromí
tím, že v bezprostřední blízkosti nemovitosti stěžovatelky bude vybudován rozsáhlý bytový
komplex. V souvislosti s prováděním výstavby lze očekávat i nadměrnou hlučnost a prašnost,
což by se mohlo dotknout i práva stěžovatelky na ochranu života a zdraví.
Za sedmé, lze připustit, že právo umožňuje v tomto případě několikerý výklad. Podle čl. 2
odst. 2 Listiny státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem,
a to způsobem, který zákon stanoví (obdobně čl. 2 odst. 3 Ústavy). V daňovém řízení
to znamená, že v případě pochybností o výkladu zákona je třeba zvolit takový výklad, který šetří
podstatu základních práv a svobod, tedy výklad, který je vůči daňovému subjektu příznivější
či mírnější (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05).
Žalovaný se zcela ztotožnil se závěry krajského soudu a ke kasační stížnosti se více
nevyjádřil.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatelka
byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
V souladu se svou ustálenou judikaturou Nejvyšší správní soud přistoupil nejprve
k posouzení přezkoumatelnosti napadeného rozsudku a dospěl k názoru, že námitka
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná. Krajský soud ve shodě
se žalovaným v napadeném rozsudku uvedl, že částky přijaté stěžovatelkou na základě
nepojmenované smlouvy jsou ostatním příjmem ve smyslu §10 zákona o daních z příjmů. Podle
§10 odst. 1 zákona o daních příjmů „ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud
nejde o příjmy podle §6 až 9, jsou zejména …“ a dále následuje výčet druhů příjmů fyzických osob,
které jsou považovány za ostatní příjmy. Výkladem tohoto ustanovení tak lze dospět k závěru,
že tento výčet není vyčerpávající, nýbrž pouze demonstrativní (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 - 50, publikovaný pod č. 1396/2007
Sb. NSS). Ustanovení §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů obsahuje ovšem kromě
demonstrativního výčtu příjmů spadajících pod toto ustanovení dvě obecné charakteristiky
ostatních příjmů fyzických osob: (1) musí jít o příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku
(pozitivní definiční kritérium); a (2) musí jít o příjmy, které nespadají pod §6 až §9 téhož zákona
(negativní definiční kritérium). Slovo „zejména“ v návětí §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů
tedy neznamená, že jakékoliv příjmy nespadající pod §6 až §9 zákona o daních z příjmů bude
vždy bez dalšího možné zařadit do „reziduální“ kategorie ostatních příjmů dle §10 téhož zákona.
Vždy musí dojít rovněž ke zvýšení majetku daňového subjektu. Nelze tedy přisvědčit
stěžovatelce, pokud v kasační stížnosti naznačovala, že by tento výklad §10 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, který potvrzuje citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, byl neurčitý
a tudíž v rozporu s čl. 11 odst. 5 či s čl. 2 Listiny základních práv a svobod. Uvedený závěr
je zároveň nutné mít na paměti i při výkladu jednotlivých příjmových položek, které jsou
osvobozeny od daně z příjmů.
Peněžitá plnění přijatá stěžovatelkou v roce 2002 a 2004 na základě nepojmenované
smlouvy vedla ke zvýšení majetku stěžovatelky. Jedná se o příjem skutečný, a nikoliv pouze
zdánlivý, tedy o příjem, který se reálně projevil v právní sféře stěžovatelky. Pro stěžovatelku byl
tento příjem také reálně využitelný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, publikovaný pod č. 843/2006 Sb. NSS). Zároveň platí,
že jej nelze podřadit pod žádný z příjmů uvedených v §6 až §9 zákona o daních z příjmů.
Předmětný příjem stěžovatelky tak splňuje znaky ostatního příjmu dle §10 odst. 1 zákona
o daních z příjmů bez toho, aniž by byl blíže specifikován v demonstrativním výčtu uvedeném
v tomto ustanovení. Pokud tedy krajský soud nepodřadil uvedený příjem pod žádný z příkladů
demonstrativně uvedených v §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale zároveň vycházel z toho,
že se jedná o příjem fyzické osoby dle tohoto ustanovení, neboť tento příjem splňoval jeho
obecné definiční znaky, je tento závěr plně přezkoumatelný a navíc se s ním Nejvyšší správní
soud, jak vyplývá z jeho dosavadní argumentace, ztotožňuje.
Ani námitka, že rozsudek krajského soudu není přezkoumatelný, jelikož krajský soud
blíže nespecifikoval, z jakého právního důvodu bylo stěžovatelce poskytnuto plnění, není
důvodná. Krajský soud se uvedenou námitkou zabýval a dospěl k závěru, že žalovaný nepochybil,
když neshledal, že by se v daném případě jednalo o náhradu škody nebo o zadostiučinění
za nemajetkovou újmu. Zároveň vyloučil i možnost uváděnou stěžovatelkou v žalobě,
že by se jednalo o plnění na základě smlouvy darovací. Z logiky věci totiž vyplývá, že bližší
specifikace právního titulu, na základě něhož došlo k plnění stěžovatelce, není možná. Daná
smlouva má totiž jak podle svého označení, tak i podle svého obsahu povahu inominátní
smlouvy podle §51 občanského zákoníku a její zařazení pod některý ze smluvních typů
soukromého práva je tak pojmově vyloučeno. S tím koresponduje navíc i výše uvedený závěr
o nemožnosti podřadit příjem stěžovatelky pod některý z druhů příjmů demonstrativně
uvedených v §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Příjmy na základě inominátních smluv nejsou
v demonstrativním výčtu ostatních příjmů uvedeny, neboť zákon ani nemůže předvídat všechny
druhy příjmů, které mohou daňovým poplatníkům z řad fyzických osob na jejich základě
vzniknout. Tyto příjmy fyzických osob je nutno zahrnout mezi příjmy dle §10 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, pokud naplňují jejich obecnou definici, právě proto, že výčet uvedený v tomto
ustanovení je demonstrativní povahy. Pokud se tedy krajský soud přiklonil k argumentaci
žalovaného, že se jedná o plnění na základě nepojmenované smlouvy a tento závěr také řádně
odůvodnil, je jeho rozsudek i z tohoto pohledu plně přezkoumatelný a Nejvyšší správní soud
se navíc s tímto závěrem, jak vyplývá z výše uvedeného, ztotožňuje.
Stěžovatelka dále namítá, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky krajským soudem. V projednávaném případě se v podstatě všechny
námitky stěžovatelky týkají jediné hmotně-právní otázky, zda plnění poskytnutá stěžovatelce
podle nepojmenované smlouvy lze podřadit pod pojem „škoda“ a/nebo „nemajetková újma“
ve smyslu §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.
Plnění přijatá stěžovatelkou v průběhu roku 2002 a 2004 jsou ostatními příjmy ve smyslu
§10 odst. 1 zákona o daních z příjmů a jsou jako taková způsobilá být předmětem daně z příjmů
fyzických osob podle §3 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle §4 odst. 1 písm. d) zákona
o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny „přijatá náhrada škody, náhrada
nemajetkové újmy, plnění z pojištění majetku a plnění z pojištění odpovědnosti za škody, kromě plateb přijatých
náhradou za ztrátu příjmu a plateb přijatých jako náhrada za škody způsobené na majetku, který byl zahrnut
do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti v době vzniku škody,
nebo přijatých jako náhrada za škody způsobené na majetku sloužícím v době vzniku škody k pronájmu a kromě
plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou
výdělečnou činností poplatníka a za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s pronájmem“. Účelem
osvobození těchto příjmů je skutečnost, že se ve většině těchto případů nejedná fakticky
o zvětšení majetku poplatníka, nýbrž toliko o náhradu za předchozí majetkovou újmu, kterou
poplatník sám utrpěl. Náhradou škody se tak poplatník dostává do situace, ve které by byl, pokud
by ke škodě nedošlo. Ekonomicky tedy na jeho straně k žádnému zvětšení jeho majetku
nedochází (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2008, č. j.
2 Afs 70/2007 - 55, publikovaný pod č. 1631/2008 Sb. NSS). Určitou výjimkou z této zásady
je náhrada nemajetkové újmy, neboť takovou újmu nelze přímo vyjádřit v penězích. Ovšem
pokud se tomu, kdo utrpěl nemajetkovou újmu, poskytuje přiměřené zadostiučinění v penězích,
jedná se i v tomto případě o jistý druh kompenzace, při němž sice dochází k navýšení majetku
na straně jedné, ovšem tomuto navýšení odpovídá na straně druhé újma postižené osoby, tedy
neoprávněný zásah do jejích práv, zejména práva na ochranu osobnosti.
Stěžovatelka argumentuje tím, že na její straně došlo v důsledku činnosti stavebníka
k majetkové škodě jakož i k nemajetkové újmě v důsledku plánované výstavby budovy
kondominia na pozemku bezprostředně sousedícím s předmětnými nemovitostmi. Plánovanou
výstavbou mělo dojít konkrétně ke snížení hodnoty jejích nemovitostí a ke ztížení možnosti
užívání nemovitostí v důsledku zastínění, zvýšení hlučnosti a omezení soukromí. Škoda měla
vzniknout už v okamžiku vydání územního rozhodnutí a posléze stavebního povolení
na plánovanou stavbu budovy kondominia, neboť po vydání těchto správních rozhodnutí bylo
již velice pravděpodobné, že k realizaci stavby dojde. Peněžitá plnění přijatá stěžovatelkou
na základě nepojmenované smlouvy tedy jsou náhradou této majetkové škody, jakož
i zadostiučiněním za způsobenou nemajetkovou újmu. Krajský soud ani žalovaný se s touto
argumentací neztotožnili a vyšli z toho, že plnění nevycházejí z právní úpravy odpovědnosti
za škodu podle občanského zákoníku a v tomto smyslu nejsou náhradou škody.
V §420a odst. 1 občanského zákoníku je stanoveno, že každý odpovídá za škodu, kterou
způsobí jinému provozní činností. Podle §420a odst. 2 občanského zákoníku je škoda způsobena
provozní činností, je-li způsobena a) činností, která má provozní povahu, nebo věcí použitou
při činnosti, b) fyzikálními, chemickými, popřípadě biologickými vlivy provozu na okolí,
c) oprávněným prováděním nebo zajištěním prací, jimiž je způsobena jinému škoda
na nemovitosti nebo je mu podstatně ztíženo nebo znemožněno užívání nemovitosti. Tato
odpovědnost za provozní činnost má povahu objektivní odpovědnosti, takže předpokladem
jejího vzniku není zavinění škůdce ani porušení právní povinnosti škůdcem. Provozní činností
se obecně rozumí zejména činnost související s předmětem činnosti (zpravidla podnikatelské,
obchodní), kterou fyzická či právnická osoba provozně vyvíjí. Jedná se o činnost soustavně
prováděnou, která je organizována v určitém provozu (k tomu např. Švestka, J., Spáčil, J., Hulmák,
M. a kol. Občanský zákoník I. §1 - 459. Komentář. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, 2009, s. 1219).
Pojmům „provozní činnost“ a „provoz“ neodpovídá „administrativní“ činnost stavebníka
směřující k zahájení územního či stavebního řízení ani samotné vydání rozhodnutí o umístění
stavby a stavebního povolení stavebním úřadem.
Za škodu způsobenou provozní činností stavebníka by tak bylo možno považovat
dle názoru Nejvyššího správního soudu pouze škodu vzniklou na předmětných nemovitostech
ve spoluvlastnictví stěžovatelky v důsledku samotné výstavby nové budovy, například v důsledku
mechanických otřesů narušením statiky, předměty, které by se mohly během výstavby bytového
komplexu uvolnit a poškodit předmětné nemovitosti ve spoluvlastnictví stěžovatelky
či by ke škodě na těchto nemovitostech v důsledku provádění dané stavby došlo jiným
způsobem. Podle čl. 3.6. nepojmenované smlouvy ovšem náhrada jiné škody způsobené „realizací
Stavby dle Projektu nebo porušením povinností Stavebníka při Realizaci Stavby dle Projektu, zejména náhrada
škody spočívající v narušení statiky Objektu apod.“ není zahrnuta v dohodnuté úplatě.
Z výše uvedeného tedy vyplývá závěr, že stěžovatelce by sice mohl za určitých okolností
vzniknout v důsledku výstavby budovy kondominia nárok na náhradu škody podle §420a
občanského zákoníku, náhrada této škody ovšem nebyla zahrnuta do plnění podle
nepojmenované smlouvy. Navíc v době přijetí předmětných plnění ze strany stavebníka ani
v době daňového řízení ještě nebyla stavba kondominia zahájena, nemohlo tedy ještě dojít
ke škodě způsobené provozní činností v rámci dané stavby. Krajský soud tak nepochybil, pokud
dospěl k názoru, že §420a občanského zákoníku na danou situaci nedopadá.
Podle §420 občanského zákoníku každý odpovídá za škodu, kterou způsobil porušením
právní povinnosti. Předpokladem pro vznik povinnosti k náhradě škody poškozenému jsou tedy:
(1) porušení právní povinnosti škůdcem, (2) vznik majetkové škody na straně poškozeného,
(3) příčinná souvislost mezi protiprávním jednáním škůdce a vznikem škody a (4) zavinění
škůdce, alespoň ve formě nedbalosti. Stěžovatelka argumentuje, že stavebník měl porušit svoji
povinnost zdržet se všeho, čím by nad míru přiměřenou poměrům obtěžoval jiného nebo čím
by vážně ohrožoval výkon jeho práv (§127 odst. 1 občanského zákoníku) a obecnou prevenční
povinnost počínat si tak, aby nedocházelo ke škodám na zdraví, na majetku, na přírodě
a na životním prostředí (§415 občanského zákoníku).
V prvé řadě je třeba říci, že pokud se stěžovatelka dovolávala toho, že plnění, která přijala
od stavebníka, odpovídají náhradě za škodu, kterou jí stavebník způsobil zaviněným porušením
právní povinnosti, pak žádné takové porušení, tj. protiprávní jednání ze strany stavebníka
neprokázala. Skutečnost, že stavebník podal žádost o vydání územního rozhodnutí a posléze
stavebního povolení, k níž byl povinen přiložit mj. příslušnou projektovou dokumentaci
na danou stavbu, bez dalšího neznamená, že by porušil jakoukoli právní povinnost, a to ani
prevenční povinnost dle §415 občanského zákoníku či povinnost vlastníka věci dle §127 odst. 1
občanského zákoníku. Stěžovatelka žádným způsobem neupřesnila, zda je podle jejího názoru
daná stavba v rozporu se stavebním zákonem či s právními předpisy upravujícími obecné
technické požadavky na výstavbu, s jinými (např. hygienickými) právními předpisy, s platným
územním plánem města Karlovy Vary, s technickými normami apod. Nic takového stěžovatelka
netvrdila, natož pak, aby některou z těchto skutečností prokázala. Navíc, pokud by takový rozpor
projektové dokumentace s platnými právními předpisy či s územním plánem byl dán, nemohl
by stavební úřad rozhodnout o umístění dané stavby, resp. k ní vydat stavební povolení.
Skutečnost, že se stěžovatelka a další spoluvlastníci v nepojmenované smlouvě zavázali nevznášet
v územním ani stavebním řízení námitky a nebrojit proti rozhodnutím stavebního úřadu
odvoláním, nic nemění na povinnosti stavebního úřadu posoudit soulad stavby s relevantními
právními předpisy z úřední povinnosti. Stěžovatelka netvrdila, že by rozhodnutí stavebního úřadu
byla nezákonná, že tedy k dané stavbě nemělo být vydáno územní rozhodnutí ani stavební
povolení. Stěžovatelka tedy neprokázala, že by v souvislosti s vydáním územního rozhodnutí
či stavebního povolení, po jejichž vydání jí byla poskytnuta sporná plnění, došlo k zaviněnému
porušení právní povinnosti stavebníkem. Tím méně pak mohla prokázat, že se stavebník dopustil
protiprávního jednání v souvislosti s prováděním stavby, jestliže v době přijetí předmětných
plnění ani v době daňového řízení ještě realizace stavby nebyla zahájena.
Přesto je třeba připustit, a v tomto ohledu je nutno právní názor krajského soudu
i žalovaného poněkud korigovat, že náhrada škody podléhající osvobození od daně z příjmů
fyzických osob dle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů nemusí vždy spočívat pouze
v plnění škůdce, jemuž vznikla odpovědnost za škodu na základě §420, §420a či jiného
ustanovení občanského zákoníku nebo jiného právního předpisu. Lze si představit,
že se k náhradě vzniklé škody z určitých důvodů smluvně zaváže i někdo, komu zákonná
povinnost tuto škodu nahradit nevznikla. Ustanovení §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních
z příjmů neomezuje osvobození od daně pouze na náhradu škody ze strany toho, kdo k tomu byl
povinen ze zákona, nelze vyloučit ani náhradu škody na základě k tomuto účelu uzavřené
smlouvy. Vždy se však musí jednat nikoli pouze formálním označením ve smlouvě, ale materiálně
o „náhradu škody“, tedy o částku odpovídající újmě v majetkové sféře poškozeného vyjádřitelné
všeobecným ekvivalentem, tj. penězi (viz výše citovaný komentář k občanskému zákoníku,
s. 1282), ať již má tato majetková újma podobu skutečné škody nebo i ušlého zisku (§442
občanského zákoníku).
Stěžovatelka, která nese dle §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno k prokázání
skutečností, které uvedla ve svém daňovém přiznání, tedy měla v každém případě povinnost
prokázat, že jí v souvislosti s činností stavebníka vznikla škoda na jejím majetku, a to v takové
konkrétní výši, že plnění (či jejich část), která mají dle jejího tvrzení podléhat osvobození od daně,
takto vzniklé škodě odpovídají a lze je proto považovat za náhradu této škody. Bylo tedy
na stěžovatelce, aby předložila správci daně nebo žalovanému relevantní důkazy (např. znalecký
posudek) o tom, že jí vznikla škoda na jejím majetku a v jaké výši, čímž by bylo postaveno najisto,
že platby, které obdržela od stavebníka, nebo jejich část jsou náhradou škody. Stěžovatelka byla
odpovědná za to, aby jí předložené důkazy byly konkrétní a prokazovaly její tvrzení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89,
publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS). Na tuto skutečnost ostatně poukázal v napadeném
rozsudku i krajský soud.
Této své zákonné povinnosti ovšem stěžovatelka nedostála. Stěžovatelka především
odvozovala vznik škody od okamžiku, kdy bylo stavebním úřadem vydáno rozhodnutí o umístění
stavby a posléze stavební povolení. Jistě nelze a priori vyloučit, že by v okamžiku vydání
rozhodnutí o umístění stavby, případně stavebního povolení mohlo dojít ke snížení hodnoty
předmětných nemovitostí a ke vzniku škody na straně stěžovatelky. Zrovna tak ovšem nelze zcela
vyloučit ani to, že mohlo dojít i ke zvýšení hodnoty těchto nemovitostí (např. pokud
by se povolením stavby sousední budovy kondominia stala daná lokalita pro investory
atraktivnější). Úvaha stěžovatelky v žalobě i v kasační stížnosti je pouze spekulativní, neboť
stěžovatelka na podporu svého tvrzení nepředložila v rámci daňového řízení žádné relevantní
důkazy; ani znaleckým posudkem ani žádným jiným důkazem neprokázala, že ke snížení hodnoty
předmětných nemovitostí v souvislosti s vydáním územního rozhodnutí a následně stavebního
povolení skutečně došlo, a případně v jaké výši. Tím méně pak stěžovatelka mohla prokázat vznik
škody v souvislosti se samotnou realizací stavby, jestliže, jak již bylo řečeno, v době přijetí
předmětných plnění ani v době daňového řízení ještě tato stavba nebyla zahájena.
Námitky stěžovatelky týkající se osvobození přijatých plnění z titulu náhrady škody tedy
neshledal Nejvyšší správní soud z celkového hlediska důvodnými.
Stěžovatelka dále namítá, že během výstavby obytného komplexu a poté, co bude jeho
výstavba ukončena, budou dotčena a omezena její osobnostní práva na ochranu života, zdraví
a soukromí podle §11 občanského zákoníku. Jako důvod uvádí zhoršení životních podmínek
a podmínek užívání předmětné nemovitosti, zejména v důsledku nárůstu pohybu osob a vozidel,
zvýšení hlučnosti a prašnosti, jakož i snížení proslunění nemovitosti.
Podle §11 občanského zákoníku má fyzická osoba „právo na ochranu své osobnosti, zejména
života a zdraví, občanské cti a lidské důstojnosti, jakož i soukromí, svého jména a projevů osobní povahy“.
Výčet těchto jednotlivých práv tak, jak jsou uvedena v občanském zákoníku, je pak pouze
demonstrativní. Proto do skupiny těchto práv lze například zařadit i jiná v §11 občanského
zákoníku výslovně nezmíněná práva (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 7. 2000,
sp. zn. 30 Cdo 2304/99, uveřejněný v časopise Soudní rozhledy, č. 3/2003). Především
pod vlivem judikatury Evropského soudu pro lidská práva se katalog těchto práv rozšiřuje
(k tomu viz výše citovaný komentář k občanskému zákoníku, s. 133).
Mezi subjektivní osobnostní práva je tak řazeno i právo na zdravé životní prostředí
(srov. čl. 35 Listiny základních práv a svobod a např. nález Ústavního soudu ze dne 10. 7. 1997,
sp. zn. III. ÚS 70/97, publikovaný pod č. 96/1997 Sb. n. u. ÚS). Lze odkázat i na poměrně
rozsáhlou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, který vychází z toho, že právo na čisté
a klidné životní prostředí sice samo o sobě chráněné Úmluvou o ochraně lidských práv
a základních svobod není, nicméně v případech, kdy je jednotlivec přímo a vážně zasažen hlukem
nebo jiným znečištěním, může být narušeno jeho právo na respektování soukromého
a rodinného života, obydlí a korespondence podle čl. 8 odst. 1 Úmluvy. Nepříznivé dopady
znečištění musí dosahovat určité minimální úrovně, pokud mají spadat pod ochranu dle čl. 8
Úmluvy. Posouzení tohoto minima je relativní a závisí na všech okolnostech případu, jako
je intenzita a trvání obtěžování i jeho následky na fyzické nebo duševní zdraví
(srov. např. rozsudek ESLP ze dne 9. 12. 1994, López Ostra proti Španělsku, stížnost č. 16798/90,
rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 7. 8. 2003, Hatton a ostatní proti Spojenému království, stížnost
č. 16798/90, rozsudek ESLP ze dne 9. 6. 2005, Fadějevová proti Rusku, stížnost č. 55723/00).
Zhoršení životních podmínek a podmínek užívání předmětné nemovitosti, zejména v důsledku
nárůstu pohybu osob a vozidel, zvýšení hlučnosti a prašnosti, jakož i snížení proslunění
nemovitosti, které uvádí stěžovatelka, se tedy obecně může stát způsobilým zasáhnout
do osobnostních práv stěžovatelky chráněných podle §11 a násl. občanského zákoníku. Muselo
by však dosáhnout určité minimální míry zásahu do těchto osobnostních práv.
Předpoklady pro vznik odpovědnosti za zásah do osobnostních práv fyzické osoby jsou:
(1) neoprávněný zásah do chráněného všeobecného osobnostního práva fyzické osoby, který
je objektivně způsobilý porušit či ohrozit osobnost fyzické osoby, (2) nehmotná újma ve sféře
osobnosti postižené fyzické osoby a (3) příčinná souvislost mezi neoprávněným zásahem
a nehmotnou újmou (viz citovaný komentář k občanskému zákoníku, s. 184).
Ustanovení §13 občanského zákoníku stanoví:
„(1) Fyzická osoba má právo se zejména domáhat, aby bylo upuštěno od neoprávněných zásahů do práva
na ochranu její osobnosti, aby byly odstraněny následky těchto zásahů a aby jí bylo dáno přiměřené zadostiučinění.
(2) Pokud by se nejevilo postačujícím zadostiučinění podle odstavce 1 zejména proto, že byla ve značné
míře snížena důstojnost fyzické osoby nebo její vážnost ve společnosti, má fyzická osoba též právo na náhradu
nemajetkové újmy v penězích.
(3) Výši náhrady podle odstavce 2 určí soud s přihlédnutím k závažnosti vzniklé újmy a k okolnostem,
za nichž k porušení práva došlo.“
Z výše uvedeného tedy vyplývá, že pro vznik nároku na náhradu nemajetkové újmy
v penězích musí být kumulativně splněno více podmínek. Za prvé, musí jít o neoprávněný zásah
do práva stěžovatelky na zdravé životního prostředí, který navíc musí přesahovat určitou
minimální intenzitu, aby byl způsobilý zasáhnout do chráněných všeobecných osobnostních práv
fyzické osoby (např. hodnoty hluku, znečištění vzduchu či vody přesahující povolené limity).
Za druhé by tento zásah musel vyvolat nehmotnou újmu ve sféře osobnosti stěžovatelky a mezi
zásahem a nehmotnou újmou by musel existovat vztah příčinné souvislosti. Za třetí by musel
zásah způsobit takovou újmu, že by se nejevilo postačujícím nepeněžní zadostiučinění.
A za čtvrté, pro určení výše peněžitého zadostiučinění by muselo být prokázáno, jaké závažnosti
dosáhla vzniklá újma a za jakých okolností k ní došlo. Stěžovatelka ovšem naplnění těchto
podmínek v řízení před správcem daně ani před žalovaným, neprokázala, pouze tvrdila zásah
do svých osobnostních práv. Zejména netvrdila ani neprokázala, jaká nemajetková újma
jí vznikla, z jakých důvodů by v jejím případě nebylo dostačující nepeněžité zadostiučinění
a konečně ani skutečnosti vedoucí k závěru o odpovídajícím vyčíslení výše přiměřeného
peněžitého zadostiučinění. Stejně jako v případě tvrzeného vzniku škody tak stěžovatelka
neunesla své důkazní břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu a nepodařilo se jí prokázat,
že peněžitá plnění, nebo alespoň jejich část přijatá v letech 2002 a 2004 byla náhradou
nemajetkové újmy, která je ve smyslu §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů osvobozena
od daně z příjmů.
Stěžovatelka v této souvislosti pouze obecně uvedla, že k zásahu do jejích všeobecných
osobnostní práv dojde v důsledku zhoršení životních podmínek a podmínek užívání předmětné
nemovitosti, zejména v důsledku nárůstu pohybu osob a vozidel, zvýšení hlučnosti a prašnosti,
jakož i snížení proslunění nemovitosti. Tento zásah by ovšem mohl vzniknout nejdříve
v okamžiku zahájení stavby. Jak však již bylo opakovaně konstatováno, k zahájení stavby došlo
nejen po té, co stěžovatelka přijala sporná plnění, ale dokonce až po vydání žalobou napadených
rozhodnutí. Tím spíše tedy platí výše uvedený závěr, že stěžovatelka vznik takové nemateriální
újmy, jež by odůvodňovala přijetí přiměřeného zadostiučinění v penězích v určité výši,
v souvislosti s činností stavebníka neprokázala a vlastně ani prokázat nemohla. Se samotným
vydáním územního rozhodnutí a následně stavebního povolení samozřejmě žádná nemateriální
újma stěžovatelky spojována být nemůže.
Ani argumentace stěžovatelky, že při dvojím možném výkladu pojmu „ostatní příjem“
ve smyslu §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je třeba zvolit takový výklad, který je vůči
stěžovatelce příznivější, jinak dojde k porušení čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod
a zásahu do ústavně zaručeného práva stěžovatelky na ochranu vlastnického práva v rozporu
s čl. 11 odst. 5 Listiny, není dle názoru Nejvyššího správního soudu opodstatněná.
Jednou z hlavních kautel základních lidských práv, chráněných ústavním pořádkem České
republiky jakož i mezinárodními smlouvami o lidských právech, kterými je Česká republika
vázána, je bezesporu zásada, že povinnosti lze stanovit subjektům práva pouze na základě zákona.
Tato zásada je v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod konkretizována tak, že i daně
a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Peněžitá plnění přijatá stěžovatelkou v letech 2002
a 2004 na základě nepojmenované smlouvy byla příjmy stěžovatelky, které jsou předmětem
zdanění jako tzv. „ostatní příjmy“ podle §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zákon o daních
z příjmů zde neumožňuje jiný výklad, který by byl pro stěžovatelku příznivější. V podrobnostech
odkazuje Nejvyšší správní soud na svou argumentaci uvedenou výše.
Příjmy jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, jestliže jde mj. o přijatou
náhradu škody nebo náhradu nemajetkové újmy. Předpokladem pro osvobození příjmu od daně
z příjmů fyzických osob je tak v tomto případě naplnění dvou podmínek, a to, že (1) došlo
ke vzniku majetkové škody či nemajetkové újmy a že (2) tento příjem je náhradou za tuto
majetkovou škodu nebo nemajetkovou újmu. Z tohoto hlediska není podstatné, zda byla náhrada
vyplacena v plné výši vzniklé škody nebo se strany dohodly na náhradě jen části škody, zda došlo
k náhradě najednou anebo postupně ve splátkách, ani zda došlo k náhradě za škodu z důvodu
vzniku zákonné odpovědnosti za škodu, nebo na základě dobrovolného přijetí závazku nahradit
vzniklou škodu. Podstatné je pouze to, že daný příjem je skutečně kompenzací za utrženou
majetkovou škodu, resp. přiměřeným zadostiučiněním za vzniklou nemajetkovou újmu.
Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatelce se v daňovém řízení nepodařilo prokázat,
že by jí majetková škoda či nemajetková újma skutečně vznikla a případně v jaké výši, ač byla
správcem daně k předložení relevantních důkazů vyzvána. Stěžovatelka tedy neprokázala,
že peněžitá plnění, která přijala na základě nepojmenované smlouvy v letech 2002 a 2004, jsou
od daně osvobozena na základě §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, doměřením daně
z těchto příjmů tedy finanční orgány neporušily čl. 4 odst. 4 ani čl. 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod a porušení těchto ustanovení se nedopustil ani krajský soud, pokud žalobu
směřující vůči rozhodnutím finančních orgánů zamítl.
IV.
Shrnutí a náklady řízení
Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvodnou stížní námitku vytýkající napadenému
rozsudku krajského soudu jeho nepřezkoumatelnost. Nejvyšší správní soud dospěl dále
i k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že by se v případě peněžitých plnění přijatých v letech
2002 a 2004 na základě nepojmenované smlouvy jednalo o náhradu majetkové škody
či nemajetkové újmy a že tyto příjmy jsou tudíž osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.
Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, nezbývá mu tedy, než
ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítnout.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. října 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu