ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.110.2007:55
sp. zn. 7 Afs 110/2007 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce 1. SčV, a. s.,
se sídlem Praha 10, Ke Kablu 971, zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem
se sídlem Praha 1, U Bulhara 3, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem
Praha 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 29. 3. 2007, č. j. 6 Ca 133/2004 – 18a,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 19. 3. 2004, č. j. 2114/04-110 (dále jen „napadené rozhodnutí“),
zamítl žalovaný podle ustanovení §50 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 1999,
č. j. 80482/03/063912/1065, vydanému dne 1. 10. 2003 Finančním úřadem v Příbrami
(dále jen „správce daně“), kterým byla žalobci předepsána částka 931 104 Kč k přímému placení
podle ustanovení §69 daňového řádu a §6 odst. 3 zákona č. 586/ 1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném pro rok 1999 (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze, který
ji rozsudkem ze dne 29. 3. 2007, č. j. 6 Ca 133/2004 – 18a, zamítl.
Městský soud rozhodoval na základě tohoto skutkového stavu věci: Správce daně provedl
u žalobce daňovou kontrolu zaměřenou na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků za roky 1999 až 2002, při které zjistil, že dne 10. 12. 1999 byl na základě
kupních smluv odprodán movitý a nemovitý majetek zaměstna ncům žalobce, konkrétně
Ing. J. K. (osobní automobil a podíl na rekreačním zařízení), M. S. (osobní automobil a podíl na
rekreačním zařízení), J. P. (bytový dům), P. S. (rodinný dům a podíl na rekreačním zařízení), Ing.
V. K. (podíl na rekreačním zařízení), J. M. (podíl na rekreačním zařízení) a Ing. M. P . (podíl na
rekreačním zařízení), a to za cenu nižší než činila cena obvyklá, přičemž tento rozdíl mezi
prodejní cenou a cenou obvyklou nebyl plátcem daně (žalobcem) zaměstnancům zdaněn a nebyla
tudíž sražena a odvedena záloha na daň. Správce daně proto předepsal zjištěnou nesraženou daň
žalobci k přímému placení a vydal podle ustanovení §69 daňového řádu v návaznosti na
ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů platební výměr. Žalobce namítal, že prodej
movitého a nemovitého majetku nijak nesouvisel s pracov ními poměry uvedených osob a nebyl
zamýšlen jako pracovní odměna, nýbrž jednoznačně souvisel s plněním obchodně-právního
závazku ze smluv o převodech obchodních podílů, na základě kterých uvedené osoby, jakožto
společníci žalobce, převedly své obchodní podíly na společnost CTSE, a. s. Tyto smlouvy ze dne
13. 9. 1999 pak obsahují v čl. 8.3. závazek, dle kterého nový nabyvatel obchodních podílů (CTSE,
a. s.) zajistí, aby žalobce odprodal ve lhůtě tří měsíců od podpisu smlouvy ve prospěch shora
uvedených osob majetek, který není potřebný k provozování vodovodů a kanalizací, a to za cenu
odpovídající jejich účetní hodnotě. Žalobce tvrdil, že závazek odprodat movitý a nemovitý
majetek vyjmenovaným osobám byl promítnut do kupních cen za převáděné obchodní podíly.
Současně uvedl, že předmětný rozdíl již zdanil podle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, a to cestou zvýšení svého základu daně z příjmů právnických osob v rámci daňového
přiznání za zdaňovací období roku 1999. K této skutečnosti měl proto správce daně přihlédnout
ve smyslu ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu; tím, že tak neučinil, došlo ke dvojímu zdanění.
V průběhu soudního řízení pak bylo zjištěno, že žalobce podal dodatečné daňové přiznání k dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999; to správce daně přijal a na jeho
základě již rozdíl mezi cenou kupní a cenou obvyklou nebyl v dani z příjmů právnických osob
za rok 1999 uplatněn a navýšený základ daně po dle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů byl tudíž snížen. Nastal tedy stav, kdy cenový rozdíl u prodaného majetku byl zdaněn
toliko daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
Pokud jde o odůvodnění napadeného rozsudku, městský soud konstatoval, že žalobce
vznesl jednak námitky proti procesnímu postupu před správcem daně, jednak namítl porušení
hmotně právních předpisů, v jejichž důsledku došlo ke dvojímu zdanění.
Tvrzení žalobce, že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána, neboť správce
daně nereagoval na jeho vyjádření k výsledku kontroly a že v ní chybí i hodnocení důkazních
prostředků a reakce na doplnění dokazování, městský soud odmítl a procesní postup správce
daně aproboval, přičemž své závěry podrobněji rozvedl.
Městský soud žalobci nepřisvědčil ani v jeho argumentaci založené na nesprávné aplikaci
daňového práva hmotného. Uvedl, že fakt, že předmětné rozdíly mezi cenami smluvními
a cenami obvyklými zdanil žalobce v dani z příjmů právnických osob cestou zvýšení svého
daňového základu dle ustanovení §23 odst. 7 záko na o daních z příjmů, nepředstavuje
v kontextu následného předepsání daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků, v rozsahu odpovídajícím této částce, coby příjmům zaměstnanců, porušení principu
zákazu dvojího zdanění. Městský soud poukázal na to, že v případě daně z příjmů právnických
osob je žalobce poplatníkem, zatímco v případě daně z příjmů fyzických osob je poplatníkem
konkrétní fyzická osoba (zaměstnanec); žalobce je zde v postavení plátce daně. Jestliže žalobce
zahrnul předmětný rozdíl do daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, stalo
se tak jeho vlastním jednáním; daň z příjmů právnických osob však není předmětem tohoto
řízení. V posuzovaném případě došlo k prodeji majetku zaměstnancům za cenu rovnou účetní
hodnotě, která byla nižší než cena obvyklá. Tuto skutečnost os tatně žalobce nerozporoval.
Dle přesvědčení městského soudu tedy daňové orgány nepochybily, jestliže posoudily předmětný
rozdíl jako příjem zaměstnance podle ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů,
který podléhá dani z příjmů fyzických osob. Nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, kterého se žalobce dovolával, nedopadá na posuzovaný případ,
neboť se dotýká naprosto jiné situace, v níž skutečně k porušení zákazu dvojího zdanění došlo.
Pokud jde dále o názor žalobce, že závazek k prodeji věcí za cenu odpovídající účetní hodnotě
jednoznačně souvisel s převodem obchodních podílů a byl promítnut do výše kupní ceny,
městský soud konstatoval, že bylo prokázáno, že v době prodeje předmětného majetku byli
již jeho nabyvatelé pouze zaměstnanci žalobce a smlouvy o převodech obchodních podílů
neobsahují žádné ustanovení stanovující, že by tento prodej ovlivňoval cenu obchodních podílů.
Správce daně tudíž nepostupoval v rozporu s ustanovením §2 odst. 7 daňového řádu; nelze
na něm spravedlivě požadovat, aby dovozoval úmysl účastníků smlouvy, pokud tento není
ve smlouvě explicitně vyjádřen. Rovněž hodnocení důkazů není v rozporu s ustanovením
§2 odst. 3 daňového řádu.
Proti tomuto rozsudku brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností opírající
se o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) soudní ho řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především uvedl, že jeho závazek prodat konkrétní movitý a n emovitý majetek
za cenu odpovídající účetní hodnotě byl ve smlouvách o převodech obchodních podílů
jednoznačně uveden. V kupních cenách za převáděné obchodní podíly byl prodej movitého
a nemovitého majetku za účetní hodnotu již zakalkulován. Tuto skutečnos t potvrdil stěžovatel
svým vlastním postupem, když si v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999 zvýšil základ daně o rozdíl, o který se lišily ceny prodávaného
majetku ekonomicky a personálně propojeným osobám (společníkům a jednatelům) od cen
stanovených podle znaleckých posudků (§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Už to,
že je závazek prodeje obsažen ve smlouvách o převodech obchodních podílů, vylučuje aplikaci
ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Prodej majetku vůbec nesouvisel s tím, že osoby
kupujících byly současně zaměstnanci stěžovatele. Stěžovatel d ále poukazuje na ustanovení
§2 odst. 3, 7 daňového řádu a dovozuje, že správce daně i žalovaný mají povinnost hodnotit
právní úkony tak, jak byly skutečně zamýšleny; z toho důvodu měli zkoumat skutkové okolnosti
případu blíže. Z jednání stěžovatele při prodeji movitého a nemovitého majetku společníkům,
kteří byli zároveň zaměstnanci stěžovatele, a z okolností těchto prodejů, nelze totiž dovodit závě r,
že by šlo o jinou formu příjmů těchto zaměstnanců respektive společníků v souvislosti
s pracovním poměrem. Prodej majetku konkrétním osobám byl ve smlouvách o převodu
obchodních podílů koncipován jako jedna z podmínek jejich převodu a splnění této podmínky
je tudíž součástí převodu obchodních podílů. Zcela evidentně nešlo o příjem zdaňovaný podle
ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, neboť existence pracovního poměru neměla
žádný vliv na splnění závazků ze smluv o převodech obchodních podílů. Tato otázka tak byla
městským soudem posouzena nesprávně. Žalovaný se dopustil též porušení ustanovení §50
odst. 7 daňového řádu, neboť se řádně nevypořádal se všemi námitkami stěžovatele uvedenými
v odvolání; i tuto otázku posoudil městský soud nesprávně. Ve věci námitky dvojího zdanění
uvedl stěžovatel, že jak ustanovení §23 odst. 7 zákona o daníc h z příjmů, tak i ustanovení
§6 odst. 3 tohoto zákona mají za účel zamezení krácení daně zneužíváním vztahů mezi stranami
určitého kontraktu v případech, kdy nejde o nezávislé osoby. Jestliže správce daně uplatní
obě ustanovení, jedná se bezesporu o dvojí zdanění, neboť obě vycházejí ze stejné skutečnosti.
Tím, že správce daně uplatnil ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, dopustil
se porušení ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu, neboť nezohlednil zjištěnou skutečnost,
a to, že stěžovatel již předmětný rozdíl zdanil podle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů. Jestliže městský soud konstatoval, že v průběhu soudního řízení se stala námitka
dvojího zdanění nedůvodnou, přehlíží tím ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
je při přezkumu napadeného rozhodnutí nutno vycházet ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci uvedl, že se na posuzovaný případ prodeje aplikuje
ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů bez ohledu na to, zda zaměstnanci byli zároveň
dřívějšími společníky stěžovatele (do 1. 12. 1999). Postup plátce daně při zdaňovaní mezd
je upraven v ustanovení §38h zákona o daních z příjmů; plátci vznikla povinnost z rozdílové
částky podle ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů srazit a odvést zálohu na daň
ze mzdy příslušnému správci daně. Dle ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů
je zdaňováno vlastní poskytnutí výhody zaměstnanci, bez ohledu na důvod tohoto poskytnutí;
proto je nepřípadný argument stěžovatele, že smyslem poskytnuté výhody nebylo odměnit
zaměstnance za práci. Ze smluv o převodech obchodních podílů vyplývá, že prodej majetku
za účetní hodnotu převádějícím společníkům a současně zaměstnancům stěžovatele nebyl
součástí kupních cen obchodních podílů (čl. 4 smlouvy), ale že se jednalo o závazek nového
společníka zajistit převodcům určité výhody. Smluvním u jednáním nemohou být omezeny
či stanoveny daňové důsledky takového smluvního závazku.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatele uplatněnými ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatel tvrdí, že žalovaný porušil ustanovení §50
odst. 7 daňového řádu, neboť se v rozhodnutí o odvolání nevypořádal se všemi uplatněnými
námitkami. K této stížní námitce lze pouze uvést, že se nese ve zcela obecné rovině a pouze
v této rovině se s ní lze proto vypořádat. Z tohoto pohledu pak nelze než konstatovat,
že s identickou námitkou uplatněnou již v žalobě se městský soud na str. 5 rozsudku
srozumitelným a přezkoumatelným způsobem vypořádal a na tyto zá věry tak lze bez dalšího
odkázat. Na dalším místě stěžovatel namítal porušení ustanovení §2 odst. 3 a 7 daňového řádu,
z nichž dovozuje, že byli správce daně i žalovaný povinni zkoumat bližší okolnosti př ípadu
a zabývat se především skutečným obsahem posuzovaných právních úkonů. Tato námitka
je nicméně úzce spojena s tvrzeným nesprávným právním posouzením věci a bude
proto vypořádána v jejím kontextu.
Nesprávné právní posouzení věci [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ] spatřuje stěžovatel v prvé
řadě daňovými orgány i soudem opomíjeným postupem, kdy si rozdíl mezi obvyklou a účetní
hodnotou předmětného majetku stěžovatel vykázal ve smyslu u stanovení §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, jako výnos, který řádně zdanil. Citované ustanovení zákona stanovilo, že liší-li
se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není- li tento
rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl . (...) Ekonomicky
nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí
na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Jinak spojenými osobami se rozumí osoby,
které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo z výšení daňové ztráty. Účastí
na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním jmění nebo podílů s hlasovacím
právem. Toto ustanovení se nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybave ním zaměstnavatelem
odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.
Městský soud správně vycházel ze zjištění, že jednotlivé osoby, kterým byly jednotlivé
části majetku stěžovatele odprodávány za účetní hodnotu, byly v době podpisu smluv
(dne 10. 12. 1999) výlučně v pozici zaměstnanců stěžovatele; tento fakt ostatně nikdo nepopírá.
Nemohly být tedy v pozici ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojených osob ve smyslu
ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť pod žádnou ze shora citovaných dílčích
definicí tohoto postavení je nelze subsumovat. Smlouvy o převodech obchodních podílů byly
podepsány dne 13. 9. 1999; toho dne se staly závaznými a účinnými mezi převodci a nabyvatelem
obchodních podílů. Podle ustanovení §115 odst. 4 obchodního zákoníku, ve znění účinném
pro projednávanou věc, účinky převodu obchodního podílu nastávají vůči společnosti
(tj. zde stěžovateli) dnem doručení smlouvy o převodu; tímto dnem pak má převod obchodního
podílu konstitutivní účinky a nový společník skutečně n astupuje na místo společníka
předchozího. Nejvyšší správní soud nemá informace, kdy se staly smlouvy o převodech
obchodních podílů účinnými ve vztahu ke stěžovateli, nicméně z výpisu z obchodního rejstříku
vyplývá, že osoby společníků (Ing. J. K., Ing. V. K., J. M., J. P., Ing. M. P., P. S. a M. S.; dále též
„vymezené osoby“) byly vymazány ke dni 1. 12. 1999. Jakkoli má výmaz společníka společnosti
s ručením omezeným z obchodního rejstříku toliko deklaratorní charakter, je zřejmé, že
podmínkou jeho provedení muselo být i prokázání účinnosti tohoto úkonu, tedy doručení
jednotlivých převodních smluv stěžovateli (srov. §28 odst. 5 obchodního zákoníku) a není proto
pochyb, že v době podpisu kupních smluv vymezené osoby byly již jen v pozicích zaměstnanců.
Dikce ustanovení §27 odst. 3, věty první zákona o daních z příjmů („liší-li se ceny sjednané mezi
spojenými osobami…“) směřuje nutně na den skutečného sjednání kupní ceny mezi spojenými
osobami; tímto dnem bylo v posuzovaném případě 10. 12. 1999. Skutečnost, že výše kupní ceny
již měla být započtena v ceně, za níž byly převáděny jednotlivé obchodní podíly (tedy ve
smlouvách o převodech obchodních podílů ze dne 13. 9. 1999, kdy všechny vymezené osoby
ještě byly společníky stěžovatele) je v posuzovaném případě irelevantní, neboť smlouvy o
převodech obchodních podílů nebyly sjednány mezi stěžovatelem a vymezenými osobami, ale
mezi vymezenými osobami jakožto převodci a společností CTSE, a. s. jakožto nabyvatelem 100%
obchodních podílů. Den podpisu smluv o převodech obchodních podílů tak nemůže být
považován ze den sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami per se. Nejvyšší správní soud tak
má, ve shodě s městským soudem, postaveno najisto, že stěžovatel a vymezené osoby nemohli
být v době uzavření kupních smluv v pozici spojených osob ve smyslu ustanovení §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů. Proto byla možnost jakékoli aplikace tohoto ustanovení vyloučena.
V posuzovaném případě se tedy jednalo o prodej movitého a nemovitého majetku na základě
kupních smluv, ve kterých vystupovali na straně prodávajícího stěžovatel a na straně kupujících
fyzické osoby, které byly v době podpisu kupních smluv v pracovním poměru ke stěžovateli.
Kupní cena prodávaného movitého a nemovitého majetku byla nižší než cena obvyklá; rozdíl
mezi takto stanovenými cenami je tudíž podle dikce ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních
z příjmů považován za příjem, který podléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z
funkčních požitků. Na tuto skutečnost poté navazovaly povinnosti plátce daně podle ustanovení
§38h a násl. zákona o daních z příjmů. Při zjištění porušení těchto povinností plátcem daně byl
správce daně oprávněn a současně povinen postupovat podle ustanovení §69 daňového řádu a
předepsat plátci daně předmětné částky k přímému placení. Nesprávné je konečně i tvrzení
stěžovatele, že již samotná skutečnost, že závazek odprodat movitý a nemovitý majetek byl
obsažen ve smlouvách o převodech obchodních podílů, znemožňovala jakoukoli souvislost této
transakce s pracovními poměry vymezených osob a z povahy těchto právních úkonů tak byla
vyloučena aplikace ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Městský soud zcela správně
potvrdil správnost názoru žalovaného, dle kterého je ve smyslu shora zmiňovaného ustanovení
zdaňováno poskytnutí výhody zaměstnanci, bez ohledu na důvod tohoto postupu.
Stěžovatel se v souvislosti s posouzením povahy výše popsaných právních úkonů
dovolává ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. To zakotvuje zásadu materiální pravdy, podle
které při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního
úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zas třený stavem formálně právním
a liší se od něho. Toto ustanovení tedy upravuje postup daňových orgánů v případě dissimulace
právních úkonů. V usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, publikovaném pod č. 1301/2007 Sb. NSS, se uvádí, že „o zakrývání
(dissimulaci) ve smyslu §2 odst. 7 daňového ř ádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý
právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou
právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastn íků právního vztahu je proto pro použití
tohoto ustanovení určující. Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem
zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně
označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu nemůže
dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon,
činí tak však z důvodu obcházení zákona.“ V kontextu citovaných závěrů a z obsahu napadeného
rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný neměl za to, že by se v případě smluv o převodech obchodních
podílů či kupních smluv mělo jednat o právní úkony, které by měly zastírat právní úkony jiné,
účastníky smluv zamýšlené; proto ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu vůbec neaplikoval,
neboť jeho použití nebylo na místě. Nevyjádřený úmysl stran právního úkonu, který nemůže být
posuzován jako zastřený právní úkon, je pro správce daně nerozhodný.
Další argumentace stěžovatele namítající nesprávné právní posouzení věci je vystavěna
na tvrzení o existenci dvojího zdanění výše již opakovaně zmiňovaného rozdílu obvyklé a účetní
ceny odprodaných věcí. Především nelze přisvědčit tvrzení, že správce daně porušil v rámci
daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků
ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu, jelikož nepřihlédl ke skutečnosti, že stěžovatel
již předmětné rozdíly mezi cenami smluvními a cenami obvyklý mi zdanil podle ustanovení
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v režimu daně z příjmů právnických osob. Z napadeného
rozhodnutí vyplývá, že žalovaný namítanou skutečnost měl na zřeteli a určitým způsobem se s ní
v odůvodnění vypořádal. Proto nelze tvrdit, že k této skutečnosti zjištěné v průběhu daňové
kontroly vůbec nepřihlédl. Bez ohledu na toto zjištění však bylo jeho povinností postupovat
ve smyslu ustanovení §69 odst. 1 daňového řádu, který výslovně stanoví, že pokud částky,
které byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, nebyly sraženy
nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci
daně tyto částky k přímému placení. Lze v této souvislosti poukázat na rozsudek zdejšího soudu
ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 - 58 (dostupný z www.nssoud.cz), z něhož se podává,
že „zjištěnými okolnostmi, k nimž musí správce daně při daňové kontrol e ve smyslu §16 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků přihlížet, jsou všechny okolnosti, které byly při daňové kontrole zjištěny, s výjimkou těch,
pro jejichž dodatečné uplatnění stanoví zákon výlučně formu dodatečného daňového přiznání. Je přitom
nerozhodné, zda jde o okolnosti mající za následek zvýšení či naopak snížení da ňové povinnosti a zda jsou
tyto okolnosti zjištěny z podání, která vůči správci daně učiní daňový subjekt. Rozhodné je pouze to, zda
se v průběhu daňového řízení ukáží jako pravdivé a zda jejich zohlednění v průběhu daňové kontroly není
zákonem vyloučeno.“ Postup správce daně byl s těmito požadavky nepochybně souladný, neboť
za situace, kdy shledal, že stěžovatel nedostál své povinnosti srazit svým zaměstnancům daň
odpovídající jejich skutečným příjmům, bylo jeho povinností rozhodnout tak, aby nedošlo
ke zkrácení daňových příjmů (§2 odst. 2 daňového řádu), a to bez ohledu na zjištění,
že stěžovatel tyto příjmy nesprávně zdanil v režimu jiné daně. Skutečnost, že předmětný cenový
diferenciál byl pro jednotlivé zaměstnance zdanitelným příjmem, plyne zcela jednoznačně z dikce
§6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, dle kterého příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné
nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává
zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů, a zda jsou vypláceny nebo
připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteř í jsou
poplatníky z příjmů ze závislé činnosti. Příjmem se rozumí i částka, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky,
jiné věci kromě bytů, v nichž má zaměstnanec bydliště, nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nebo za nájem
nižší než jejich obvyklá cena (§3 odst. 3) nebo částka podle §6 odst. 6 anebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje
za srovnatelné výrobky nebo služby ostatním odběratelům. Nejvyšší správní soud, shodně s městským
soudem, nemá o této otázce žádných pochyb.
Stěžovatelem namítané zdanění téže částky daní z příjmů právnických osob pochopitelně
není bez významu. Jakkoli je taková situace v rozporu s daňovými povinnostmi stěžovatele,
lze s městským soudem souhlasit v tom, že nejde o případ dvojího zdanění ve smyslu nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kte rým stěžovatel argumentuje.
Bez ohledu na jiné odlišnosti věci posuzované Ústavním soudem a věci nyní projednávané
je nutno upozornit, že Ústavní soud vyloučil možnost zdanit stejný příjem dvakrát,
byť by pro obě tato zdanění bylo možné najít oporu ve smyslu obhajitelného dvojího výkladu
zákona. O takový případ se však v případě stěžovatele nejedná, neboť daňové orgány neměly
pochyb o tom, že předmětný cenový rozdíl měl být podroben toliko srážce daně z příjmů
fyzických osob ve smyslu §69 odst. 1 daňového řádu. Skutečnost , že stěžovatel nesprávně
(a na základě svého rozhodnutí, byť správcem daně aprobovaného ve formě konkludentně
vyměřené daně dle §46 odst. 5 daňového řádu) předmětný rozdíl vykázal a zdanil jako příjem
na dani z příjmů právnických osob, nemůže znamenat vyloučení provedení řádného zdanění
zákonem předpokládaným způsobem. Přijetí této argumentace by vedlo k absurdním důsledkům,
kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně (byť pochopite lně za minimálně
konkludentní účasti správce daně) vylučoval provedení z danění v souladu se zákonem.
To samozřejmě neznamená, že by takový stav neměl být odstraněn (neboť za této situace
stěžovatel v posuzované věci vskutku odvedl na daních více, než mu uk ládá zákon). Odstranění
tohoto stavu, ať již cestou dodatečného daňového přiznání na nižší daň z příjmů právnických
osob (jak se i v dané věci stalo), či cestou obnovy řízení dle §54 daňového řádu, však není možné
provést v rámci daňového řízení týkajícího se jiné daně. Tyto dvě různé daňové povinnosti musejí
být posuzovány a řešeny odděleně.
Z uvedeného plyne, že správce daně v posuzovaném případě správně postupoval podle
ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů a podle ustanovení §69 daňového řádu,
avšak současně měl vytvořit podmínky pro korekci stěžovatelem odvedené daně z příjmu
právnických osob. K vrácení části této daně také skutečně došlo, a to z iniciativy stěžovatele,
který podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za předmětné
zdaňovací období, které bylo správcem daně akceptováno. Nežádoucí stav tak byl odstraněn
v rámci jiného daňového řízení, tedy v souladu s výše vyslovenými požadavky.
S uvedeným úzce souvisí i poslední námitka stěžovatele, dle které městský so ud porušil
ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., neboť měl odhlédnout od popsa né nápravy daňové povinnosti
na dani z příjmů právnických osob. Tato argumentace svědčí především o nepochopení smyslu
a dopadu zmiňovaného ustanovení (k tomu blíže viz například rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, publikovaný pod č. 1275/2007 Sb. NSS). Jejím
přijetím by došlo též ke zcela absurdní situaci, kdy by ve svých důsledcích zjištěný rozdíl v cenách
nebyl podroben žádné dani, jakkoli by podle zákona zdaněn být měl. Z těchto důvodů
ji lze bez dalšího odmítnout jako zcela lichou.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo
mu, než za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1, věty d ruhé s. ř. s., ji rozsudkem
zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho
případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. února 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu