ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.51.2009:98
sp. zn. 7 Afs 51/2009 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně:
ŠTROB &, společnost s ručením omezeným, se sídlem Senovážné nám. 7, České Budějovice,
zastoupena JUDr. Lenkou Žídkovou, advokátkou se sídlem Vinohradská 6, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2009, č. j. 10 Ca 224/2008 - 50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2009,
č. j. 10 Ca 224/2008 – 50, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně ŠTROB &, společnost s ručením
omezeným, domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2009, č. j. 10 Ca 224/2008 - 50,
a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze 17. 2. 2009, č. j. 10 Ca 224/2008 - 50, zamítl žalobu společnosti ŠTROB &, společnost
s ručením omezeným (dále též “žalobkyně”), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen “finanční ředitelství”) ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 4476/08 - 1300, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu
v Českých Budějovicích (dále jen “správce daně”) ze dne 12. 7. 2007,
č. j. 192617/07/077910/3349, kterým jí byla dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec roku 2003 ve výši 555 567 Kč (dále jen „daň“). Krajský soud
především neshledal opodstatněnými výtky žalobkyně o vadách řízení před správními orgány,
které měly spočívat v porušení ustanovení §2 odst. 2 a 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “zákon o správě daní a poplatků”). Jestliže byla
žalobkyně obeznámena o prováděných důkazech a podávala v průběhu daňového řízení
vysvětlení, plně to odpovídá projednací zásadě, na které je daňové řízení založeno. Žalobkyně
se však nezúčastnila ústních jednání, při kterých byly prováděny svědecké výpovědi. Jestliže pak
bylo v průběhu kontroly zjištěno, že žalobkyně ani nepředložila důkazní prostředky, které
by prokázaly její tvrzení o uskutečnění zdanitelných plnění ve smyslu ustanovení §19
odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do 30. 4. 2004 (dále
jen “zákon o DPH”), resp. bylo zjištěno, že nedošlo k uzavření smluv o dílo se společností
AT DEVELOPMENT Praha a leasingové smlouvy s HVB Leasing Czech Republic s. r. o.
za přispění deklarovaného zprostředkovatele (ASCOP AG), nedostatečně potom realizovala
své práva vyplývající z ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud přisvědčil
žalobkyni v tom, že skutečně nebyla ve správním řízení obeznámena - ve formě rozhodnutí
(výzvy) o tom, jaké vyvstaly správci daně pochybnosti o jejích tvrzeních. Z vyrozumění o ústních
jednáních, při nichž měli být vyslechnuti svědci, však žalobkyně měla povědomost o tom,
ke kterým skutečnostem správce daně shromažďuje důkazní prostředky. Za tohoto stavu, když
tyto důkazní prostředky vyvracejí tvrzení žalobkyně, je potom procesní pochybení správce daně,
že neinformoval žalobkyni o svých pochybnostech, bez dopadu na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Tato okolnost ani neznamená, že by daňová kontrola jako celek byla nezákonná.
Nadto uvedené procesní pochybení bylo napraveno při seznámení s výsledky kontroly
a pak i v odvolacím řízení. Neobstojí ani námitka o porušení ustanovení §16 odst. 4 a §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Žalobkyni byl totiž v průběhu daňové kontroly
i odvolacího řízení dán dostatečný prostor k realizaci jejích práv. Žalobkyně však ve vztahu k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíc prosinec roku 2003 zůstala nečinná, když jí žádné
důkazní návrhy nebyly uplatněny. Krajský soud neshledal opodstatněnou ani výtku o tom,
že by v řízení před správními orgány bylo vadně prováděno dokazování, tedy porušeno
ustanovení §2 odst. 3 v návaznosti na ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků, a tento
svůj závěr i obsáhle odůvodnil (zejm. pokud jde o výpovědi svědků). Krajský soud nepřisvědčil
ani výtce, že nebylo dodrženo zákonné rozdělení kompetencí mezi správce daně a finanční
ředitelství v době po podání odvolání. Správní orgány postupovaly zcela v souladu s ustanovením
§50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Neopodstatněná je proto v tomto směru domněnka
žalobkyně, že odvolání nejprve posuzoval správce daně. Je tomu tak proto, že správce daně toliko
doplnil řízení (odstranil vady svého předchozího řízení) a po té seznámil žalobkyni s výsledky
doplněného řízení. Takový postup není protizákonný, ani zmatečný. Krajský soud tedy neshledal,
že by v řízení před správními orgány bylo nesprávně prováděno dokazování (bod 2.1 žaloby),
ani že by se finanční ředitelství argumentačně nevypořádalo s odvolacími námitkami žalobkyně,
které nebyly blíže konkretizovány. Nedošlo ani k tvrzenému porušení §21 odst. 1 téhož zákona,
když daňová kontrola není řízením, v němž by se rozhodovalo o daňové povinnosti. Je tomu tak
proto, že protokolem o zahájení daňové kontroly je současně zahájena nejen kontrola,
ale i daňové řízení (jde i o úkon ve smyslu ustanovení §21 citovaného zákona). Není proto
zapotřebí, aby po ukončení daňové kontroly bylo dále zahajováno nějaké jiné daňové řízení.
Tomuto ostatně svědčí dikce zákona o správě daní a poplatků (§16 odst. 8), podle které
je umožněno, aby byl součástí zprávy o kontrole i platební výměr, který je vždy rozhodnutím
o věci samé v daňovém řízení. V neposlední řadě krajský soud odmítl jako nedůvodnou námitku
žalobkyně, že správce daně nebyl oprávněn doplňovat řízení postupem podle §48 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků a vyzvat ji k dokazování. Toto oprávnění totiž vyplývá z ustanovení §50
odst. 3 a 31 odst. 9 cit. zákona. Jelikož krajský soud neshledal, že by napadené rozhodnutí bylo
v rozporu s právními předpisy, došel ke shodnému závěru jako finanční ředitelství, a to,
že žalobkyně nesplnila zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, a proto její
žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně – společnost
ŠTROB &, společnost s ručením omezeným, jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“)
v zákonné lhůtě kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítla, že napadený rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť se správní soud plně nevypořádal
s její žalobní argumentací. V tomto rozsudku není srozumitelně vysvětleno, z jakých důvodů
krajský soud dospěl ke změně svého dřívějšího právního názoru spočívajícího v tom, že není-li
ze strany správce daně v průběhu kontroly daňovému subjektu sděleno, které skutečnosti je třeba
v řízení prokazovat, jedná se o podstatnou procesní vadu (srov. č .j. 10 Ca 144/2004 - 36,
8 Afs 97/2005). Správní soud se také vůbec nevyjádřil k výtce, že pracovníci správce daně
před ukončením kontroly nezaujali stanovisko k jeho vyjádření při projednání zprávy o daňové
kontrole. Není proto zřejmé, proč krajský soud došel k závěru o zákonnosti ukončení daňové
kontroly, a z jakých důvodů považuje její argumentaci za nepřípadnou. Nesprávný je i právní
názor krajského soudu, pokud ve vztahu k žalobnímu bodu č. 1.2 dovodil, že při zjišťování
skutkové podstaty správními orgány nebyl porušen zákon a že závěr obsažený
v žalobou napadeném rozhodnutí finančního ředitelství má oporu ve spisech. Toto pochybení
je o to významnější, když správní orgán v tomto směru nereflektoval její důkazní návrhy
z průběhu daňového řízení, zejména doplnění jejího odvolání ze dne 20. 3. 2008 a ze dne
12. 5. 2008. V tomto směru je podstatné, že navržené důkazy v odvolacím řízení odmítl správce
daně a nikoliv žalované finanční ředitelství jako odvolací orgán, který jako jediný je oprávněn
uvážit, zda navržené důkazy provede či nikoliv. Krajský soud však tuto argumentaci chybně
odmítl a uvedl, že jí byl v odvolacím řízení dán dostatečný prostor k tomu, aby prokázala
svá tvrzení. Navíc opakovaně uvedl, že ve vztahu ke zdaňovacímu období měsíc prosinec roku
2003 nebyly z její strany uplatněny žádné důkazní návrhy. Správní soud pochybil i v tom,
že napadené správní rozhodnutí nezrušil pro vady řízení ve smyslu ustanovení §76
odst. 1 písm.a) s. ř. s. Je tomu tak proto, že se žalovaný ve svém rozhodnutí nevyjádřil k námitce
ze dne 20. 3. 2008 o nemožnosti doplňovat řízení způsobem, jak to učinil správce daně. Odvolací
správní orgán se řádně nevypořádal s odvolacími výtkami uvedenými pod žalobním bodem
č. 2.2a, 2.2c žaloby, v nichž konkretizovala námitky z daňového řízení. Konkrétně se nevyjádřil
k povinnosti dbát zásady uvedené v §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, kterou
po té krajský soud nesprávně chápal jako výtku ve vztahu k prověřovanému zprostředkování
namísto ve vztahu k úkonu ukončení daňové kontroly, a k námitce, že správce daně není
oprávněn doplňovat řízení postupem podle §48 odst. 6 cit. zákona. Krajský soud se mýlí, pokud
došel k závěru, že postup správních orgánů byl v souladu s ustanoveními §49 a §50 zákona
o správě daní a poplatků. Odvolací orgán totiž nemá oprávnění vrátit správci daně věc
zpět k odstranění vad řízení nebo k doplnění řízení. Oprávnění doplnit řízení nebo odstranit
jeho vady (§50 odst. 3 věta čtvrtá cit. zákona) má zcela jiný obsah než je oprávnění vrátit věc
správci daně prvního stupně s pokyny pro další řízení (§50 odst. 5 poslední věta téhož zákona).
Správní soud v rozporu se zákonem došel k závěru, že její odvolání neposuzoval správce daně,
který po podání odvolání na pokyn odvolacího orgánu jen odstraňoval vady, jak mu bylo
uloženo. Správce daně odvolání nejprve posoudil jako nedůvodné a postoupil ho finančnímu
ředitelství podle §49 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Finanční ředitelství věc vrátilo
správci daně s pokyny k odstranění vad, což je postup zákonem nepředvídaný. Správce daně
potom postupoval způsobem, jako by mu věc byla skutečně vrácena, tj. autonomně vedl daňové
řízení „v rozsahu přesahujícím uložené pokyny“. Opětovně posoudil odvolání jako nedůvodné
(protokol str. 8 odst. prvý) a uvedl, že věc znovu postupuje odvolacímu orgánu k rozhodnutí.
Následně pak správce daně rozhodl o odmítnutí navržených důkazních prostředků. Krajským
soudem podaný výklad §49 a §50 zákona o správě daní a poplatků proto popírá smysl
dvoustupňového správního řízení i úlohu odvolací instance. V konečném důsledku pak tento
výklad vede až k absurdnímu závěru, že prakticky vůbec nezáleží na průběhu řízení, které
předchází vydání prvostupňového rozhodnutí. V neposlední řadě namítá, že krajský soud
nesprávně posoudil i namítanou nezákonnost výzvy dle §48 odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků. V kontextu uvedeného je totiž tato výzva nezákonná, neboť neobsahuje základní
náležitost – právní předpis podle kterého bylo skutečně rozhodováno. V důsledku nesprávného
posouzení otázky rozdělení kompetencí v odvolacím řízení mezi správce daně a finanční
ředitelství došel krajský soud k chybnému závěru, že vady řízení před správcem daně, pro které
měl napadené rozhodnutí zrušit, byly odstraněny v odvolacím řízení, a nemohly mít vliv
na zákonnost rozhodnutí ve věci daňové povinnosti. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší
správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Žalované finanční ředitelství považuje kasační stížnost za neopodstatněnou a z důvodu
shodnosti stížních a žalobních bodů obecně odkázalo na své vyjádření k žalobě ze dne
19. 12. 2008. K jednotlivým výtkám pak podalo stručné vyjádření. Předně uvedlo, že poukaz
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2007, č. j. 8 Afs 97/2005 - 65 není
případný. Byl to totiž právě tento závěr Nejvyššího správního soudu v něm obsažený, který
finanční ředitelství vedl k postupu dle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Má za to,
že toto pochybení správce daně tak bylo odstraněno. Rovněž tak poukazovaná výzva ze dne
15. 2. 2008, č. j. 413030/08/077540/1189, k dokazování dle §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků (prokázání oprávněnosti uplatněných odpočtů daně z přidané hodnoty) byla v souladu
se zákonem. Není rozhodné, že ji vydal správce daně. Je tomu tak proto, že byla vydána
v odvolacím řízení v návaznosti na ustanovení §50 odst. 3 téhož zákona. Stěžovatelka však své
tvrzení o oprávněnosti původně uplatněných odpočtů daně ani v odvolacím řízení neprokázala.
Ve věci vedené pod sp. zn. 8 Afs 97/2005 však žádná taková výzva nebyla, resp. nebyla
ani v řízení před správním orgánem I. stupně, ani v odvolacím řízení. S odkazem na rozhodnutí
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75
je nedůvodný i poukaz stěžovatelky na porušení zásady dvojinstančnosti v odvolacím řízení.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a při tom i sám dospěl k závěru, že kasační stížnost
je opodstatněná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami o nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů a jinými vadami řízení před krajským soudem,
které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Je tomu tak proto, že pokud
by tyto námitky byly důvodné, mohly mít vliv i na právní posouzení věci samé.
Krajský soud především pochybil tím, že při svém rozhodování vyšel ze skutkového
stavu, který neměl oporu v obsahu správního spisu. Opakovaně vyslovil (str. 12, 15 rozsudku),
že stěžovatelce byl dán seznámením s výsledky daňové kontroly a výzvou správce daně
(z doplňovacího řízení – z 15. 2. 2008) dostatečný prostor k tomu, aby prokázala svá tvrzení,
která ale této možnosti nevyužila a další důkazní prostředky neuplatnila (nepředložila).
Ve skutečnosti však tomu tak není.
Z podání datovaného dnem 27. 3. 2008 vyplývá, že se stěžovatelka v odvolacím řízení
domáhala doplnění dosud zjištěného skutkového stavu věci, a to prostřednictvím provedení
svědeckých výpovědí Ing. J. T., M. H. a M. L. Z obsahu správního spisu rovněž vyplývá, že i po
projednání výsledku doplňujícího řízení v protokolu ze dne 23. 4. 2008, č.j.
114171/08/077540/1189, stěžovatelka předkládala a navrhovala za účelem úplného zjištění
skutkového stavu věci, aby odvolací orgán doplnil doposud zjištěný skutkový stav. Stalo se tak
podáním ze dne 12. 5. 2008, ve kterém navrhla jednak opakovaný výslech svědků, předložení
dalších listinných důkazů a výslech svědků nových.
Krajský soud však přes stěžovatelkou výslovně uplatněnou žalobní námitku proti
neprovedení těchto důkazů žalovaným finančním ředitelstvím (namítané vady v dokazování,
resp. rozpor s ustanovením §31, §49 a §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), ponechal
navržené důkazní prostředky zcela stranou své pozornosti, nezabýval se ani výtkami, proč nebyly
ze strany odvolacího správního orgánu provedeny, a naopak výslovně uvedl, že zde nebyly
stěžovatelkou uplatněny žádné důkazní návrhy. Za tohoto stavu proto nelze dojít k jinému závěru
než tomu, že napadený rozsudek krajského soudu je v tomto směru nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů.
Je tomu tak proto, že Nejvyšší správní soud vyslovil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, právní názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud
opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud
pak v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn
pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dodal, že „opomene-li krajský
(městský) soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek,
je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§10 3 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.)“. V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz)
pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní názor, že „Je povinností soudu stranám sporu ozřejmit,
jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl“
K vymezení rozsahu přezkoumatelnosti soudních rozhodnutí přispěl svou měrou
i Ústavní soud, který např. v nálezu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz) vyslovil, že odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího
ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval soud při posuzování
rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění
a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který
má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena. Ostatně Ústavní soud v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně
odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla
uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované
čl. 36 odst. 1 Listiny“. Z výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu
tedy vyplývá, že krajský soud nepostupoval při rozhodování o námitce stěžovatelky stran
neprovedení důkazů žalovaným finančním ředitelstvím v duchu této judikatury.
Je tomu tak proto, že se krajský soud s touto námitkou vůbec nevypořádal, a naopak výslovně
uvedl, že zde nebyly žádné důkazní návrhy ze strany stěžovatelky, ač tomu tak nebylo.
V této souvislosti nelze nevidět ani závady, týkající se žalobou napadeného rozhodnutí
odvolacího správního orgánu. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení
ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, které je dostupné na www.nssoud.cz, vyslovil,
že je nepřezkoumatelné takové rozhodnutí odvolacího správního orgánu, pokud rozsah
provedeného správního přezkoumání nenalezne odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí
odvolacího orgánu. Je nutno při tom vyjít z premisy, že prvoinstanční daňová rozhodnutí
nebývají zpravidla odůvodněna, což konkrétně znamená, že z rozhodnutí o odvolání musí být
patrný dosavadní průběh a výsledek daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí
o věci do patřičného skutkového a právního kontextu. Musí však z něj být zřejmý vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé (srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 6. 2007,
č. j. 7 Afs 213/2006 - 70, dostupný na www.nssoud.cz). Rovněž z něj musí být zřejmé,
proč odvolací správní orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci
daňového subjektu (stěžovatele) a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné a vyvrácené.
Jinými slovy vyjádřeno, aby mohlo být rozhodnutí přezkoumatelné soudem ve správním
soudnictví, musí z něj vyplývat nejen samotný výrok rozhodnutí a sdělení důvodů, pro které
odvolací orgán nepovažuje odvolání za důvodné, ale především z něj musí vyplývat o jaké
skutkové okolnosti v předmětné věci jde, jaké byly nebo nebyly k zjištěnému skutkovému stavu
provedeny důkazní prostředky, které z nich se staly důkazem, jak tyto důkazy byly následně
„rozhodujícím orgánem“ hodnoceny (byla jim přiznána důkazní síla), proč se případně některé
důkazní prostředky nestaly důkazem a jak byly po té rozhodné skutkové okolnosti právně
hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu). Teprve až v kontextu již uvedeného
se lze ze strany odvolacího správního orgánu vypořádávat s konkrétními odvolacími námitkami
(§48 odst. 2 písm.d zákona o správě daní a poplatků). Takovýto kvalitativní požadavek
na rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení vychází z toho, že daňové řízení,
oproti řízení před správními soudy, je založeno na systému apelačním, a nikoliv kasačním.
Tomu také odpovídá právní úprava podle které rozhodnutí prvostupňového správce daně nemusí
být odůvodněny. Ponechat stranou v této souvislosti nelze ani rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 1702/2008, v němž vyslovil právní názor, že: „I. Zásadu
volného hodnocení důkazů zakotvenou v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze
vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí
naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci
bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny
v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným
způsobem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů. II. Ani poslední věta §31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených
důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé
předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí“.
Žalobou napadené rozhodnutí odvolacího orgánu nedostojí uvedeným požadavkům
na něho kladeným.
Je tomu tak proto, že z napadeného správního rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 4476/08 - 1300, není oproti rozsudku krajského soudu zřejmé, z jakých konkrétních
důkazních prostředků finanční ředitelství vycházelo, jak je samo hodnotilo, které z provedených
důkazů osvědčilo jako skutečné důkazy, jakou jim přiznávalo důkazní sílu, proč neprovedlo
stěžovatelkou navrhované důkazní prostředky. Tato pochybení žalovaného odvolacího správního
orgánu jsou o to zásadnější, když bylo původní řízení před správcem daně, resp. dokazování
v průběhu daňové kontroly, jež předcházelo dodatečnému stanovení daně, stiženo procesními
vadami, které ostatně konstatoval i sám žalovaný (absence výzvy k dokazování, porušení §16
a §31 zákona o správě daní a poplatků) v přípise ze dne 4. 2. 2008, č. j. 732/08 - 1300. V žádném
případě nelze za daného skutkového stavu akceptovat postup žalovaného finančního ředitelství,
které ve svém rozhodnutí toliko konstatuje, že „ve zprávě o daňové kontrole ze dne 11. 7. 2007
v bodu kontrolní zjištění jsou podrobně popsány shromážděné důkazní prostředky a jejich
hodnocení“, nebo že „důkazní prostředky, získané v průběhu daňového řízení, jejich hodnocení,
a závěr, ke kterému správce daně dospěl jsou obsahem daňového spisu“ nebo že „správce daně
další důkazní prostředky zhodnotil v úředním záznamu ze dne 22. 5. 2008“ a poté se toliko
vypořádá s odvolacími důvody. Je tomu tak proto, že předmětem soudního přezkoumání
je nikoliv zpráva o daňové kontrole, úřední záznam nebo daňový spis, ale právě rozhodnutí
žalovaného finančního ředitelství. Pokud pak je toto rozhodnutí zatíženo uvedenými vadami,
má to za následek nejen jeho nepřezkoumatelnost, ale ve svém důsledku je i pro stěžovatelku
faktickou překážkou pro uplatnění relevantních žalobních námitek vůči žalobou napadenému
rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že jen řádně a srozumitelně odůvodněné výroky
správního rozhodnutí mohou být po věcné stránce podrobeny soudnímu přezkumu.
Z ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. vyplývá, že soud v mezích žalobních bodů přezkoumává
napadené výroky rozhodnutí, a nikoliv jejich odůvodnění. Jen z odůvodnění přezkoumávaného
rozhodnutí však lze dovozovat, z jakých skutkových a právních důvodů vycházel správní orgán
při formulaci výroku soudem přezkoumávaného rozhodnutí. Z odůvodnění musí být
proto jednoznačně patrno, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, z jakých důkazních
prostředků při tom vycházel, jakou jim přikládal důkazní sílu a jak věc právně kvalifikoval.
Pokud by tomu tak nebylo, a krajský soud by nepřezkoumatelné správní rozhodnutí přesto
„přezkoumal“, byl by i jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Krajský soud by tak de facto
nepřípustným způsobem předjímal rozhodnutí správních orgánů, tedy činil něco,
co mu ze zákona nepřísluší.
Nelze však již přisvědčit stěžovatelce, že by napadený rozsudek krajského soudu byl
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, pokud jí v jeho odůvodnění neobjasní, zda vůbec
a případně z jakých důvodů se odchýlil od některého ze svých dřívějších právních názorů.
Obdobně není ani povinností soudu sdělovat stěžovatelce, z jakého důvodu je jeho právní názor
rozdílný od názoru vysloveného jiným soudem, zvláště když věci mají odlišný skutkový základ.
Tato stěžovatelkou dovozovaná povinnost krajského soudu pro něj neplyne ani ze zákona
(srov. §75 odst. 2 věta prvá s. ř. s. ve spojení s §71 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.), ani z předestřené
judikatury vyšších soudů. Povinnost vypořádat se přezkoumatelným způsobem s uplatněnými
námitkami (žalobními body) totiž nelze zaměňovat za povinnost reagovat na každý jednotlivý,
v řadě případů i absurdní a nebo s věcí nesouvisející argument. Obecně lze proto konstatovat,
že k přezkoumatelnosti rozsudků krajských soudů postačí, pokud z nich vyplývá, jak soud věc
uvážil, z jakých důkazů a úvah při tom vyšel, jak naložil (vypořádal se) s uplatněnými žalobními
body, a jak naložil pro právní posouzení věci se zásadní žalobní argumentací. Obstojí
proto i závěr krajského soudu o zákonnosti ukončení daňové kontroly, přestože se tento správní
soud explicitně nevyslovil k výtce o absenci stanoviska správce daně ohledně vyjádření
stěžovatelky při projednání zprávy o kontrole.
Obdobně nelze přisvědčit stěžovatelce, že si krajský soud nesprávně vyložil žalobní bod
2.2a jako námitku požadující přezkoumání porušení ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků ve vztahu k dani z přidané hodnoty a nikoliv jak požadovala v žalobě, tj. ve vztahu
k úkonu ukončení kontroly. Při posouzení této kasační výtky je nutno vyjít z premisy, že stejně
jako kvalitativní úroveň odvolání ve správním řízení předurčuje kvalitu rozhodnutí o něm,
tak i kvalita správní žaloby zásadně předurčuje „kvalitu“ rozsudku správního soudu. Soudu
totiž nepřísluší (srov. §75 odst. 2 s. ř. s.) vyhledávat důvody a argumenty svědčící tvrzení
toho kterého účastníka řízení. Pokud stěžovatelka v žalobním bodě 2.2a toliko uvedla, že: „Žalobce
namítá, že při ústním jednání, jehož předmětem bylo projednání kontrolní zprávy, měl správce daně posoudit
vyjádření žalobce podle skutečného obsahu bez ohledu na to, že nemělo formu žádosti o poskytnutí lhůty.
K namítanému porušení povinnosti dbát základní zásady uvedené v §2 odst. 7 daňového řádu se žalovaný
nevyjádřil.“, nelze krajskému soudu důvodně vytýkat, že namítané porušení ustanovení §2
odst. 7 cit. zákona posoudil ve vztahu k základní sporné otázce spočívající v tom, zda provedení
zprostředkovatelské služby bylo prokázáno či nikoliv. Je tomu tak proto, že stěžovatelka
tuto svou kusou výtku krajskému soudu blíže nepředestřela (nerozvedla). Krajskému soudu
proto v tomto směru nepřísluší jakkoliv předjímat, co vlastně chtěla stěžovatelka touto námitkou
vyjádřit, resp. jak měla být věc či některý konkrétní úkon posouzeny. Ani tato stížní námitka
proto není opodstatněná.
Neobstojí také výtka stěžovatelky, že krajský soud nesprávně posoudil zákonnost výzvy,
jíž jí byla uložena důkazní povinnost. Krajský soud zcela správně uvážil, že v řízení
před správcem daně po postupu odvolacího správního orgánu v mezích §50 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků není vydání výzvy podle §48 odst. 6 téhož zákona třeba.
Je tomu tak proto, že citované ustanovení zákona o správě daní a poplatků toliko deklaruje
oprávnění správce daně doplnit řízení, pakliže shledá, že nemůže posoudit všechny údaje
odvolání z výsledků již provedeného řízení. O tento případ však v předmětné věci nešlo. Správce
daně neshledal důvodu, aby k odvolání stěžovatelky řízení doplňoval. Právě naopak, věc
postoupil spolu se spisovým materiálem a předkládací zprávou odvolacímu orgánu. Správce daně
další úkony, které následně ve věci konal (doplnění řízení) tedy nečinil v intencích ust. §48
odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, ale v mezích a způsobem předpokládaným ust. §50
odst. 3 téhož zákona dle pokynu odvolacího orgánu. Jestliže krajský soud uzavřel, že napadená
výzva obsahovala poukaz na ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a že tím splňovala
veškeré náležitosti rozhodnutí (§32 zákona o správě daní a poplatků), je tento závěr správního
soudu v souladu se zákonem.
Krajský soud v souladu se zákonem vyložil ustanovení §49 a §50 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků, pokud došel k závěru, že je v kompetenci odvolacího správního orgánu
věc po té, co mu bylo správcem daně podle §49 odst. 4 téhož zákona předloženo odvolání
stěžovatelky, toto postoupit správci daně s pokyny k doplnění a odstranění vad řízení.
Podle ustanovení §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků správce daně,
jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu
vyhoví. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Správce daně může rozhodnout o odvolání
i v případě, že mu vyhoví pouze částečně. Proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání.
Podle ustanovení §50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků může odvolací
orgán v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení
anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Otázkou procesního postupu podle §50 odst. 3 věty čtvrté zákona o správě daní
a poplatků v návaznosti na ustanovení §49 téhož zákona se správní soudy zabývaly již dříve.
Nejnověji pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, které je dostupné na www.nssoud.cz, když vyslovil právní názor,
že: „I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním
napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo,
musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení,
které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49
odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo odvolací orgán postupem podle §50
odst. 3 tohoto zákona. Postup podle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se uplatní jak v řízení
o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6 citovaného zákona), tak v řízení o odvolání proti dani
stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 tohoto zákona). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu
stanovení daně“.
V předmětné věci je nesporné, že postup podle ustanovení §49 odst. 1 cit. zákona nebylo
možno aplikovat, neboť odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru správce daně bylo
žalovanému odvolacímu správnímu orgánu předloženo podle §49 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků a ten je následně přípisem ze dne 4. 2. 2008, č. j. 732/08 - 1300, s pokynem pro další
řízení, postoupil správci daně. V důsledku uvedeného postupu správních orgánů, kdy nebylo
o odvolání rozhodnuto správcem daně podle §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, přešla
funkční příslušnost k řízení a rozhodnutí na odvolací orgán – finanční ředitelství. Ke zpětnému
přenesení příslušnosti k vedení řízení na správce daně pak může dojít jen rozhodnutím
nebo zákonem předpokládaným způsobem (§50 odst. 3 cit. zákona). Tak tomu bylo
i v předmětné věci, když žalované finanční ředitelství věc postoupilo správci daně přípisem
ze dne 4. 2. 2008, č. j. 732/08 - 1300, spolu s pokynem pro další řízení. Nic tedy nebránilo správci
daně, aby „v mezích pokynu žalovaného“ odstraňoval vady řízení na poli dokazování
před prvostupňovým správcem daně a zhodnotil výsledky doplněného řízení, seznámil
s nimi stěžovatelku, a věc poté postoupil zpět odvolacímu správnímu orgánu k rozhodnutí.
V uvedeném směru proto nelze právnímu závěru krajského soudu ničeho vytknout.
Krajský soud však v této souvislosti nesprávně uvážil o vytýkaném procesním pochybení
(dílčí procesní postup) správních orgánů při dokazování v doplňovacím řízení, tj. o procesu
při aplikaci ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 1-4 zákona o správě daní a poplatků po té,
co žalované finanční ředitelství věc postoupilo správci daně k odstranění vad a doplnění řízení.
Jak i již dříve zdejší soud vyložil (srov. usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, bod 48), nelze dospět k závěru, že celé dokazování v průběhu odvolacího
řízení - §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků - musí vždy provádět správní orgán prvého
stupně. Ten tak může činit jen v limitech autoremedury (byť třeba částečné), jak i stěžovatelka
opodstatněně namítala. Jinými slovy vyjádřeno, není-li dokazování možné v režimu zrušení
a vrácení věci správci daně prvého stupně, ani v režimu autoremedury, musí být provedeno
přímo odvolacím orgánem. Správci daně, byť by i byl k tomu odvolacím správním orgánem
zavázán (§50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), tedy nepřísluší uvážit, které konkrétní
daňovým subjektem (stěžovatelkou) navržené důkazní prostředky provede a které nikoliv,
ale především mu nepřísluší doplněný skutkový stav právně vyhodnotit a rozhodnout
o něm. Toto je výlučnou kompetencí odvolacího správního orgánu, kterým však správce daně
(po postoupení věci dle §49 odst. 4 cit. zákona) již není. Je tomu tak proto, že kompetence
k vyhodnocení zjištěného skutkového stavu, k právní kvalifikaci a k rozhodnutí již přešla
na odvolací správní orgán v důsledku dřívějšího postupu dle §49 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud správce daně, ať již na základě pokynu odvolacího správního orgánu
nebo z vlastní iniciativy věc uváží a se svými závěry seznámí stěžovatelku, nejedná se ještě o vadu
řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, neboť tím šetří práva
stěžovatelky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 34/2003 - 74, který je dostupný na www.nssoud.cz). Jinými slovy vyjádřeno, nemůže
být k tíži stěžovatelky, pokud ji správce daně po případném odstranění vad a doplnění řízení
seznámí s výsledky doplňujícího řízení, hodnocením nově shromážděných důkazních prostředků
a popřípadě i s jejich právním hodnocením. Stěžovatelce je tak opětovně umožněno doplňovat
a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, případně doplnit, předložit
nebo navrhnout další důkazní prostředky, jež by novou právní kvalifikaci případně vyloučily.
Hodnocení zjištěného skutkového stavu věci tak, jak bylo provedeno v předmětném
případu správcem daně v rámci ústního jednání dne 23. 4. 2008, popřípadě v úředním záznamu
ze dne 22. 5. 2008, však postrádá ve vztahu ke konečnému rozhodnutí relevanci. Je tomu tak
proto, že uvedené hodnocení nepředcházelo vydaným rozhodnutím správce daně (platebním
výměrům) a ve vztahu k hodnocení skutkového stavu před rozhodnutím o odvolání bylo
příslušné toliko finanční ředitelství. Pokud proto stěžovatelka i po projednání výsledků
doplňujícího řízení, jak je popsáno v protokolu ze dne 23. 4. 2008, č. j. 114171/08/077540/1189,
setrvala na svých důkazních návrzích ze dne 27. 3. 2008 k provedení svědeckých výpovědí svědků
T., H., L., a nadto podáním dne 12. 5. 2008 učinila další důkazní návrhy (opakování/doplnění/
výpovědí svědků B., V., M., K., T., B. a N.; navrhla výslech zcela nových svědků K., V., P., V.; a provedení
listinných důkazů), bylo výlučnou povinností rozhodujícího odvolacího správního orgánu, aby se
s těmito důkazními návrhy přezkoumatelně vyrovnal (tj. uvážil jejich provedení, popř. odůvodnil
z jakých důvodů není třeba navrhované důkazy provést, nebo i opětovně za použití §50 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků uložil jejich provedení správci daně). Tímto způsobem ale
finanční ředitelství nepostupovalo a naopak v uvedeném směru toliko poukázalo na právní závěry
správce daně. Tímto postupem finanční ředitelství porušilo stěžovatelkou poukazované
ustanovení §2 odst. 3 a §31 zákona o správě daní a poplatků a ve svém důsledku zatížilo žalobou
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelností, jak již bylo uvedeno. Jakýkoliv jiný výklad by
nesporně popřel smysl odvolacího (apelačního) řízení před finančním ředitelstvím. Umožňoval
by, zvláště za situace, kdy stěžovatelka nebyla v průběhu celé daňové kontroly relevantním
způsobem vyzvána ke splnění své důkazní povinnosti, aby správce daně každý - v odvolacím
řízení navržený - důkazní prostředek posoudil jako neopodstatněný. Odvolací správní orgán
by se pak nemusel navrženým důkazním prostředkem jakkoliv zabývat, a to právě s poukazem
na jeho hodnocení správcem daně. Pokud pak za daného skutkového stavu krajský soud
tuto zásadní žalobní argumentaci stěžovatelky vyhodnotil tak, že nedošlo k uvedeným procesním
pochybením při dokazování v odvolacím řízení, posoudil věc v rozporu se zákonem.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2009,
č. j. 10 Ca 224/2008 - 50, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval všemi žalobními
námitkami, přezkoumatelným způsobem se vypořádal s argumentací účastníků řízení a řádně
odůvodnil svůj názor, který zaujme k jejich argumentaci. Teprve po té vydá rozhodnutí, které
bude způsobilé k případnému kasačnímu přezkoumání a bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. srpna 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu