ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.90.2009:90
sp. zn. 5 Afs 90/2009 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ing. Radovana Havelce v právní věci žalobce: A E.,
zastoupený Mgr. Oldřichem Barochem, LL.M., advokátem se sídlem Římská 14, Praha 2, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 29. 7. 2009, č.
j. 10 Ca 11/2009 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobci byla dne 25. 8. 2005 doručena výzva Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne
18. 7. 2005, č. j. 176146/05/008940/7550, kterou byl žalobce podle §73 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)
vyzván, aby v náhradní lhůtě 15 dnů zaplatil daňový nedoplatek v celkové výši 5 103 209,23 Kč.
Správce daně vyzval žalobce k zaplacení tohoto nedoplatku na základě žádosti Spolkového
finančního úřadu Spolkové republiky Německo ze dne 15. 12. 2004, č. j. St I 106.4 – S 1316 – CZ
– 23/04, vydané podle směrnice Rady 76/308/EHS o vzájemné pomoci při vymáhání
pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření (dále jen „směrnice Rady
76/308/EHS“), kterou německá daňová správa požádala o pomoc při vymáhání daňových
pohledávek žalobce vůči Spolkové republice Německo v celkové výši 161 629,87 EUR.
Žalobce napadl výzvu k zaplacení nedoplatku odvoláním ze dne 25. 8 2005, v němž
namítl, že veškeré daňové dluhy vůči Spolkové republice Německo uhradil a že vymáhaný
nedoplatek neexistuje a nemůže být vymáhán.
Žalovaný zamítl odvolání žalobce svým rozhodnutím ze dne 24. 11. 2008, č. j. 17289/08-
1500-105418, když odkázal na písemné vyjádření Finančního úřadu Fürth ze dne 9. 2. 2007, který
sdělil, že nedoplatek žalobce nebyl do té doby uhrazen a nadále existoval. Podle potvrzení
Finančního úřadu Fürth ze dne 24. 11. 2004 byl nedoplatek pravomocný a vykonatelný.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 22. 1. 2009 žalobou u Městského soudu
v Praze, a to z důvodu (1) vad správního řízení, které způsobily nezákonnost napadeného
rozhodnutí, a pro (2) nezákonnost rozhodnutí, neboť výzva k zaplacení nedoplatku byla vydána
na základě vadného exekučního titulu. Dále namítl, že exekuční tituly k daňové pohledávce
nebyly německou daňovou správou doručeny Ministerstvu financí ČR, a žádost o pomoc při
vymáhání daňové pohledávky tak byla neúplná, neboť soupis daňových výměrů doručený spolu
se žádostí není podle žalobce exekučním titulem. Podle tvrzení žalobce tak nebyly naplněny
podmínky pro vymáhání daňové pohledávky ve smyslu §6 zákona č. 191/2004 Sb.,
o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek (dále jen „zákon
o mezinárodní pomoci při vymáhání finančních pohledávek“).
Městský soud v Praze usnesením ze dne 29. 7. 2009, č. j. 10 Ca 11/2009 - 58, žalobu
odmítl jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť dospěl k závěru, že výzva
k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 daňového řádu není
rozhodnutím, kterým by vznikaly, byly měněny, zanikaly nebo byly závazně určovány práva
a povinnosti žalobce, nýbrž pouze procesním úkonem, kterým je žalobce vyzýván k zaplacení
již vyměřeného daňového dluhu, a jako takový úkon je výzva vyloučena z přezkumu podle §70
písm. a) s. ř. s.
Žalobce (stěžovatel) napadl usnesení městského soudu dne 12. 8. 2009 kasační stížností,
přičemž uplatňoval důvod podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. spočívající v nezákonnosti
rozhodnutí městského soudu o odmítnutí návrhu. Stěžovatel v kasační stížnosti namítal,
že (1) městský soud ve svém rozhodnutí nesprávně posoudil otázku, zda výzva podle §73 odst. 1
daňového řádu je obecně vyloučena z přezkumu ve správním soudnictví; (2) v důsledku toho,
že stěžovateli nebyla doručena rozhodnutí o vyměření a předepsání daně, mu nevznikla dosud
daňová povinnost, a výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě se tak stala rozhodnutím
způsobilým zasáhnout do jeho práv a povinností, přičemž odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 24/2009 - 71, dostupný na www.nssoud.cz;
(3) rozhodnutí, kterými byla stěžovateli uložena povinnost zaplatit daň, tedy 33 daňových
výměrů, neexistují; (4) stěžovateli byl správcem daně spolu s výzvou podle §73 odst. 1 daňového
řádu doručen pouze soupis 33 daňových výměrů na daňové nedoplatky, přičemž samotné tyto
daňové výměry mu nikdy doručeny nebyly; (5) nebyla naplněna podmínka podle §6 odst. 2
písm. a) zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání finančních pohledávek, neboť stěžovateli
nebyl exekuční titul doručen a nemohl jej napadnout; (6) nebyla naplněna podmínka
pro poskytnutí mezinárodní pomoci při vymáhání daňové pohledávky proti stěžovateli podle §5
odst. 1 věty třetí zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání finančních pohledávek,
neboť žádost německé strany o poskytnutí pomoci nebyla doložena vykonatelným exekučním
titulem v originále či stejnopise.
Stěžovatel dále na základě §107 s. ř. s. požádal o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že mu jako dožádanému orgánu
nepřísluší přezkoumávat vykonatelnost a právní moc správního rozhodnutí dožadujícího orgánu
německé daňové správy. Žalovaný se dále ztotožnil s názorem městského soudu, vyjádřeným
v napadeném usnesení, podle kterého je výzva podle §73 odst. 1 daňového řádu vyloučena
z přezkumu podle §70 písm. a) s. ř. s. a žaloba proti ní je tudíž nepřípustná podle §46 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
Žalovaný měl dále za to, že nejsou naplněny podmínky pro přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti. Napadená výzva správce daně je pouze procesním úkonem, na jehož základě
nemůže stěžovateli vzniknout újma.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud musí zdůraznit, že kasační stížnost míří proti usnesení městského
soudu, jímž byla žaloba v předmětné věci odmítnuta, nebyla tedy městským soudem meritorně
posuzována. Proti rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí žaloby lze v kasační stížnosti uplatnit
pouze důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tedy uvést, proč je rozhodnutí o odmítnutí
podle názoru stěžovatele nezákonné a proč mělo být tedy o žalobě rozhodnuto meritorně.
Nejvyšší správní soud se tedy nemůže v řízení o kasační stížnosti proti usnesení městského osudu
o odmítnutí žaloby zabývat zákonností žalobou napadeného rozhodnutí správního orgánu,
vadami řízení před správním orgánem, či dokonce posuzovat předcházející rozhodnutí
německých finančních orgánů. Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na svou
ustálenou judikaturu (mj. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2004, č. j.
5 Azs 43/2003 - 38, publikovaný pod č. 524/2005 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publikovaný pod č. 625/2005 Sb. NSS,
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, www.nssoud.cz,
či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 22/2006 - 72,
www.nssoud.cz).
V kasační stížnosti stěžovatel přednesl argumenty, proč je nutno považovat výzvu
k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 daňového řádu za rozhodnutí
podléhající přezkumu soudem. Podle názoru stěžovatele dochází v důsledku rozhodovací praxe,
která obecně považuje exekuční výzvu podle §73 odst. 1 daňového řádu za rozhodnutí vyloučené
ze soudního přezkumu, k vytvoření dvojího režimu přezkoumávání exekučních příkazů podle
§73 odst. 6 daňového řádu. Pokud jde o exekuční příkazy vydané podle §73 odst. 2 daňového
řádu i bez předchozí exekuční výzvy, je možné proti nim podat v souladu s §73 odst. 8 větou
čtvrtou daňového řádu odvolání, a rozhodnutí o něm tak dále podléhá soudnímu přezkumu.
Naopak v případě, že je exekuční příkaz vydán až po exekuční výzvě, lze proti němu podat pouze
námitky podle §52 daňového řádu. V druhém případě rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu
příkazu nepodléhá podle názoru stěžovatele přezkumu soudem.
Uvedená argumentace stěžovatele ovšem není správná. V případě vydání exekučního
příkazu po předchozí výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě jsou osoby uvedené v §73
odst. 8 větě první daňového řádu oprávněny podat proti exekučnímu příkazu námitky. Podle §52
odst. 2 daňového řádu správce daně námitky posoudí, rozhodne o nich a toto rozhodnutí
odůvodní. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že rozhodnutí o námitkách
proti exekučnímu příkazu podle §73 odst. 8 daňového řádu je rozhodnutím ve smyslu §65
odst. 1 s. ř. s., která tak podléhá přezkoumání soudem (srov. rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publikovaný
pod č. 791/2006 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j.
5 Afs 39/2009 - 24, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 1. 2009, č. j. 5 Afs 42/2008 - 102, www.nssoud.cz).
Stěžovatel tak bude mít možnost uplatnit své námitky v rámci soudního přezkumu
rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu, pokud bude v exekuci pokračováno
a k vydání exekučního příkazu dojde. V této souvislosti Nejvyšší správní soud odkazuje na již
citovaný rozsudek rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, kde se uvádí:
„Námitkami proti exekučnímu příkazu přitom nelze účinně brojit proti samotnému daňovému nedoplatku,
stanovenému samostatným správním rozhodnutím, a rovněž následný soudní přezkum může být zaměřen zejména
na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho
právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní
přezkum proto v těchto případech lze označit za do určité míry omezený a koncentruje se na případné „vybočení“
z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce.“
Lze tak plně přisvědčit městskému soudu, že výzva správce daně dle §73 odst. 1
daňového řádu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě obecně není dle ustálené
judikatury správních soudů rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s., jímž by se zakládala, měnila, rušila
nebo závazně určovala práva adresáta této výzvy či by bylo jinak zasahováno do jeho právní sféry,
ale je pouhým úkonem správce daně k vymáhání již stanovené a splatné daňové povinnosti.
Výjimkou z pravidla, že exekuční výzva nepodléhá soudnímu přezkoumání, je případ, kdy je
adresována jiné osobě, než které byla daň původně stanovena (viz nález Ústavního soudu ze dne
21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05), nebo jde-li o daňový nedoplatek na splatné částce zálohy
na daň (stěžovatelem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j.
7 Afs 24/2009 - 71) nebo u výzvy daňovému ručiteli dle §73 odst. 1 daňového řádu, došlo-li
předtím u daňového dlužníka ke zrušení rozhodnutí ukládajícího mu zaplatit daň z převodu
nemovitostí a k vydání nového rozhodnutí stanovujícího jinou výši této daně, a přitom nedošlo
ve vztahu k daňovému ručiteli k vydání nové výzvy podle §57 odst. 5 (nyní §57a) daňového řádu
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2009, č. j. 7 Afs 50/2008 - 89,
www.nssoud.cz). Ani o jeden z těchto případů se však v předmětné věci nejedná.
Stěžovatel dále namítá, že má právo, aby byla jeho věc meritorně projednána,
neboť z obsahu správního spisu nevyplývá, že by zde byl exekuční titul, vůči kterému by mohl
uplatnit své hmotněprávní výhrady proti vyčíslenému daňovému nedoplatku. Svůj argument
podepřel i odkazem na již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j.
7 Afs 24/2009 - 71, kde je uvedeno: „Jestliže tedy nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového
nedoplatku v náhradní lhůtě vyměřena stěžovatelce daň rozhodnutím dle §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, bylo třeba na výzvu k uhrazení daňového nedoplatku pohlížet jako na rozhodnutí správního orgánu,
kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují její práva a povinnosti. Stěžovatelka se tedy ve smyslu §65
odst. 1 s. ř. s. mohla žalobou domáhat věcného přezkoumání takové výzvy krajským soudem.“
V případě stěžovatele vyměřil daň správce daně ve Spolkové republice Německo, kterým
byl Finanční úřad Fürth. Žádost o mezinárodní pomoc při vymáhání daňového nedoplatku
stěžovatele přitom obsahuje seznam 33 rozhodnutí („Einkommensteuerbescheid“) vydaných
tímto finančním úřadem v letech 2001 až 2003, kterými byla stěžovateli uložena povinnost
k zaplacení příslušných částek na dani z příjmu ve Spolkové republice Německo za zdaňovací
období let 1995 až 2000, solidárního příspěvku k dani z příjmu za tato zdaňovací období,
poplatku z prodlení k dani z příjmu a poplatku z prodlení k solidárnímu příspěvku k dani
z příjmu. Není tedy pravdou, že by z žádosti o mezinárodní pomoc nebylo jasné, kterých daní
a za jaká zdaňovací období se žádost týká, jak tvrdil stěžovatel. K žádosti byla přiložena též listina
označená jako „Sdělení o nedoplatku“ (v originále „Rückstandanzeige“) vydaná Finančním
úřadem Fürth dne 24. 11. 2004, která obsahuje též potvrzení o tom, že celková pohledávka
uvedená v předchozím sdělení o nedoplatku je pravomocná a vykonatelná. Z uvedeného je tedy
zřejmé, že samotná daňová povinnost již byla Finančním úřadem Fürth vyměřena a stanovena.
Stěžovatel tak musel mít za normálních okolností možnost uplatnit svá práva již v rámci
samotných vyměřovacích řízení před správcem daně ve Spolkové republice Německo a také
možnost uplatnit veškeré opravné prostředky přípustné proti těmto rozhodnutím podle
německého práva.
Stěžovatel nepovažuje za exekuční titul samotný soupis daňových nedoplatků
s označením jednotlivých daňových výměrů německého správce daně. K tomu lze pouze
v obecné rovině a pro srovnání uvést, že rovněž české daňové právo, konkrétně §73 odst. 4
písm. a) daňového řádu považuje za přímý exekuční titul tzv. vykonatelný výkaz nedoplatků,
jehož náležitosti pak stanoví §73 odst. 5 daňového řádu. Co je však podstatné, námitku,
že vykonávací řízení bylo zahájeno na základě nevykonatelného či dokonce neexistujícího
exekučního titulu a že žádost německé daňové správy nesplňuje požadavky zákona o mezinárodní
pomoci při vymáhání finančních pohledávek, protože k ní nejsou jednotlivé daňové výměry
připojeny, bude mít stěžovatel možnost uplatnit samostatně v rámci námitek proti exekučnímu
příkazu, pokud bude v daňové exekuci pokračováno a k vydání exekučního příkazu dojde. Jak již
bylo řečeno, teprve exekuční příkaz, resp. rozhodnutí správce daně o námitkách proti tomuto
exekučnímu příkazu, budou moci být považovány za rozhodnutí správního orgánu, jimiž bylo
zasaženo v rámci exekučního řízení do právní sféry stěžovatele a která tedy v souladu s §65
odst. 1 s. ř. s. podléhají soudnímu přezkoumání. V rámci případné žaloby proti těmto
rozhodnutím bude mít stěžovatel možnost uplatnit již zmiňované námitky a také případně
navrhnout přiznání odkladného účinku žalobě.
Správní soud pak bude povinen takové žalobní námitky posoudit mj. ve světle budoucího
rozhodnutí Soudního dvora ES ve věci C-233/08 Kyrian, pokud do té doby Soudní dvůr
o předběžných otázkách položených Nejvyšším správním soudem v usnesení ze dne 5. 5. 2008,
č. j. 5 Afs 48/2007 - 107, rozhodne. Je pravdou, že některé stížní námitky uplatněné v naposled
citované věci, kvůli nimž se Nejvyšší správní soud obrátil na Soudní dvůr dle čl. 234 Smlouvy
o založení ES s předběžnými otázkami k výkladu některých ustanovení směrnice Rady
76/308/EHS, jsou do určité míry obdobné argumentaci stěžovatele ve věci nyní posuzované.
Ve věci sp. zn. 5 Afs 48/2007 ovšem kasační stížnost směřovala proti rozsudku krajského soudu,
jímž bylo meritorně rozhodnuto právě o žalobě proti exekučnímu příkazu správce daně,
resp. proti rozhodnutí správce daně o námitkách daňového dlužníka proti exekučnímu příkazu.
O přezkoumatelnosti takových rozhodnutí soudem tedy v citované věci nebylo pochyb, naopak
v nyní posuzovaném případě nelze pochybovat o tom, že samotná výzva k tomu, aby stěžovatel
zaplatil evidovaný nedoplatek vůči německým finančním orgánům v náhradní lhůtě, ještě není
způsobilá zasáhnout do hmotněprávního postavení stěžovatele. Nejvyšší správní soud tedy nemá
žádný důvod k tomu, aby v předmětné věci přerušoval řízení a vyčkával rozhodnutí Soudního
dvora.
Žalobou napadená výzva k zaplacení daňového nedoplatku ani rozhodnutí o odvolání
proti takové výzvě tedy nejsou materiálními rozhodnutími správního orgánu ve smyslu §65
odst. 1 s. ř. s. Tyto úkony správního orgánu jsou ze soudního přezkoumání dle §70 písm. a)
s. ř. s. vyloučeny. Žaloba proti takovým úkonům správního orgánu je tudíž ve smyslu §68
písm. e) s. ř. s. nepřípustná. Městský soud tak postupoval v souladu se zákonem, jestliže žalobu
v předmětné věci odmítl.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud přednostně rozhodl o věci samé,
nerozhodoval již o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. října 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu